Jedro

V primeru, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Sodišče prve stopnje mora upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz sodne prakse SEU.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1394/2010-10 z dne 20. 9. 2011 se razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (sedaj revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. 0610-819/2007-63-0803-44/54 z dne 22. 4. 2008, s katero je prvostopenjski organ revidentu zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 s 1. točko izreka naložil za leto 2006 dodatno odmerjen DDPO v znesku 225.568,83 EUR po stopnji 25 % od davčne osnove 902.275,31 EUR ter pripadajoče obresti, kar vse mora biti plačano v 30-ih dneh od vročitve odločbe, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe; v 2. točki izreka zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 7. 2007 dodatno odmeril DDV v skupnem znesku 836.122,41 EUR ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 47.372,40 EUR, navedeni DDV in obresti so mu bile naložene v plačilo v 30-ih dneh od vročitve odločbe, sicer se po preteku tega roka zaračunajo zamudne obresti in se začne postopek davčne izvršbe; v 3. točki izreka prvostopenjske odločbe je bilo odločeno, da zavezanec za davek ni zahteval povrnitve stroškov, v 4. točki izreka pa, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Tožena stranka je tožnikovo pritožbo z odločbo, št. DT-499-16-185/2008 z dne 31. 8. 2010, razen v delu, ki se nanaša na stroške postopka, zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe navaja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter se strinja z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Po presoji sodišča prve stopnje v obravnavanem primeru niso podani pogoji za vračilo vstopnega DDV revidentu, saj sta odločbi obeh stopenj izkazali in ugotovili navideznost poslov po spornih računih, ki pomenijo zlorabo pravic in so v nasprotju s ciljem, ki ga pravo DDV zasleduje. Iz podatkov, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ, izhaja, da tožnik kot davčni zavezanec in dober gospodarstvenik v zvezi s spornimi posli ni vodil potrebne dokumentacije na pravilen davčno-pravni način, da bi lahko z njo izkazal upravičenost do odbitka DDV. Strinja se s prvostopenjskim organom, da v obravnavanih primerih, ki jih je ta organ natančno opisal v svoji obrazložitvi, ni prišlo do dobav blaga s strani izdajateljev računa in da je šlo za fiktivne, navidezne oziroma simulirane posle ter za navidezni blagovni tok blaga tudi pri dobaviteljih izdajateljev računa. Zato tudi sodišče prve stopnje ocenjuje prejete račune dobaviteljev za neverodostojne knjigovodske listine, saj ni bilo mogoče ugotoviti dejanskega izvora blaga. Pri družbi A., d. o. o., pa je bilo ugotovljeno, da je bila ta nedelujoča družba in missing trader, ki tudi po mnenju sodišča prve stopnje dobav blaga ni mogla opraviti, zato ne dvomi v ugotovitve prvostopenjskega organa, da gre za navidezne posle.

3. Zoper navedeno sodbo revident vlaga revizijo iz razloga po prvem (bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu) in drugem (zmotna uporaba materialnega prava) odstavku 85. člena ZUS-1. Dovoljenost revizije utemeljuje z izpolnjevanjem pogoja iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji v skladu s prvim odstavkom 94. člena ZUS-1 ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da odloči v skladu s tožbenim zahtevkom in zahtevku ugodi na način, da se izpodbijani upravni akt odpravi oziroma da v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 s sklepom reviziji v celoti ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Prejeti računi izpolnjujejo vse zakonske pogoje za verodostojno knjigovodsko listino, zato je iz vseh predloženih knjigovodskih listin mogoče nedvoumno spoznati tako naravo kot obseg poslovnih dogodkov. Nesprejemljiva je tudi trditev sodišča prve stopnje, da je bil odbitek vstopnega DDV izveden z goljufijo. Odbitek je revident izvedel na podlagi računov, prejetih od zavezancev za DDV, ki so mu ga zaračunali na vrednost dobavljenega blaga, revident pa je blago v celoti porabil za opravljanje svoje obdavčene dejavnosti in ob prodaji tudi ustrezno obračunal DDV. Ni pa mogoče zahtevati in tudi ne pričakovati, da bi revident za vsakega poslovnega partnerja vedel, kakšni so njegovi poslovni nameni, kaj šele nameni njegovih dobaviteljev. Zgolj zaradi ugotovitve domnevnih nepravilnosti pri manjšem številu računov je bila pravica do odbitka onemogočena pri vseh računih. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost z revizijo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 883.494,81 EUR, torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sicer sporno, ali je bil revidentu v zvezi z računi, ki so mu jih izstavile družbe B., d. o. o., C., s. p., in A., d. o. o., pravilno in zakonito zavrnjen odbitek vstopnega DDV.

9. Revizijski ugovor, da je mogoče revidentu objektivno dokazati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV (v smislu sodbe Sodišča Evropske Skupnosti C-439/04, C-440/04 (združena zadeva)), samo če so izpolnjeni zakonski znaki kaznivih dejanj davčne zatajitve, določeni v 249. oziroma 254. členu Kazenskega zakonika, ni utemeljen.

10. V obravnavani zadevi je bil pri revidentu izvršen davčni inšpekcijski nadzor DDV za leti 2006 in 2007 v skladu z ZDDV-1, Zakonom o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakonom o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1), po katerem so naloge davčne službe med drugim opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju (2. točka prvega odstavka 3. člena ZDS-1), in preprečevanje in odkrivanje davčnih prekrškov ter drugih kaznivih ravnanj, določenih v predpisih, za nadzor nad izvajanjem katerih je pristojna služba, ter vodenje postopka za prekrške prekrškovnega organa (3. točka prvega odstavka 3. člena ZDS-1). Davčne službe, konkretno pristojen davčni urad (9. člen v zvezi z 2. členom ZDS-1), imajo torej pristojnost, pa tudi dolžnost odkrivanja prekrškov in kaznivih dejanj na področju njihovega delovanja in dolžnost o svojih ugotovitvah obveščati pristojne organe in institucije (26. člen ZDavP-2). Goljufije po sodbi SEU C-439/04 in C-440/04 (združena zadeva), na katero se sklicuje revident, pa ni mogoče razlagati tako, kot to skuša uveljavljati revident (da gre za goljufijo lahko le takrat, ko je storilcu ali sostorilcu pravnomočno dokazana krivda v kazenskem postopku), saj tega ta sodba ne zahteva. Ta sodba namreč izrecno v 55. točki navaja „Če davčna uprava ugotovi, da je pravica do odbitka izvedena z goljufijo......“, kar pomeni, da gre za ugotovitev pristojnih davčnih organov pri ugotavljanju upravičenosti do odbitka DDV v okviru Šeste direktive in v tem okviru tudi goljufij v smislu navedene sodbe SEU, ne pa, kot to določajo predpisi s področja kazenskega prava, odločati o krivdi in o obstoju kaznivega dejanja. Vpliv kazenskega postopka v primeru identičnega dejanskega stanja, ki izhaja iz določbe 149. člena ZUP, upravni organ glede obstoja kaznivega dejanja in kazenske odgovornosti veže le na podlagi pravnomočne obsodilne sodbe, kar pa v obravnavanem primeru ni bilo izpolnjeno (sodba VS RS X Ips 500/2009 z dne 12. 10. 2011).

11. Glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi ne gre za vprašanje obstoja kaznivega dejanja, niti ne gre za predhodno vprašanje, saj odločitev o odmeri DDV (oziroma upravičenosti do odbitka vstopnega DDV), ki je predmet tega upravnega spora, ni odvisna od ugotovitve obstoja kaznivega dejanja. Zato sodišču prve stopnje ni bilo treba v skladu z določbo prvega (kot tudi tretjega) odstavka 48. člena ZUS-1 prekiniti postopek upravnega spora, zato tudi zatrjevane bistvene kršitve določb postopka po 1. točki prvega odstavka 85. člena v zvezi z drugim in tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1 niso podane.

12. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

13. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV; veljaven v letu 2006, na katerega se del obravnavane obdavčitve nanaša) v drugem odstavku 40. člena med drugim določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007 dalje, torej v obdobju, na katerega se nanaša drugi del revidentove obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena.

14. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h), (f) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Uradni list RS, št. 114/2004 in ZDDV-1 ).

15. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih Sodišče EU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU(1), imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala preden je SEU to razlago podalo(2) . V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. 7. 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahag é

ben kft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah C-324/11 (G á

bor T ó

th) z dne 6. 9. 2012 in C-285/11 (Bonik EOOD) z dne 6. 12. 2012. 16.

Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da prvostopenjski organ revidentu ni priznal odbitek vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je tožnik prejel od treh dobaviteljev odpadnih surovin, in sicer v letu 2006 od družbe B. (v skupnem znesku brez DDV 1.901.783,04 EUR, pri čemer mu je bil zaračunan DDV v skupnem znesku 380.356,61 EUR), in od C. s. p. (v skupnem znesku brez DDV 1.763.485,29 EUR, pri čemer mu je bil zaračunan DDV v skupnem znesku 352.697,06 EUR) ter v letu 2007 od družbe A, v skupnem znesku 515.343,80 EUR, pri čemer mu je bil zaračunan DDV v skupnem znesku 103.068,76 EUR.

Računi, po katerih je revident uveljavljal vstopni DDV (od izdajateljev družbe B. ali C., s. p.), se sklicujejo na spremne dokumente (tehtalne liste, prevzemnice ali zbire prevzemnic), ki pa so jih davčni organ prve stopnje, prav tako pa davčni organ druge stopnje in sodišče prve stopnje šteli za neverodostojne.

Pri navzkrižni kontroli računov dobaviteljev, to je družbe B. in C., s. p., ki je tudi edini lastnik družbe B., in njen direktor, pa je bilo ugotovljeno, da osebe, ki jih je bilo mogoče ugotoviti po podatkih prevzemnic in tehtalnih listov, navedene družbe in samostojnega podjetnika ne poznajo in da z njima niso sodelovale. Skoraj ves njun promet je bil ustvarjen z revidentom, blago (odpadne surovine) pa naj bi po ustnih pogodbah nabavljala pri pravnih osebah, za katere je bilo ugotovljeno, da gre za neplačujoče subjekte (missing traderji), in sicer S., d. o. o, V., d. o. o., G., d. o. o., M., d. o. o., P., d. o. o., I., d. o. o., R., d. o. o., in U., d. o. o. Za te družbe pa je bilo ugotovljeno, da dobav odpadnih surovin dobaviteljema družbi B., in C., s. p., niso opravili oziroma niso mogli opraviti. Pri dobavah družbe A., za katero je bilo ugotovljeno, da je prav tako t. i. neplačujoči subjekt oziroma missing trader, pa so bili spremni dokumenti izdanim računom (prevzemnice in tehtalni listi) prav tako ocenjeni kot neverodostojne računovodske listine. Glede dveh računov, ki jih je revidentu izdala navedena družba pa ta še ni imela veljavne identifikacijske številke za DDV.

17. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na vse predpisane pogoje, kot to izhaja iz 12. do 14. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Kot izhaja iz predhodne obrazložitve tega sklepa, je pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun (2. pogoj, naveden v 12. točki te obrazložitve), zgolj eden od štirih pogojev, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

V obravnavanem primeru naj bi sicer revident razpolagal s formalno pravilnimi računi (čeprav tudi to povsem jasno iz izpodbijanih odločb in sodbe ne izhaja, saj izpodbijana sodba v prvem odstavku na 7. strani navaja, da tudi sodišče prve stopnje ocenjuje račune kot neverodostojne knjigovodske listine, v drugem odstavku na 8. strani pa, da okoliščina, da gre za formalno pravilne račune, ne vpliva na drugačno odločitev oziroma da imajo sporne transakcije za rezultat pridobitev davčnih ugodnosti, čeprav so pogoji glede vsebine spornih računov izpolnjeni), za katere pa je bilo v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovljeno, da temeljijo na neverodostojnih spremnih računovodskih listinah, na katere so se ti računi sklicevali, kot je to primeroma navedeno v 16. točki obrazložitve tega sklepa.

18.

Med osnovnimi pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov pa je tudi dobava blaga oziroma storitev (1. pogoj v 12. točki te obrazložitve). Po presoji Vrhovnega sodišča je pri presoji v zvezi s 1. pogojem odločilno predvsem to, ali je bilo blago, ki je navedeno na računu, dejansko dobavljeno davčnemu zavezancu oziroma ali so bile storitve opravljene (1. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV in točka a.) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1), saj je predmet obdavčitve z DDV samo dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV oziroma ZDDV-1).

19. V obravnavani zadevi naj sicer ne bi bilo sporno, da so bile odpadne surovine revidentu dobavljene, vendar i z izpodbijane sodbe in obrazložitve odločb davčnih organov prve in druge stopnje, na katere se sicer sklicuje sodišče prve stopnje, niti ni jasno razvidno, ali je bil revidentu zavrnjen odbitek vstopnega DDV zgolj zato, ker bi po njihovem stališču moral izdajatelji računov dobave odpadnih surovin revidentu opraviti sami neposredno (in ne preko svojih morebitnih podizvajalcev), ali pa je dopuščena možnost, da so dobavo revidentu sicer opravili preko svojih podizvajalcev, ne enega ne drugega pa revident zaradi neverodostojnih spremljajočih listin le ni dokazal, ali pa je dobavo odpadnih surovin opravil revident sam neposredno, brez njihove kakršnekoli soudeležbe, z vsemi tremi izdajatelji računa pa je sklepal zgolj „navidezne posle“ z namenom pridobitve finančnih (davčnih) ugodnosti, na kar sicer nakazujeta tožena stranka in sodišče prve stopnje (prvi odstavek na 23. strani odločbe tožene stranke, drugi odstavek na 8. strani obrazložitve izpodbijane sodbe).

20. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče pa utemeljujejo zavrnitev pravice do odbitka DDV sicer tudi z neizpolnjevanjem 4. pogoja za priznavanje te pravice, iz razloga, ker naj bi revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

21. V zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, kot je obravnavani, pa je lahko še posebej relevantno, kdo je davčnemu zavezancu, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV, dobavil blago ali opravil storitev. Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev oziroma dobavo blaga, to preveri. Če se pri tem ugotovi, da je naslovnik računa opravil storitev sam, ali pa je (brez kakršnekoli udeležbe ali soudeležbe izdajateljev računa ali njihovih podizvajalcev) dobavil blago neposredno od drugih oseb, ki npr. niso davčni zavezanci, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi izdanega računa plačal storitev oziroma dobavo, ki jo je opravil sam.

22. V primeru pa, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi C-324/11 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ), je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

23. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

24. Po presoji Vrhovnega sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v zadevah, kot je obravnavana, ključno, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (smiselno enako sodbi SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, in v zadevi C-324/11). Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 izhaja med drugim tudi, da davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka samo, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca (tako kot je to v obravnavani zadevi pri družbi A., za dva računa), ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede plačila DDV.

25. V obravnavani zadevi se utemeljitev okoliščin, na podlagi katerih naj bi revident vedel oziroma bi moral vedeti (subjektivni element), da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa, nanaša tudi na takšne okoliščine, ki se poleg izdajateljev računov tičejo v 16. točki obrazložitve tega sklepa navedenih neplačujočih gospodarskih subjektov, dobaviteljev družbama B. in C., s. p. in na družbo A. Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega davčnega organa (61. in 62. stran), na katero se sklicuje prvostopenjsko sodišče, pa tudi izhaja, da so v obravnavani zadevi poleg tega objektivne okoliščine predvsem tudi tiste okoliščine, ki se nanašajo na „dejanske“ dobavitelje odpadnih surovin in na pomanjkljivosti dokumentacije, kar pa glede na obrazložitev v 24. točki tega sklepa ne morejo biti nosilni razlogi za zavrnitev pravice do odbitka DDV.

26. Ne glede na to, da so v odločbah davčnih organov in v sodbi sodišča prve stopnje sicer navedene tudi druge relevantne objektivne okoliščine na strani revidenta (da ni sklenil pisnih pogodb, čeprav je šlo za posel vreden več kot dva milijona EUR, da od dobaviteljev ni zahteval evidenčnih listov itd.), pa po presoji Vrhovnega sodišče objektivne okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da je revident vedel oziroma bi mogel vedeti (t. i. subjektivni element), da sodeluje pri utaji DDV, v izpodbijani sodbi niso v zadostni meri obrazložene, saj samo njihovo naštevanje še ne zadostuje za celovito dokazno oceno subjektivnega elementa, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je šlo med izdajatelji računov in revidentom za navidezne posle oziroma za sodelovanje pri davčni utaji.

27. Sodišče prve stopnje pa tudi ni jasno odgovorila na revidentove tožbene navedbe, da je bil pregledan le manjši del računov (oziroma za oceno davčne osnove), na podlagi katerih ni bilo mogoče sklepati, da je šlo pri vseh računih in spremljajočih listinah za pomanjkljivo dokumentacijo, še zlasti v primerih, ko naj bi prevoze opravila družba B. in C., s. p. Sodbe zato v tem delu ni mogoče preizkusiti, to pa tudi ni razvidno iz upravnih odločb, na katere se ob uporabi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje sodišče prve stopnje, oziroma na to ti odločbi ne dajeta jasnega odgovora.

28. Ker je bilo po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi materialno pravo deloma zmotno uporabljeno oziroma o odločilnih dejstvih tudi pomanjkljivo obrazloženo, je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi drugega odstavka 94. člena in prvega odstavka 93. člena ZUS-1 ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, kateri pogoji so oziroma niso izpolnjeni za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. V primeru, da bo ugotovilo, da so računi popolni in da so bile odpadne surovine dejansko dobavljene s strani izdajateljev računov ali njihovih podizvajalcev (ali drugih gospodarskih subjektov ali fizičnih oseb), pa bo moralo glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so vse tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

29. Ker je revizija utemeljena že iz zgoraj navedenih razlogov, se Vrhovno sodišče do drugih revizijskih navedb ne opredeljuje posebej.

30. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): ki jo sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti).

Op. št. (2): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007, C-453/00 Kühne & Heitz NV z dne 13. 1. 2004.