11. 9. 2008

SKLEP

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude družbe INTERRA, d. d., Ljubljana, na seji 11. septembra 2008

sklenilo:

Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 – popr., 71/93, 16/96, 57/97, 3/98 in 35/98) se zavrne.

OBRAZLOŽITEV

A.

1.Pobudnica je družba, ki se med drugim ukvarja z dejavnostjo finančnega leasinga. V davčnem postopku ji je davčni organ odmeril in naložil plačilo premalo plačanega prometnega davka od prometa storitev finančnega leasinga na podlagi takrat veljavnega Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju ZPD). Temu doplačilu je nasprotovala tako v postopku pred davčnimi organi kot tudi pred sodišči, vendar s svojimi ugovori ni uspela. Pobudnica zatrjuje, da ZPD vsebuje neustavno pravno praznino, ker ne ureja obdavčenja finančnega leasinga. Po njenem mnenju bi moral ZPD vsebovati vsaj določbo, s katero bi bil finančni zakup opredeljen kot finančni posel, ki bi se davčno obravnaval po posameznih storitvah oziroma sestavinah tega posla. Meni, da pravne praznine pri davkih ni mogoče napolnjevati s pravno analogijo, saj naj bi bili davki v skladu z načeli pravne države lahko določeni le z zakonom (147. člen Ustave). To naj bi izhajalo tudi iz 87. člena Ustave, na podlagi katerega zakonodajalec lahko ustanavlja, spreminja ali ukinja pravice in obveznosti le z zakonom. Zato naj bi bili davčna osnova, zavezanec in davčna stopnja v zakonu jasno in določno opredeljeni (2. člen Ustave). Analogija finančnega leasinga z najemom, ki so jo davčna organa in sodišči uporabili v njenem primeru, naj zato ne bi bila dopustna, saj se finančni leasing po svoji dejanski in pravni vsebini bistveno razlikuje od najemnega razmerja, zato naj bi bila uporaba iste davčne določbe v teh primerih v nasprotju tudi z načelom enakosti (drugi odstavek 14. člena Ustave). Meni tudi, da uvajanje retroaktivnih davkov ni dopustno. Po 155. členu Ustave davčna obveznost namreč ne more biti uvedena prej, preden je uzakonjena oziroma ne more učinkovati za nazaj. Pri tem pojasnjuje še, da sedaj veljavna zakonodaja obdavčenje finančnega leasinga ureja tako, da se ne plačuje davka od vračila finančnih sredstev, ki jih za leasingojemalca angažira leasingodajalec.

2.Državni zbor je v odgovoru na pobudo navedel, da je vprašljiv pravni interes pobudnice, saj ZPD ne velja več in četudi bi Ustavno sodišče ugotovilo njegovo neskladje z Ustavo zaradi protiustavne pravne praznine, morebitnih posledic neustavnosti ne bilo mogoče odpraviti, ker ugotovitvi protipravne praznine ni mogoče dati učinka razveljavitve. Navaja, da izpodbijana ureditev ni bila v neskladju z Ustavo. Pojasnjuje, da je ZPD temeljil na splošnem obdavčevanju prometa vseh proizvodov in storitev (razen če je šlo za promet, ki ga je zakon posebej opredeljeval in ga drugače obdavčil ali ga oprostil plačila davka), pri čemer je za obe vrsti prometa določno in jasno opredeljeval predmet obdavčitve, davčnega zavezanca, davčno osnovo in davčno stopnjo, ki je bila predpisana s Tarifo prometnega davka. Zato naj bi bila predvsem bistvena opredelitev oziroma razvrstitev pravnega posla v eno od obeh skupin (kar naj bi bila naloga davčnega zavezanca). Razlog za takšno ureditev naj bi bil v svobodni gospodarski pobudi (prvi odstavek 74. člena Ustave) oziroma v pogodbeni svobodi kot eni njenih izraznih oblik, zaradi katere naj krog pogodbenih vsebin (oblik) ne bi bil zaprt. Zato naj bi bila odprta oziroma splošna tudi opredelitev predmeta obdavčenja. Morebitna drugačna obdavčitev posameznega prometa v sistemu davka na dodano vrednost pa naj na navedeno ne bi vplivala.

3.Enako kot Državni zbor tudi Vlada meni, da izpodbijana ureditev pravne praznine ni vsebovala. Ker je torej ZPD obdavčeval promet vseh proizvodov in vseh storitev, obdavčitve finančnega leasinga kakor tudi obdavčitve drugih oblik oziroma vrst leasinga pa ni posebej urejal, meni, da so se za te posle morale uporabljati določbe o splošnem obdavčenju.

B.

4.Pobudnica izpodbija ZPD, ki je z uveljavitvijo Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 98/98 – ZDDV) prenehal veljati že pred vložitvijo pobude. V takšnem primeru morajo biti za njegovo presojo izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – ur. p. b. – v nadaljevanju ZUstS). Pobudnica je skupaj s pobudo vložila ustavno pritožbo zoper odločitev Vrhovnega sodišča, ki temelji na izpodbijani zakonski ureditvi, o kateri bo odločeno posebej. Morebitna ugoditev pobudi bi tako lahko vplivala na pravni položaj pobudnice (44. člen ZUstS). S tem pobudnica izkazuje pravovarstveno potrebo za presojo izpodbijanega zakona.

5.Pobudnica zatrjuje neskladje izpodbijanega zakona z Ustavo, ker ni urejal obdavčenja finančnega leasinga. Zato naj bi v njem obstajala protiustavna pravna praznina. Meni namreč, da analogija finančnega leasinga z najemom ni možna, ker gre za razmerji, ki sta po dejanski in pravni vsebini bistveno različni. Finančni leasing naj bi bil sestavljen finančni posel, zato naj uporaba iste določbe ZPD za obe obligacijsko pravni razmerji ne bi bila dopustna.

6.Izpodbijani ZPD je urejal obdavčitev prometa proizvodov in prometa storitev. Določal je, da je predmet obdavčenja promet vseh proizvodov oziroma promet vseh storitev, razen v primerih, ko je sam določil drugače (4. in 20. člen ZPD). Splošna davčna osnova za promet vseh proizvodov je bila opredeljena v 15. členu ZPD, v 16. členu tega zakona so bile določene izjeme od splošnega pravila, 18. člen pa je določal davčne oprostitve. Splošna davčna osnova za promet vseh storitev je bila določena v 23. členu ZPD, izjeme oziroma drugačno ureditev je določal 24. člen ZPD, v 21. členu istega zakona pa je bilo določeno, od katerega prometa storitev se davek ne plačuje. Davčne stopnje so bile različne glede na vrsto proizvoda oziroma storitve in so bile določene s Tarifo prometnega davka, ki je bila sestavni del ZPD (2. člen ZPD). ZPD je torej uvedel sistem obdavčenja, po katerem je morala biti drugačna davčna obravnava posameznega prometa proizvodov oziroma storitev zakonsko urejena, sicer je bil takšen promet proizvodov oziroma storitev obdavčen na način, ki ga je zakon splošno določal za promet proizvodov oziroma storitev (15. in 23. člen ZPD). Ker torej ZPD obdavčitve finančnega leasinga ni posebej urejal, so se zato za obdavčitev prometa, ustvarjenega s takšno pogodbo, uporabljale določbe, ki so na splošno urejale obdavčitev prometa proizvodov oziroma storitev.[1] To pa pomeni, da v tem primeru pravne praznine ni bilo. Zato je očitek o nejasnosti in nedoločenosti zakonskih norm ter s tem o neskladju izpodbijane ureditve z 2. in s 147. členom Ustave očitno neutemeljen. S tem pa je neutemeljen tudi očitek o drugih zatrjevanih neustavnostih. Pobudnica zatrjevanega neskladja tudi ne more utemeljiti s sklicevanjem na ureditev obdavčenja finančnega leasinga v sedaj veljavni zakonski ureditvi, s katero je urejeno obdavčenje dobave blaga in storitev z davkom na dodano vrednost, ki je nadomestil prometni davek.

7.Ker je glede na navedeno pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti ZPD očitno neutemeljena, jo je Ustavno sodišče zavrnilo.

C.

8.Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi drugega odstavka 26. člena ZUstS v sestavi: predsednik Jože Tratnik ter sodnica in sodniki mag. Marta Klampfer, mag. Miroslav Mozetič, dr. Ernest Petrič, dr. Ciril Ribičič in Jan Zobec. Sodnica Jasna Pogačar je bila pri tej zadevi izločena. Sklep je sprejelo soglasno.

Jože Tratnik

Predsednik

Pri obdavčenju je pomembno, da nastane določeno davčnopravno razmerje. Pogoj za to pa sta obstoj abstraktne pravne norme in nastop pravno pomembnega dejstva. Ta dejstva so dogodki ali človekova dejanja, ki jim davčnopravna pravila pripisujejo davčnopravne posledice. Davčnopravna dejstva izzovejo različne davčnopravne posledice. Pomembno pri tem pa je, da je davčnopravno razmerje vnaprej urejeno (obstoj abstraktne in splošne davčnopravne norme), s tem pa opredeljeno tudi pravno relevantno dejstvo, ki mora za njegov nastanek nastopiti (B. Škof in drugi, Davčno pravo, Pravna fakulteta Univerze v Mariboru in Davčno–finančni raziskovalni inštitut, 2007, str. 75). To pomeni, da je treba za vsako pravno razmerje sproti ugotavljati, ali ima značilnosti davčnopravnega razmerja in ali je nastopilo v zvezi s tem pravno pomembno dejstvo oziroma ali je z določenim ravnanjem realiziran zakonsko predvideni dejanski stan.