Jedro

Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV morajo biti izpolnjeni vsi pogoji (s tem, da je 4. pogoj „negativni“ pogoj, ki za uveljavljanje pravice do odbitka ne sme biti izpolnjen). Če torej eden izmed pogojev ni izpolnjen (oziroma v primeru 4. pogoja, če je izpolnjen), davčnemu zavezancu pravica do odbitka vstopnega DDV ne gre in davčnim organom in sodišču izpolnjenosti drugih pogojev niti ni treba ugotavljati.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (v nadaljevanju revident) tožbo zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, DT 0610-97/2009-8 z dne 15. 7. 2009, s katero je ta prvostopenjski davčni organ zavezancu za davek A. A., s. p., Izola, zaradi nezakonitosti in nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) naložil v plačilo DDV za davčna obdobja januar – marec 2007, april – junij 2007, oktober – december 2007, januar 2008, julij 2008 in avgust 2008 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 47.041,51 EUR. Tožena stranka je z odločbo, DT 499-16-297/2009-4 z dne 31. 7. 2012, pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je bil revidentu pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, ki ga je odbijal kot vstopni DDV na podlagi računov, ki sta jih izstavila dobavitelja B. B., s. p., ter C. C. oziroma C. C., d. o. o., saj računi ne izpolnjujejo predpisanih sestavin iz 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

3. Zoper navedeno pravnomočno sodbo je revident vložil revizijo, katero dovoljenost smiselno uveljavlja na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revizijo vlaga zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava in zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta. Sodišče prve stopnje je presojalo zgolj enega izmed kumulativnih pogojev za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, in sicer ustreznost računov na podlagi ZDDV-1, pa še to je zmotno ugotovilo, da računi niso popolni. Na vseh spornih računih je jasno razviden obseg gradbenih del. Vsebina na računih je taka, kot je to običajno pri zaračunavanju tovrstnih storitev, podrobnejša vsebina se zahteva za ponudbe in začasne situacije. Sodišče zmotno ugotavlja, da nekateri računi ne vsebujejo datuma, ko je bila storitev opravljena oziroma končana, saj so bile v danem primeru storitve končane na dan, ko so bili računi izdani, vsi sporni računi pa vsebujejo datum izdaje računa. V zvezi z napačnim naslovom izdajateljev računov poudarja, da ni bil dolžan preverjati pravilnosti imena oziroma firme ter poslovnega naslova izdajatelja računa, saj takšna zahteva ni zakonsko opredeljena. Revident ni mogel vedeti, da sta izdajatelja računov missing traderja, saj so bile vse storitve korektno opravljene. Tako sodišče kot davčna organa sta ustreznost računov presojali prestrogo. Sodišče prve stopnje se ni opredeljevalo do očitkov davčnih organov, da je revident zavestno sodeloval pri goljufiji. Sodba ima zato pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, priglaša pa tudi revizijske stroške.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, po kateri je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru je bil tožniku naložen DDV v znesku 44.325,57 EUR (glavnica), kar presega zakonski mejni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, ki ga je odbijal na podlagi več (po mnenju sodišča prve stopnje in davčnih organov) spornih računov, ki sta jih izstavila dva dobavitelja, za katera je bilo v upravnem postopku nedvomno ugotovljeno, da sta t. i. missing traderja.

9. Kot pravilno navaja sodišče prve stopnje (11. točka izpodbijane sodbe), je pravica do odbitka vstopnega DDV vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Tako sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2) da ima davčni zavezanec ustrezni račun; 3) da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4) da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višji v dobavni verigi.

10. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV morajo biti izpolnjeni vsi pogoji (s tem, da je 4. pogoj „negativni“ pogoj, ki za uveljavljanje pravice do odbitka ne sme biti izpolnjen). Če torej eden izmed pogojev ni izpolnjen (oziroma v primeru 4. pogoja, če je izpolnjen), davčnemu zavezancu pravica do odbitka vstopnega DDV ne gre in davčnim organom in sodišču izpolnjenosti drugih pogojev niti ni treba ugotavljati.

11. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da izdani računi, na podlagi katerih je (naj bi) revident plačal določena gradbena dela, nimajo vseh obveznih sestavin, kot jih določa prvi odstavek 82. člena ZDDV-1 in 226. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1 – v nadaljevanju Direktiva).

12. Iz vsebine prvega odstavka 226. člena Direktive izhaja, da morajo biti za namene DDV na računih, ki se izdajajo v skladu z 220 in 221. členom navedene Direktive, brez poseganja v posebne določbe te Direktive obvezno navedeni samo podatki, ki so vsebovani v tem členu. V sodbi v zadevi C-368/09 je Sodišče EU zapisalo (41. točka obrazložitve), da državam članicam EU tako ni dovoljeno, da uveljavljanje pravice do odbitka DDV vežejo na upoštevanje pogojev o vsebini računov, ki jih določbe Direktive izključno ne določajo. To razlago potrjuje tudi 273. člen Direktive, ki določa, da lahko države članice naložijo obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, vendar se ta možnost ne more uporabiti za nalaganje obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki so dodatne k tistim, ki so določene zlasti v 226. členu Direktive.

13. Materialnopravne določbe 6. (količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev) in 7. točke (datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana, ali datum, ko je bilo opravljeno predplačilo iz 4. in 5. točke prvega odstavka 81. člena tega zakona, če se ta datum lahko določi in je različen od datuma izdaje računa) prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, ki določajo dve obvezni sestavini računov in na katerih temelji odločitev sodišča prve stopnje, so vsebinsko identične pogojem iz 6. in 7. točke 226. člena Direktive. Slovenski zakonodajalec je torej glede teh obveznih sestavin računa v celoti sledil določbam Direktive.

14. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da so računi, ki jih je izdal gospodarski subjekt: B. B., s.p.(8 računov), preveč splošni in iz njih ne izhaja obseg in vrsta opravljenih storitev ter tudi ne datum opravljenih storitev, kot to zahtevata določbi 6. in 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Navedbe na računih, kot so: „zaračunavamo vam gradbena dela, izvedena na objektu v ..., Hoteli ..., zaračunavamo vam opravljena gradbena dela, zidarska, tesarska in zemeljska dela na Hotelu ...“ in podobno (podrobno je vsebino računov pravilno povzelo prvostopenjsko sodišče v 14., 15. in 16. točki obrazložitve izpodbijane sodbe), so preveč splošni in ne izkazujejo obsega in vrste opravljenih storitev. Poleg tega dva od 8 računov ne vsebujeta datuma, ko je bila (naj bi bila) storitev opravljena, na dveh računih je datum storitve naveden „december“, kar tudi ni določen datum v smislu 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. 15. Tudi iz računov, ki jih je revidentu izdal C. C. oziroma C. C., d. o. o., ne vsebujeta predpisanih sestavin iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, saj tudi iz njih nista razvidna obseg in vrsta opravljenih storitev.

16. Neutemeljen je revizijski ugovor, da datuma storitve oziroma končanja storitve, ob navedbi datuma izdaje računa, ni bilo treba posebej navajati. V 7. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 je določeno, da mora davčni zavezanec na računu navesti datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana, ali datum, ko je bilo opravljeno predplačilo iz 4. in 5. točke prvega odstavka 81. člena tega zakona, če se ta datum lahko določi in je različen od datuma izdaje računa. Po presoji Vrhovnega sodišča je datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana, obvezna sestavina računa, saj se drugi del citirane določbe („če se ta datum lahko določi in je različen od datuma izdaje računa“) nanaša izključno samo na opravljeno predplačilo iz 4. in 5. točke prvega odstavka 81. člena ZDDV-1. 17. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor o bistveni kršitvi pravil postopka v upravnem sporu, ker se sodišče prve stopnje ni opredeljevalo do „vedenja“ revidenta, da sodeluje pri davčni goljufiji (četrti pogoj za zavrnitev pravice do odbitka), saj za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV zadostuje, da je izpolnjen samo en izmed pogojev, ki so navedeni v 8. točki te obrazložitve.

18. Če se ob navedenem upošteva še dejstva, da je na vseh računih tudi napačen naslov izdajatelja računa, delno napačen naziv izdajatelja računa, na dveh računih pa tudi napačna identifikacijska številka za DDV, je tudi po presoji Vrhovnega sodišča prvostopenjski davčni organ revidentu pravilno odmeril DDV, ki ga je revident predhodno odbijal kot vstopni DDV.

19. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 82. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka(165. člen v zvezi s 154. členom Zakona o pravdnem postopkom in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).