Jedro

Kolikor bi želel davčni organ pravilno zaključiti, da tožnik s kolektivnim upravljanjem avtorskih pravic izvaja pridobitno dejavnost, bi moral ugotoviti, da zbiranje avtorskih honorarjev na podlagi izdanih računov tožnika uporabnikom glasbenih del ni skladno z namenom ustanovitve in delovanjem tožnika po področni zakonodaji (ZSAP in ZKUASP) in da izpolnjuje kriterije pridobitnosti iz 2. člena Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti. Pri tej presoji je potrebno upoštevati na eni strani posebno naravo dejavnosti tožnika kot obveznega kolektivnega upravljalca avtorskih pravic, na drugi strani pa tudi zakonske omejitve glede razpolaganja s sredstvi ter zagotavljanja namenske porabe sredstev. Temu ustrezno je potrebno presoditi ali je tožnik v obravnavanem obdobju dejavnost dejansko opravljal skladno z zakonsko ureditvijo oziroma podzakonsko ureditvijo in ali je zagotavljal zakonsko predpisano namensko porabo sredstev.

Tožnik kolektivno upravlja avtorske pravice kot edino zakonsko predpisano dejavnost, nadomestila za avtorska dela pa tožnik pridobiva na račun avtorjev. Izplačevanje avtorskega honorarja avtorjem pa po presoji sodišča ne predstavlja izplačevanje ustvarjenega dobička avtorjem. Če pa viške sredstev tožnik razporeja v promocijski sklad za namene spodbujanja kulturno umetniške dejavnosti, pa ne gre za svobodno oziroma prosto uporabo dobička (ne gre za avtonomno razpolaganje z dobičkom), marveč za predpisano namensko porabo sredstev. Za nepridobitne dejavnosti pa je značilno, da njihov namen ni pridobivanje dobička, marveč gre za druge namene, pri čemer pa se takšna dejavnost lahko tudi izvaja na trgu.

Izrek

I. Spora, ki se pred Upravnim sodiščem Republike Slovenije vodita pod opr. št. I U 28/2021 (oziroma I U 1112/2021) in I U 291/2021 se združita v skupno obravnavo in odločanje tako, da postane vodilna zadeva I U 28/2021 (oziroma I U 1112/2021).

II. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1134/2018-36 z dne 23. 6. 2020 odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 805,20 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju finančni, davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za davčno obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 ugotovila davčno priznane prihodke v znesku 15.027.042,33 EUR, davčno priznane odhodke v znesku 15.018.602,90 EUR in davčno osnovo v znesku 8.439,43 EUR ter dovolila zmanjšanje davčne osnove za davčno olajšavo za investiranje po 55.a členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v celotnem znesku davčne osnove, tako da DDPO v tem obračunu znaša 0,00 EUR (točka I.1 izreka). V tožnikovem obračunu DDPO za davčno obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 je ugotovila davčno priznane prihodke v znesku 10.033.704,40 EUR, davčno priznane odhodke v znesku 10.030.658,30 EUR in davčno osnovo v znesku 3.046,10 EUR ter dovolila zmanjšanje davčne osnove za davčno olajšavo za investiranje po 55.a členu ZDDPO-2 v celotnem znesku davčne osnove. Tako DDPO v tem obračunu znaša 0,00 EUR (točka I.2 izreka). Zahtevo tožnika za povračilo stroškov postopka je zavrnila ter odločila, da stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je prvostopenjski organ navedel, da je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDPO za leti 2015 in 2016, v katerem je ugotovil nepravilnosti v obračunih davka. Tožnik je svoje prihodke v navedenih letih opredelil kot prihodke iz nepridobitne dejavnosti, v postopku pa je bilo ugotovljeno, da z davčnega vidika dejansko opravlja pridobitno dejavnost. V zvezi s tem je prvostopenjski organ navedel, da tožnik v skladu z določbo 146. člena Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (v nadaljevanju ZASP) kolektivno upravlja glasbeno avtorsko pravico vseh avtorjev in imetnikov pravic na ozemlju Republike Slovenije in tako premoženje pridobiva z zaračunavanjem avtorskih honorarjev za uporabo oz. predvajanje glasbenih del v javnosti. Tako zbrana sredstva nato deli avtorjem, pri čemer del zbranih sredstev zadrži za svoje delovanje. Po vsebini opravlja storitev zastopanja avtorjev glasbenih del. Prihodki, ki jih s tem ustvari, so prihodki iz opravljanja storitev. Od avtorskih honorarjev, ki jih zaračunava v imenu avtorjev, tožnik obračuna tudi DDV in na podlagi prejetih računov avtorjev uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je v postopku navedel, da kot društvo ni zavezan k plačevanj DDPO, saj je v skladu z ZASP oz. Zakonom o kolektivnem upravljanju avtorske in sorodnih pravic (v nadaljevanju ZKUASP) ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti in tudi dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve. Prvostopenjski organ je v zvezi s tem navedel, da tožnik ustvarja prihodke na trgu in le zaradi monopolnega položaja na trgu (trg zastopanja avtorjev glasbenih del je monopoliziran, saj je dovoljenje za kolektivno uveljavljanje avtorskih pravic na delih s področja glasbe izdano le tožniku) in nima konkurence. Za svoje delovanje tožnik tudi ne prejema javno-finančnih sredstev, donacij ali drugih nepridobitnih prihodkov (razen zanemarljivega zneska članarin). Tako praktično vse prihodke dosega na trgu z zaračunavanjem nadomestil, zato jih z davčnega vidika v skladu s 4. členom v povezavi z 2. členom Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (v nadaljevanju Pravilnik) ter četrtim odstavkom 9. člena ZDDPO-2 ni mogoče šteti za nepridobitne. V zvezi z namenom tožnikove ustanovitve je prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel, da v primeru, če je neka dejavnost nepridobitna, to še ne pomeni, da so tudi vsi prihodki, ki iz nje izvirajo, z davčnega vidika nepridobitni. V davčno osnovo za obračun DDPO ne sodijo zgolj tisti prihodki, ki ne predstavljajo plačila za opravljeni promet blaga ali storitev zavezanca za davek. Tožnik je tudi sicer v obračunih DDPO do leta 2013 izkazoval davčno priznane prihodke in odhodke od pridobitne dejavnost, nato pa je njihovo opredelitev, ne da bi prišlo do spremembe zakonodaje, spremenil v prihodke oziroma odhodke iz nepridobitne dejavnosti, ni pa navedel razlogov za takšno spremembo. V nadaljevanju prvostopenjski organ navaja določbe 9. člena ZDDPO-2 in 2. člena, 3. člena ter 4. člena Pravilnika in tudi 63. člena in 64. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Na straneh 10 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja razloge za opredelitev tožnikove dejavnosti kot pridobitne dejavnosti. Tožnikove pripombe in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 14 do 19 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je v tožnikovih obračunih DDPO za leti 2015 in 2016 upošteval celotno davčno olajšavo za investiranje po 55.a členu ZDDPO-2 in ugotovil, da DDPO za leti 2015 in 2016 znaša 0,00 EUR. Obračun DDPO je razviden na straneh 19 in 20 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper odločitev prvostopenjskega organa zavrnil. 4. Tožnik v tožbah, ki jih je sodišče prejelo 7. 1. 2021 in 15. 2. 2021 uvodoma povzema potek postopka in odločitev prvostopenjskega organa. Meni, da je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo napačno uporabljeno. Zaključek davčnega organa, da prihodkov, ki jih tožnik pridobiva z zaračunavanjem avtorskih honorarjev v imenu avtorjev ni mogoče šteti za prihodke iz nepridobitne dejavnosti, je pravno zmoten, saj gre po mnenju tožnika za nepridobitno dejavnost. 5. V zvezi s svojim pravnim interesom za vložitev tožbe navaja, da je podan že zato, ker je davčni organ davčno osnovo (ter obdavčljive prihodke in davčno priznane odhodke) ugotovil drugače kot tožnik. Meni tudi, da bo imela sama odločitev o tem, ali tožnik opravlja pridobitno ali nepridobitno dejavnost, vpliv na tožnikovo bodoče delovanje, saj je od tega odvisna vsebina njegovih bodočih davčnih obračunov in obveznost plačila DDPO. V primeru, da bo tožnika davčni organ obravnaval kot izvajalca pridobitne dejavnosti, bo v prihodnosti podvržen obdavčitvi z DDPO.

6. V nadaljevanju pojasnjuje svoje stališče glede razlage relevantnega materialnega prava in sicer določb 9. člena ZDDPO ter 2. člena, 3. člena, 4. člena in 5. člena Pravilnika. Glavno merilo za presojo ali je posamezen pravni subjekt oproščen plačila DDPO zaradi svoje nepridobitne dejavnosti vsebuje 9. člen ZDDPO-2, ki določa, da zavezanec kot zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat, ne plača davka po tem zakonu, če je v skladu s posebnim zakonom ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti in dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve in delovanja. Na podlagi 2. člena Pravilnika je dejavnost zavezanca pridobitna, če je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev: 1. dejavnost se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička, 2. zavezanec z njenim opravljanjem konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZZDPO-2. To se zakonska vsebinska merila za presojo ali gre za v konkretnem primeru za pridobitno ali za nepridobitno dejavnost. Rezultat mora biti vsebinsko skladen z 9. členom ZDDPO-2. Upoštevati je potrebno tudi naravo pravilnika kot podzakonskega akta. Relevantna določba, ki opredeljuje merila za določitev posamezne vrste dejavnosti kot pridobitne oziroma nepridobitne, je 2. člen Pravilnika, ki primeroma navaja različne vrste dohodkov. Primere, naštete v podzakonski normi, pa je potrebno primerjati z ugotovljenim dejanskim stanjem v konkretnem primeru. V nadaljevanju navaja 5. člen Pravilnika. Določbi 2. člena in 3. člena Pravilnika primeroma navajata vrste posameznih pridobitnih oziroma nepridobitnih dohodkov. Tožnik meni, da davčni organ določb 2. člena, 3. člena in 4. člena Pravilnika ni zakonito in pravilno uporabil, saj ni upošteval njihovega namena. Določba 3. člena Pravilnika nima taksativnih navedb (ne gre za numerus clausus posameznih vrst dohodkov), marveč gre za primeroma navedene posamezne vrste dohodkov.

7. Kolikor bi želel davčni organ pravilno zaključiti, da tožnik s kolektivnim upravljanjem avtorskih pravic izvaja pridobitno dejavnost, bi moral ugotoviti, da zbiranje avtorskih honorarjev na podlagi izdanih računov tožnika uporabnikom glasbenih del ni skladno z namenom ustanovitve in delovanjem tožnika po področni zakonodaji (ZSAP in ZKUASP) in da tožnik izpolnjuje kriterije pridobitnosti iz 2. člena Pravilnika. Davčni organ pa napačno utemeljuje pridobitnost tožnikove dejavnosti z navedbo, da obravnavani dohodki ne sodijo v nobeno izmed naštetih kategorij dohodkov iz 3. člena Pravilnika. Vsebinskih pogojev iz določbe 9. člena ZDDPO-2 in 2. člena Pravilnika pa davčni organ sploh ni presojal. V nadaljevanju navaja odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-264/99-40 in U-I-57/98. Pravilniki se sprejemajo za izvrševanje zakona in so vsebinsko vezani na zakon. S pravilnikom, ki je podzakonski akt, se ne sme posegati v zakonodajno materijo glede na načelo delitve oblasti. V nadaljevanju pojasnjuje naravo svoje dejavnosti. Tožnik meni, da izpolnjuje oba pogoja iz 9. člena ZDDPO-2, kar pojasni. Področna (matična) zakona v konkretnem primeru sta ZASP in ZKUASP, ki obravnavano tožnikovo dejavnost opredeljujeta kot nepridobitno (146. člen ZASP in 4. člen ZKUASP). Tožnik ima status kolektivne organizacije in je tudi pridobil dovoljenje URSL za kolektivno uveljavljanje avtorskih pravic. Davčni organ pa v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni nikjer ugotovil, da bi tožnik kršil namen, za katerega je bil ustanovljen.

8. Tudi oba pogoja, navedena v 2. členu Pravilnika, ki opredeljuje pridobitno dejavnost, tožnik ne izpolnjuje, saj ne opravlja dejavnosti na trgu zaradi pridobivanja dobička in s svojo dejavnostjo tudi ne konkurira na trgu z drugimi zavezanci po ZDDPO-2, torej opravlja nepridobitno dejavnost, kar pojasni. Zaračunavanje nadomestil za uporabo avtorskih del za račun avtorjev pa po mnenju tožnika ni mogoče prekvalificirati v zaračunavanje lastnih storitev. Zbrana sredstva po obračunih in po pokritju lastnih stroškov (brez dobička) tožnik nakaže avtorjem. Ker mu dejavnost ne zagotavlja dobička, s tem ne izpolnjuje enega od kriterijev za pridobitno dejavnost. V nadaljevanju pojasnjuje zakonsko ureditev obveznega kolektivnega upravljanja avtorskih pravic. Izplačilo dodeljenih avtorskih honorarjev upravičenim imetnikom avtorskih pravic predstavlja izvajanje zakonsko podeljene naloge po 8. točki prvega odstavka 16. člena ZKUASP, kar pa ni deljenje dobička svojim članom, kot to ugotavlja davčni organ. To izplačilo tudi ne predstavlja delitve premoženja društva med njegove člane. Prvi pogoj iz 2. člena Pravilnika tako ni izpolnjen. Tožnik tudi ne krši nobenih določb Zakona o društvih (v nadaljevanju ZDru-1). Področna zakona navajata, da je kolektivna organizacija katerakoli pravna oseba v kakršnikoli statusni obliki, ki kolektivno upravljanje avtorskih pravic izvršuje nepridobitno. Zaradi te zahteve je društvo še posebej primerna statusna oblika. Glede drugega pogoja iz 2. člena Pravilnika pa davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe zgolj pavšalno navaja, da pri izvrševanju svoje dejavnosti tožnik ne konkurira z drugimi zavezanci po ZDDPO-2, vendar zato, ker mu je zakonodajalec dal monopolni položaj, kar ni logično in kar tožnik pojasni. Tudi drugi pogoj za opredelitev tožnikove dejavnosti kot pridobitne iz 2. člena Pravilnika ni izpolnjen. Iz prakse SEU pa izhaja, da se tudi nepridobitna dejavnost lahko opravlja na trgu (zadeva C-49/07).

9. V nadaljevanju tožbe navaja vsebino 3. člena in 4. člena Pravilnika, ki ju je davčni organ uporabil napačno, kar pojasni. Zaračunavanje avtorskih honorarjev uporabnikom je tožnikov glavni namen ustanovitve, ki ga izvršuje v imenu in za račun avtorjev. Kolektivne organizacije so le sredstvo (način), ki avtorjem omogoča pridobitev plačila za uporabo njihovih del. Ne gre za izvrševanje storitev zastopanja, kot to ugotavlja davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločba (kar v nadaljevanju pojasni), ampak za izvajanje dejavnosti kolektivnega upravljanja avtorskih del kot sui generis nepridobitne dejavnosti, utemeljen v zakonu. S temi sredstvi tožnik ne razpolaga prosto, marveč lahko zgolj pokrije stroške lastnega poslovanja, ostala zbrana sredstva pa so namenjena avtorjem (153. člen ZSAP in 30. člen ZKUASP). Izvršba in stečaj na teh sredstvih sta prepovedana. Ta sredstva tudi ne morejo predstavljati davčne osnove za DDPO. Nepridobiten namen ustanovitve tožnika izhaja tudi iz 3. člena Statuta, ter iz 146. člena ZASP in 4. člena ZKUASP.

10. Navaja tudi 16. člen in 14. člen ZDDV-1 ter pojasni način izdajanja računov za nadomestilo iz naslova uporabe avtorjevih del. Status zavezanca za DDV ima tožnik zato, ker opravlja storitve v svojem imenu in za račun druge osebe, pri čemer pa status zavezanca za DDV ne vpliva na opredelitev pridobitnosti oz. nepridobitnosti dejavnosti tožnika. Tožnik zavrne ugotovitev prvostopenjskega in pritožbenega organa, da opravlja tržno - pridobitno dejavnost. Tožnik poudarja, da izdaja uporabnikom avtorskih del račune za račun avtorjev glasbenih del na podlagi zakonskega pooblastila. Tožnik je kolektivna organizacija za upravljanje avtorskih in sorodnih pravic, ki opravlja nepridobitno dejavnost po samem zakonu. Po povedanem tožnik dejavnosti ne opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Vsi tožnikovi dohodki v obravnavanem obdobju so dohodki iz opravljanja nepridobitne dejavnosti, za katere velja oprostitev plačila davka po prvem odstavku 9. člena ZDDPO-2. Izpodbijana odločitev davčnega organa je nezakonita, ker je davčni organ napačno uporabil materialno pravo in sicer 9. člen ZDDPO-2 in 2. člen do 5. člen Pravilnika.

11. Tožnik sodišču prvenstveno predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo v celoti odpravi (iz razloga oprostitve plačila davka po 9. členu ZDDPO-2) oziroma podrejeno, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, še podrejeno pa, da sodišče ugotovi, da je izpodbijana odločba nezakonita zaradi zmotno opredeljene dejavnosti kolektivnega upravljanja avtorskih in sorodnih pravic kot pridobitne dejavnosti in temelji na napačni uporabi 9. člena ZDDPO-2. V vsakem primeru pa naj sodišče toženki naloži povračilo priglašenih stroškov tožnika upravnega spora v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri obrazložitvi odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

13. Upravno sodišče RS je tožnikovo tožbo v zadevi I U 28/2021 s sklepom z dne 19. 1. 2021 zavrglo, zaradi pomanjkanja pravnega interesa, ker je davčni organ za leti 2015 in 2016 pri tožniku ugotovil, da znaša tožnikova davčna obveznost za navedeni leti 0,00 EUR. Vrhovno sodišče RS je tožnikovi pritožbi ugodilo in s sklepom I Up 79/2021 z dne 7. 7. 2021 sklep Upravnega sodišča RS I U 28/2021-4 z dne 19. 1. 2021 razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču, da opravi nov postopek saj je presodilo, da je v konkretnem primeru podan tožnikov pravni interes za predmetni upravni spor. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče RS pridržalo za končno odločbo.

14. V zadevi je odločala sodnica posameznica na podlagi sklepa Upravnega sodišča RS I U 28/2021-3 z dne 19. 1. 2021. **K točki I izreka sodbe:**

15. Sodišče lahko s sklepom združi v skupno obravnavo in odločanje več odprtih postopkov o istem predmetu, ki se vodijo pri oddelku sodišča (prvi odstavek 42. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Ker sta tožbi, ki ju je sodišče prejelo 7. 1. 2021 in 15. 2. 2021 v postopkih, navedenih točki I izreka te sodbe vloženi zoper isti upravni akt toženke, s katerim je bilo odločeno o isti stvari in je bila tožniku naložena enaka obveznost, je sodišče zaradi ekonomičnosti postopka in enotne odločitve zadevi združilo zaradi skupnega obravnavanja in odločanja. V skladu s prvim odstavkom 249. člena Sodnega red se spisi združijo tako, da se kasnejši spis vloži v prejšnjega, zato je sodišče odločilo, da se zadeva vodi naprej pod starejšo opravilno številko in sicer I U 28/2021 (oziroma I U 1112/2021).

**K točki II izreka te sodbe:**

16. Tožba je utemeljena.

17. Sodišče sodi, da je v obravnavani zadevi v skladu s stališči Vrhovnega sodišča RS iz sklepa I Up 79/2021 z dne 7. 7. 2021 izkazan tožnikov pravni interes za upravni spor. V skladu z napotki iz predhodno navedenega sklepa Vrhovnega sodišča RS je sodišče zadevo vsebinsko presojalo.

18. V konkretnem primeru je med strankama sporno ali je davčni organ pravilno uporabil materialno pravo in sicer 9. člen ZDDPO-2 in 2. člen do 5. člen Pravilnika, ko je pri odmeri DDPO tožniku za leti 2015 in 2016 tožnikovo dejavnost opredelil kot pridobitno dejavnost in ni upošteval zakonsko določene oprostitve plačila davka za nepridobitne dejavnosti. Sporna je razlaga prava.

19. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil DIN obračuna DDPO za leti 2015 in 2016 in ugotovil, da je tožnik svoje prihodke v navedenih letih opredelil kot prihodke iz nepridobitne dejavnosti, v postopku pa davčni organ ugotovil, da z davčnega vidika dejansko opravlja pridobitno dejavnost. Prvostopenjski organ je v zvezi s tem navedel, da tožnik ustvarja prihodke na trgu in le zaradi monopola (trg zastopanja avtorjev glasbenih del je monopoliziran, saj je dovoljenje za kolektivno uveljavljanje avtorskih pravic na delih s področja glasbe izdano le tožniku) ne more imeti konkurence. Davčni organ tudi ugotavlja, da tožnik za svoje delovanje ne prejema javno-finančnih sredstev, donacij ali drugih nepridobitnih prihodkov in skoraj vse prihodke dosega na trgu z zaračunavanjem nadomestil, zato jih po mnenju davčnega organa z davčnega vidika v skladu s 4. členom ZDDPO-2 v povezavi z 2. členom Pravilnika ter četrtim odstavkom 9. člena ZDDPO-2 ni mogoče šteti za nepridobitne, marveč gre za pridobitno dejavnost, ki se obdavči v skladu z ZDDPO-2. Pritožbeni organ pa navaja, da ni pomembno le dejstvo, da je tožnik ustanovljen in registriran za nepridobitno opravljanje dejavnosti, marveč, da tudi dejansko posluje v skladu z namenom ustanovitve (kot kolektivna organizacija v skladu z ZASP). Pomemben je način financiranja in način izvajanja dejavnosti. Tožnik opravlja po vsebini gospodarsko dejavnost ter kolektivno uveljavlja upravičenja iz avtorskih pravic avtorjev iz naslova uporabe avtorskih del s področja glasbe, v svojem imenu in za račun avtorjev. Svoje storitve in stroške je tožnik poračunaval in jih ni izvajal brez nadomestila ter celo ustvarjal presežke nad svojimi odhodki, ki jih je odvajal v promocijski sklad. Tudi po mnenju pritožbenega organa tožnik dejansko opravlja pridobitno dejavnost, ki se obdavči v skladu z ZDDPO-2. Navedenim stališčem tožnik nasprotuje in navaja, da izpolnjuje vse zakonsko določene pogoje iz 9. člena ZDDPO-2 za oprostitev plačila davka, saj je v skladu z ZASP in ZKUASP ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti in tudi dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve in delovanja. Pravilnik kot podzakonski akt pa zgolj podrobneje opredeljuje pridobitno in nepridobitno dejavnost in ne sme posegati v zakonsko materijo. Tudi sicer določbi 2. člena in 3. člena Pravilnika dohodke oziroma vire sredstev opredeljujeta zgolj primeroma in ne taksativno, na kar kaže beseda „zlasti“ v prvem odstavku navedenih določb Pravilnika.

20. V obravnavanem primeru je med strankama sporno vprašanje ali tožnik je tožnik v obravnavanem obdobju dejansko opravljal pridobitno ali nepridobitno dejavnost. V delu, kjer se navedeno vprašanje nanaša na obdavčenje, so relevantini predpisi o obdavčenju, torej ZDDPO-2 (9. člen). V delu, kjer pa gre za področje opravljanja dejavnosti, pa so za zadevo relevantni tudi področni zakoni. V danem primeru so to: ZASP, ZKUASP ter Zakon o društvih (v nadaljevanju ZDru-1). Za pravilno odločitev ali je tožnik v obravnavanem obdobju dejansko opravljal pridobitno ali nepridobitno dejavnost je po povedanem potrebno poleg davčnih predpisov upoštevati tudi področne predpise (ZASP in ZKUASP). Poleg normativnega okvira pa je v obravnavanem primeru potrebno popolno ugotoviti dejansko stanje, torej kakšno dejavnost konkretno je v obravnavanem obdobju dejansko opravljal tožnik. S tem v zvezi je potrebno ugotoviti vsa relevantna dejstva konkretnega primera, da se tožnikova dejavnost lahko opredeli kot pridobitna ali nepridobitna, jih navesti v obrazložitvi upravnega akta, iz katerega mora izhajati konkretna dokazna ocena in pravna podlaga za odločanje oziroma drugače povedano upravna odločba mora vsebovati vse predpisane elemente iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

21. Na podlagi 9. člen ZDDPO-2, ki ureja oprostitev davka za zavezanca, ki je ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti določa, da „zavezanec kot zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat, ne plača davka po tem zakonu, če: 1 je v skladu s posebnim zakonom ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti, in 2. dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve in delovanja.“. Podrobnejšo opredelitev pridobitne in nepridobitne dejavnosti določa Pravilnik, kot podzakonski akt, sprejet na podlagi ZDDPO-2. Na podlagi prvega odstavka 2. člena Pravilnika „če ta pravilnik ne določa drugače, je dejavnost zavezanca pridobitna, če je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev: 1. dejavnost se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička; 2. zavezanec z njenim opravljanjem konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZZDPO-2.“.

22. V konkretnem primeru je potrebno opraviti subsumpcijo ugotovljenega dejanskega stanja pod navedeno zakonsko normo. Torej je potrebno konkretno ugotoviti ali je tožnik v skladu s posebnim zakonom ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti. Med strankama v obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik ustanovljen in registriran kot kolektivna organizacija, ki kot edino dejavnost opravlja upravljanje avtorskih in sorodnih pravic, ki jo področni zakon ZKUASP v 4. členu opredeljuje kot nepridobitno dejavnost. Prav tako med strankama ni sporno, da je tožnik v skladu s 4. členom ZKUASP pridobil dovoljenje pristojnega organa. Med strankama pa je sporno, ali tožnik izpolnjuje tudi drugi zakonski pogoj iz 9. člena ZDDPO-2 in sicer: „2 dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve in delovanja“. Po presoji sodišča je utemeljen tožnikov tožbeni očitek, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe in tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa ne izhaja presoja konkretnega primera glede izpolnjevanja drugega zakonskega pogoja. Tožnik v tožbi utemeljeno navaja, da kolikor bi želel davčni organ pravilno zaključiti, da tožnik s kolektivnim upravljanjem avtorskih pravic izvaja pridobitno dejavnost, bi moral ugotoviti, da zbiranje avtorskih honorarjev na podlagi izdanih računov tožnika uporabnikom glasbenih del ni skladno z namenom ustanovitve in delovanjem tožnika po področni zakonodaji (ZSAP in ZKUASP) in da izpolnjuje kriterije pridobitnosti iz 2. člena Pravilnika. Navedeno pa iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in tudi pritožbenega organa ne izhaja. Pri tej presoji je po mnenju sodišča potrebno upoštevati na eni strani posebno naravo dejavnosti tožnika kot obveznega kolektivnega upravljalca avtorskih pravic, na drugi strani pa tudi zakonske omejitve glede razpolaganja s sredstvi ter zagotavljanja namenske porabe sredstev. Temu ustrezno je potrebno presoditi ali je tožnik v obravnavanem obdobju dejavnost dejansko opravljal skladno z zakonsko ureditvijo (ZASP in ZKUASP) oziroma podzakonsko ureditvijo (Pravilnik, Statut tožnika) in ali je zagotavljal zakonsko predpisano namensko porabo sredstev. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kakor tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa, pa tovrstna presoja za odločitev relevantnih okoliščin ni razvidna, kar utemeljeno očita tudi tožnik v tožbi.

23. Prvostopenjski in pritožbeni organ sta presojala tudi izpolnjevaje pogojev iz 2. člena Pravilnika in sicer ali je bila tožnikova dejavnost v obravnavanem obdobju pridobitna oziroma ali je v konkretnem primeru izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev: 1. dejavnost se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička; 2. zavezanec z njenim opravljanjem konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZZDPO-2. Pri tem je sporno ali je davčni organ pravilno ugotovil, da je prvi pogoj izpolnjeni in da je tožnik v obravnavanem obdobju dejavnost opravljal na trgu zaradi pridobivanja dobička. Za pravilno ugotovitev dejanskega stanja v zadevi je potrebno upoštevati vsebino tožnikove dejavnosti in specifičnosti zakonske ureditve tožnikove dejavnosti, ki jo urejajo področni zakoni in sicer: ZASP in ZKUASP. Tožnik izvaja zakonsko predpisano obvezno kolektivno upravljanje avtorskih pravic ter kolektivno uveljavljanje upravičenj iz avtorskih pravic avtorjev z naslova uporabe avtorskih del. Z upravljanjem in uveljavljanjem avtorskih ali sorodnih pravic ima tožnik logično tudi stroške, pri čemer pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe konkretno ne izhaja, da bi pri opravljanju svoje dejavnosti v obravnavanem obdobju zaračunaval večje stroške, kot jih je dejansko imel in s tem ustvaril dobiček, ki bi ga lahko prosto uporabil. Poleg navedenega področni zakoni (ZASP in ZKUASP), kot tudi podzakonski predpisi (statut) ne omogočajo tožniku, da bi prosto razpolagal z dobičkom. Povedano drugače so vsa sredstva že na zakonski ravni namenjena avtorjem (153. člen ZASP in 30. člen ZKUASP). Na ta sredstva, v skladu z določbo drugega odstavka 30. člena ZKUASP, ni možno poseči z izvršbo in tudi ne stečaj, torej ne gre za sredstva v lasti tožnika, kot to pravilno navaja tožnik. Tožnik namreč kolektivno upravlja avtorske pravice kot edino zakonsko predpisano dejavnost, nadomestila za avtorska dela pa tožnik pridobiva na račun avtorjev. Izplačevanje avtorskega honorarja avtorjem pa po presoji sodišča ne predstavlja izplačevanje ustvarjenega dobička avtorjem. Če pa viške sredstev (neizplačane honorarje avtorjev) tožnik razporeja v promocijski sklad za namene spodbujanja kulturno umetniške dejavnosti, kot to navaja pritožbeni organ na strani 18 obrazložitve, pa ne gre za svobodno oziroma prosto uporabo dobička (ne gre za avtonomno razpolaganje z dobičkom), marveč za predpisano namensko porabo sredstev. Za nepridobitne dejavnosti pa je značilno, da njihov namen ni pridobivanje dobička, marveč gre za druge namene, pri čemer pa se takšna dejavnost lahko tudi izvaja na trgu. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhaja konkretna ugotovitev, da bi tožnik v obravnavanem obdobju razpolagal z viškom sredstev v nasprotju s predhodno navedenimi predpisi.

24. Po presoji sodišča je bilo v konkretnem primeru materialno pravo (prvi odstavek 9. člena ZDDPO-2 in 2. člen, 3. člen ter 4. člen Pravilnika napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno.

25. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijane odločbe, sodišče samo ne more samo rešiti tega upravnega spora, saj so bila zaradi nepravilne uporabe materialnega prava relevantna dejstva nepopolno ugotovljena ter so bili tudi zmotno presojeni dokazi in ker je potrebno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo in v skladu z določbo 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. 26. V ponovnem postopku naj davčni organ dopolni ugotovitveni postopek in ugotovi vsa relevantna dejstva ter jih dokazno oceni v skladu s stališči in napotki sodišča iz te sodbe. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ob pravilni uporabi materialnega prava ugotovil relevantno dejansko stanje, ob upoštevanju stališč iz obrazložitve te sodbe in tudi ob pravilni uporabi materialnega prava, bo v zadevi lahko ponovno odločil. 27. Z vsem navedenim je po mnenju sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

28. Sodišče je v obravnavani zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

**K točki III izreka sodbe:**

29. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

30. Tožnik je zahteval tudi nagrado za pritožbo. O teh stroških postopka se odloča po določilih Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), saj ZUS-1 o teh stroških nima posebnih pravil, zato je sodišče o pritožbenih stroških odločilo na podlagi 154., 155. in 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Nagrada za pritožbo (upoštevaje tarifno številko 30 Odvetniške tarife, OT) znaša 625 točk oziroma 375,00 EUR (upoštevaje vrednost točke 0,60 EUR). Ta znesek se poviša še za 22 % DDV, kar skupaj znaša 457,50 EUR.

31. Skupaj je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške v višini 805,20 EUR. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa se v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu. Plačane sodne takse za postopek v višini 33,00 EUR in dvakrat 148,00 EUR, skupaj torej 329,00 EUR, bodo vrnjene po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).