Jedro

Lastniki in njihovi ožji družinski člani so povezane osebe (18. člen ZDDPO). Po 18. členu ZDDPO je za določanje transfernih cen smiselno predpisana metoda primerjalnih cen (povprečne cene na domačem ali primerljivem trgu). Potem ko organ postopek obnovi, lahko izda odločbo, s katero prvotno odločbo odpravi ali razveljavi, in jo nadomesti z novo odločbo.

Izrek

I. Revizija se zavrže. II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje je tožnica (revidentka) po odvetniku vložila revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 2. točke drugega odstavka 83. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1. 2. Revizija ni dovoljena.

3. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje z dne 20. 3. 2008, ki je postala dokončna z odločbo Ministrstva za finance z dne 10. 6. 2009. Davčni organ je z izpodbijano odločbo revidentki odmeril dohodnino za leto 2004 v znesku 16.988,08 EUR, odločil, da se odločba z dne 2. 6. 2005 odpravi ter da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in dohodnino, odmerjeno z odpravljeno odločbo, 5.282,96 EUR in da mora revidentka ta znesek plačati. Dne 2. 6. 2005 je namreč davčni organ revidentki odmeril dohodnino za leto 2004 v višini 0 SIT. Pri inšpekcijskem nadzoru davka od dobička pravnih oseb je davčni organ ugotovil, da je prodajna pogodba za nepremičnino, ki jo je revidentka sklenila s pravno osebo, posel, sklenjen med povezanimi osebami. V poslih med povezanimi osebami se na podlagi 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPOP (Ur. l. RS, št. 14/03) upoštevajo transferne cene, vendar največ do višine povprečnih tržnih cen. Davčni organ je štel razliko med transferno ceno in povprečno tržno ceno kot „drugi prejemek“ revidentke na podlagi četrte alineje prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini – ZDoh (Ur. l. RS, št. 71/93). Na podlagi te ugotovitve je dne 12. 12. 2005 izdal sklep o obnovi in z odločbo z dne 2. 3. 2006 odmeril dohodnino za leto 2004. Zoper navedeno odločbo se je revidentka pritožila in s pritožbo uspela, saj je drugostopni organ z odločbo z dne 8. 10. 2007 prvostopno odločbo odpravil in vrnil zadevo v ponovno odločanje. V ponovnem postopku je bila izdana izpodbijana odločba.

4. Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti oziroma uvesti. Ustavno sodišče RS je že v več sklepih (npr. Up-858/08 z dne 3. 6. 2008, Up-1124/08 z dne 23. 9. 2008, Up-1057/08 z dne 2. 4. 2009, Up-1186/08 z dne 23. 4. 2009 in Up-1808/08 z dne 17. 9. 2009) ugotovilo, da takšno stališče ni v nasprotju z Ustavo RS.

5. Po določbi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo. Pomembnost pravnega vprašanja je po dikciji ZUS-1 treba presojati glede na vsebino zadeve. Skladno z ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 433/2007 z dne 23. 10. 2008, X Ips 655/2008 z dne 4. 12. 2008) in določbo prvega odstavka 367. a člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 je dovoljenost revizije iz tega razloga podana le, če je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse. Skladno z ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 433/2007 z dne 23. 10. 2008, X Ips 69/2009 z dne 19. 3. 2009, X Ips 592/2007 z dne 21. 5. 2009, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009) in z določbo četrtega odstavka 367. b člena ZPP mora revident natančno in konkretno navesti sporno pravno vprašanje in pravno pravilo, ki naj bi bilo prekršeno, okoliščine, ki kažejo na njegovo pomembnost, ter na kratko obrazložiti, zakaj je sodišče prve stopnje to vprašanje rešilo nezakonito; zatrjevane kršitve postopka mora opisati natančno in konkretno, na enak način pa mora izkazati tudi obstoj sodne prakse Vrhovnega sodišča, od katere naj bi odločitev odstopala, oziroma neenotnost sodne prakse sodišča prve stopnje. Če se revident sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča, mora navesti opravilne številke zadev, kopije sodnih odločb sodišč prve stopnje, na katere se sklicuje, pa mora reviziji priložiti.

6. Revidentka kot pomembna pravna vprašanja izpostavlja tri vprašanja. Prvo se nanaša na interpretacijo 18. člena ZDDPO, in sicer, ali morajo biti izpolnjeni vsi trije pogoji kumulativno, da gre za povezano osebo. Kot drugo vprašanje revidentka izpostavlja vprašanje, na kakšen način upravni organ ugotavlja povprečne cene zemljišč in na kakšen način davčni organ določi, za kakšno zemljišče gre (kmetijsko ali stavbno). Kot tretje pomembno vprašanje revidentka navaja, ali je ob odpravi odločbe o odmeri dohodnine v postopku obnove možno izdati novo odločbo o odmeri dohodnine.

7. Vprašanje interpretacije 18. člena ZDDPO ni pomembno pravno vprašanje v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Določilo 18. člena ZDDPO je jasno in o tem je v upravnosodni praksi že zavzeto stališče (tako na primer sodba X Ips 174/2009), da so povezane osebe med drugim tudi lastnik (če gre za družbe) in njegovi ožji družinski člani.

8. Prav tako nista pomembni pravni vprašanji višina povprečne tržne cene in vrsta zemljišč, saj se to nanaša na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, ki glede na 85. člen ZUS-1 ni revizijski razlog (tako npr. sodba X Ips 245/2006). Način ugotavljanja povprečne tržne cene zemljišč ni pomembno pravno vprašanje, saj je sprejeto stališče Vrhovnega sodišča (sodba X Ips 1138/2006), da v takrat veljavnem ZDDPO in niti v podzakonskih aktih, izdanih na njegovi podlagi, še niso bile posebej določene metode ugotavljanja transfernih tržnih primerljivih cen, kot so te določene z veljavno zakonodajo. Že v 18. členu ZDDPO je za določanje transfernih cen smiselno predpisana metoda primerjalnih cen (povprečne cene na domačem ali primerljivem trgu), ki je bila v obravnavanem primeru tudi uporabljena.

9. Vprašanje, ali je ob odpravi odločbe o odmeri dohodnine v postopku obnove mogoče izdati novo odločbo o odmeri dohodnine in da bi moral davčni organ v takem premeru revidentki znesek že plačanega davka vrniti ter da je dolžna plačati le razliko, ni pomembno pravno vprašanje v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revidentka s temi navedbami izpodbija pravilnost izvedbe postopka pred izdajo prvostopne upravne odločbe. Gre za navedbe, ki se nanašajo na kršitev 270. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP.

10. V revizijskem postopku, za razliko od pritožbenega postopka, ni mogoče uveljavljati kršitev, ki se nanašajo na pravilnost izvedbe postopka izdaje upravnega akta (primerjaj 2. točko prvega odstavka 75. člena in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1), zato tudi vprašanje, ki se nanaša na pravilnost izvedbe postopka izdaje upravnega akta ni pomembno pravno vprašanje (tako npr. sodba X Ips 1431/2006). Po presoji Vrhovnega sodišča vprašanje, ki ga revidentka izpostavlja, ni pomembno pravno vprašanje tudi zato, ker je določba 270. člena ZUP jasna in ne potrebuje dodatne razlage. Iz upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča pa tudi izhaja, da po tem, ko organ postopek obnovi, lahko izda odločbo, s katero prvotno odločbo odpravi ali razveljavi in jo nadomesti z novo odločbo (tako npr. sodba I Up 321/2005), ali pa to stori hkrati.

11. Jasna pa je tudi določba tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 117/06), iz katere izhaja, da če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, se preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe le, če je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost. 12. Ker revidentka ni izpostavila nobenega pomembnega pravnega vprašanja, ni izkazala izpolnjenosti zatrjevanega pogoja za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Zato je Vrhovno sodišče revizijo zavrglo kot nedovoljeno na podlagi 89. člena ZUS-1. 13. Revidentka sama trpi svoje stroške tega postopka v skladu s 165. členom v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. členom ZUS-1.