Jedro

Navadni odbitek tujega davka v zvezi z dohodki, ki jih rezident Republike Slovenije dosega v Republiki Avstriji, se skladno s 1. točko 24. člena BATIDO računa skupno za vse vrste dohodkov z virom v Avstriji. Morebitnega presežka odbitka od davka na dohodek z virom v Avstriji ni mogoče uporabiti kot odbitek pri davku na premoženje z virom v Avstriji (ali obratno). Povedano velja za vse dohodke, ki sodijo pod domet davka na dohodek v smislu BATIDO, ne glede na to, ali se vštevajo v letno osnovo (sintetični davek) ali pa se obdavčijo posebej (cedularni davek).

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1.Zadeva obravnava vprašanje uporabe instituta navadnega odbitka v tujini plačanega davka od dohodka.

2.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je kot prvostopenjski davčni organ tožniku na podlagi njegove davčne napovedi z odločbo, št. DT 09 77-00172-1 z dne 10. 9. 2021, od dohodkov iz zaposlitve v Republiki Avstriji odmerila dohodnino za leto 2019. V Avstriji je tožnik za te dohodke plačal dohodnino v višini 79.391,18 EUR, v Sloveniji pa mu je bila odmerjena dohodnina v višini 80.735,49 EUR. Davčni organ tožniku ni priznal navadnega odbitka celotne v Avstriji plačane dohodnine, pač pa je izračunal, kakšen delež dohodnine je v Avstriji plačal od plače (77.552,20 EUR) in kakšen delež od regresa (1.838,98 EUR). Nato je na enak način izračunal deleže dohodnine od plače (79.925,98 EUR) in regresa (809,51 EUR) v Sloveniji. Nadalje je po posameznem tipu dohodka upošteval navadni odbitek v Avstriji plačanega davka - glede plače je v celoti upošteval dohodnino, plačano od plače v Avstriji (77.552,20 EUR), glede regresa pa je upošteval odbitek v višini davčne obveznosti, nastale glede regresa v Sloveniji (809,51 EUR). Tako je priznal odbitek v skupni višini 78.361,71 EUR (77.552,20 EUR + 809,51 EUR), plačilo razlike do odmerjene dohodnine (80.735,49 EUR) v višini 2.373,79 EUR pa je naložil v plačilo tožniku v roku 30 dni od vročitve odločbe (prvi odstavek izreka izpodbijane odločbe), sicer začnejo teči zamudne obresti in bo začeta izvršba (drugi odstavek izreka). Davčni organ je odločil še, da v postopku niso nastali posebni stroški (tretji odstavek izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve (četrti odstavek izreka). Pritožbo tožnika je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno.

3.Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijani upravni akt odpravilo ter vrnilo zadevo davčnemu organu na prvi stopnji v ponovni postopek.

4.Iz obrazložitve pravnomočne sodbe Upravnega sodišča izhaja, da je način odprave dvojne obdavčitve dohodka, ustvarjenega v Avstriji, urejen v 1. točki 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju BATIDO).

Ta določba za odpravo dvojne obdavčitve predvideva uporabo metode omejenega odbitka, saj odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se, odvisno od primera, nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Avstriji. Ne ta določba BATIDO ne katera druga relevantna določba nacionalnih predpisov pa ne dajejo podlage za omejitev odbitka na podlagi matematičnega izračuna, s katerim se fiktivno in ločeno po posameznih vrstah dohodka iz naslova zaposlitve ugotavlja delež v Sloveniji plačane dohodnine, kot je to storil davčni organ. Iz jezikovne razlage 1. točke 24. člena BATIDO izhaja, da se mora v Sloveniji priznati odbitek v takšni višini, ki je enaka davku od dohodka, plačanem v Avstriji. To pa je možno le, če se izračuna kot vsoto v tujini plačanega davka od posameznih vrst dohodka, ki se v Sloveniji vštevajo v letno davčno osnovo za odmero dohodnine, pri čemer višina odbitka ne sme presegati višine v Sloveniji odmerjene davčne obveznosti. Ker je dohodnina davek, s katerim se na letni ravni obdavči celota vseh dohodkov davčnega zavezanca v posameznem davčnem letu (razen posameznih dohodkov, ki so po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčeni samostojno oziroma cedularno), ni mogoče fiktivno na ravni posamezne vrste dohodka izračunavati deleža dohodnine, ki naj bi odpadel na posamezen dohodek, in od tega odštevati v tujini plačan davek. Takšno razlago terja tudi načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave, skladno s katerim morajo biti dohodki čezmejnih delovnih migrantov obravnavani tako, kot da bi bili prejeti v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu.

5.Na predlog toženke je Vrhovno sodišče na podlagi 367.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 revizijo dopustilo glede vprašanja: "Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo s tem, ko je odločilo, da se navadni odbitek tujega davka v zvezi z dohodki, ki jih rezident ene države pogodbenice dosega v drugi državi pogodbenici, računa skupno za vse vrste dohodkov z virom v drugi državi pogodbenici, ki se vštevajo v davčno osnovo?"

6.Na tej podlagi je toženka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da se tožba zavrne. Podredno predlaga, naj Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje Upravnemu sodišču. Poleg tega zahteva, naj Vrhovno sodišče naloži tožniku, da ji vrne stroške postopka, ki mu jih je plačala na podlagi izpodbijane sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7.Tožnik na revizijo ni odgovoril.

8.Revizija ni utemeljena.

Bistvene navedbe strank

Revidentka meni, da je določbo 1. točke 24. člena BATIDO treba razlagati v duhu Vzorčne davčne konvencije OECD (v nadaljevanju Vzorčna konvencija) in njenega komentarja (v nadaljevanju Komentar vzorčne konvencije). Opozarja, da je v odstavku 64 komentarja k 23.b členu Vzorčne konvencije napisano, da če rezident v državi vira dohodka (v nadaljevanju država vira) dosega dohodke različnih vrst, pa država vira katerega od teh dohodkov po svoji zakonodaji ne obdavčuje, se prizna odbitek, običajno enak delu davka države rezidentstva, ki se nanaša na dohodke, obdavčene tudi v državi vira. Po mnenju revidentke velja tudi obratno: plačan davek od dohodka v državi vira, ki v državi rezidentstva ni obdavčen, se ne upošteva kot odbitek pri davku od dohodkov v državi vira, ki pa so v državi rezidentstva obdavčeni. Ob tem BATIDO ne določa podrobnih pravil glede izračuna višine odbitka in se tudi ne sklicuje na nacionalne predpise, zato je metoda izračuna odbitka določena samostojno in neodvisno od pravil iz domače zakonodaje (denimo ZDoh-2 ali Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb - v nadaljevanju ZDDPO-2). Revidentka tudi nasprotuje stališču Upravnega sodišča, da ni mogoče na ravni posamezne vrste dohodka izračunati deleža dohodnine, ki odpade na posamezni dohodek zgolj zato, ker je dohodnina sintetični davek.

Presoja sodišča

Iz ustaljene prakse Vrhovnega sodišča o razlagi pogodb o izogibanju dvojni obdavčitvi izhaja, da se te razlagajo v dobri veri v skladu z običajnim pomenom izrazov v mednarodni pogodbi v njihovem kontekstu ter glede na njen predmet in namen (prvi odstavek odstavka 31. člena Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb; v nadaljevanju DKPP).

Glede pomena Vzorčne konvencije OECD in komentarja k njej je poudarilo, da če sta obe državi pogodbenici članici OECD in sta pri sklenitvi dvostranske pogodbe o izogibanju dvojni obdavčitvi sledili besedilu Vzorčne konvencije, potem je mogoče šteti, da sta želeli v dvostranski pogodbi uporabljenim izrazom dati pomen, ki je razviden na podlagi Vzorčne konvencije in komentarja. Tako ugotovljenemu pomenu izrazov je torej mogoče pripisati "obči pomen" v smislu prvega odstavka 31. člena DKPP.

Vse povedano velja tudi pri razlagi metodologije odpravljanja dvojne obdavčitve, ki je predmet revizijske presoje v tej zadevi. Vendar pa je treba upoštevati, da so določbe Vzorčne konvencije (in na njej temelječe določbe mednarodnih pogodb o izogibanju dvojni obdavčitvi) splošne in ne vsebujejo natančnih pravil, zaradi česar je glede neurejenih vprašanj treba uporabiti nacionalna pravo in upravno- oziroma sodno prakso.

Po presoji Vrhovnega sodišča je sicer na revizijsko vprašanje mogoče odgovoriti že z razlago določb BATIDO. V 1. točki 24. člena BATIDO je določena metodologija, po kateri Republika Slovenija odpravi dvojno obdavčitev dohodkov ali premoženja slovenskega rezidenta, ki izvirajo v Avstriji. Skladno s to določbo Slovenija glede teh dohodkov ali premoženja odobri

kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta znesek, enak plačanemu davku na dohodek v Avstriji; in kot odbitek od davka na premoženje tega rezidenta znesek, enak v Avstriji plačanemu davku na premoženje. Višina odbitka v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek ali premoženje, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se, odvisno od primera, nanaša na dohodek ali premoženje, ki je obdavčljivo v Avstriji.

Povedano pomeni, da je za odpravo dvojne obdavčitve izbrana metoda, po kateri Republika Slovenija od davčne obveznosti iz dohodka ali premoženja z virom v Avstriji odšteje v Avstriji plačan davek (metoda odbitka). Pri tem lahko odbitek znaša največ toliko, kolikor znaša slovenska davčna obveznost iz dohodka ali premoženja z virom v Avstriji (metoda navadnega odbitka, ang. ordinary credit), zato z morebitnim presežkom odbitka ni mogoče znižati davčne obveznosti iz dohodka ali premoženja z virom drugje (v Sloveniji ali tretjih državah).

Kot rečeno ta določba za odpravo dvojne obdavčitve predvideva uporabo metode navadnega odbitka, pri čemer že iz jezikovne razlage te določbe izhaja omejitev višine odbitka ločeno na davek na dohodek in na davek na premoženje. Drugi odstavek podtočke a) 1. točke 24. člena BATIDO namreč določa, da "odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek ali premoženje, ki se, odvisno od primera, nanaša na dohodek ali na premoženje, obdavčljivo v Avstriji". BATIDO torej sledeč Vzorčni konvenciji dosledno ločuje med davkom na premoženje in davkom na dohodek, zato morebitnega presežka odbitka od davka na dohodek z virom v Avstriji ni mogoče uporabiti kot odbitek pri davku na premoženje z virom v Avstriji (ali obratno).

Revidentka si prizadeva za še dodatno omejitev pri računanju višine odbitka v Avstriji plačanega davka na način, da se odbitek ne računa le ločeno za davek na dohodek z virom v Avstriji in davek na premoženje z virom v Avstriji, pač pa tudi ločeno za vsak tip dohodka posebej (v angleški literaturi t. i. per item limitation). Pri tem kot samostojnega tipa dohodka ne šteje dohodkov, kot so opredeljeni denimo v 18. členu ZDoh-2 (torej dohodek iz zaposlitve, dohodek iz dejavnosti, dohodek iz kapitala itd.), pač pa meni, da je treba ločeno obravnavati vsak dohodek, kot je opredeljen v prvem odstavku 2. člena Pravilnika o podrobnejši opredelitvi podatkov o obdavčljivih dohodkih, ki niso oproščeni plačila dohodnine, torej v konkretnem primeru ločeno "plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom" (šifra dohodka 1101) in ločeno "regres za letni dopust" (šifra dohodka 1103).

Po presoji Vrhovnega sodišča BATIDO ne daje podlage za takšno izrazito ekstenzivno razlago omejitev pri računanju višine odbitka. Pojem davka na dohodek je namreč opredeljen v podtočki 2) točke a) tretjega odstavka 2. člena BATIDO in vključuje "mezde in plače, dohodek od kmetijskih dejavnosti, dohodek iz poslovanja, kapitalske dobičke in dohodek iz nepremičnin in premičnin". Vključuje lahko tudi kakršne koli enake ali vsebinsko podobne dajatve, ki so uvedene po datumu podpisa konvencije, dodatno k že obstoječim dajatvam ali namesto njih (četrti odstavek 2. člena BATIDO). Iz tega izhaja, da BATIDO obdavčitev različnih tipov dohodkov posameznikov obravnava kot en davek na dohodek, kar skladno s prvim in drugim odstavkom 2. člena BATIDO velja tudi ne glede na način pobiranja in obračunavanja davka (sintetični davek ali cedularni davek).

V tem smislu je treba razumeti tudi določbo drugega odstavka 1. točke 24. člena BATIDO, na katero se sklicuje revidentka, in po kateri "odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek ali premoženje, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se, odvisno od primera, nanaša na dohodek ali premoženje, ki je obdavčljivo v Avstriji." Iz te določbe namreč po pojasnjenem izhajata le obveznost ločenega upoštevanja odbitka davka na premoženje z virom v Avstriji in odbitka davka na dohodek z virom v Avstriji; in obveznost omejitve višine odbitka na tisti del davka na dohodek oziroma premoženje, ki se nanaša na dohodek oziroma na premoženje z virom v Avstriji. Po pojasnjenem pa iz te določbe ne izhaja obveznost računanja odbitka davka na dohodek za vsak tip dohodka posebej.

Na to presojo ne more vplivati sklicevanje revidentke na 64. točko komentarja k členoma 23 A in 23 B Vzorčne konvencije in na tujo sodno prakso, po katerih, če rezident pridobiva več vrst dohodkov, od katerih je v državi vira obdavčen le eden teh dohodkov, prizna država rezidentstva odbitek le v takšni višini, ki je enaka delu njenega davka, ki se nanaša na vrsto dohodka, obdavčenega v državi vira. Za presojo, pri katerih dohodkih z virom v tujini je treba upoštevati odbitek davka, plačanega v državi vira, je namreč relevantno le besedilo konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčenju med tema dvema državama, ki opredeljuje davke, dohodke in premoženje, glede katerih se uporablja. Ni pa relevantna nacionalna ureditev (ne)obdavčitve določenih dohodkov ali premoženja. V nekaterih mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnega obdavčenja je sicer predvideno upoštevanje omejitev navadnega odbitka po različnih kategorijah dohodkov, vendar takšne določbe 24. člen BATIDO ne vsebuje.

1.Drugi odstavek podtočke a) 1. točke 24. člena BATIDO res določa, da odbitek ne sme presegati tistega davka na dohodek ali premoženje, ki se nanaša na v Avstriji obdavčljiva dohodek ali premoženje. Vendar se besedna zveza "obdavčljiv v Avstriji" nanaša na pravico Avstrije do obdavčitve tega dohodka ali premoženja po sami BATIDO

2.in se ne nanaša na avstrijsko nacionalno ureditev (ne)obdavčitve določenega dohodka ali premoženja.

Odgovor na revizijsko vprašanje

3.Po povedanem je odgovor na revizijsko vprašanje negativen. Upravno sodišče je pravilno uporabilo materialno pravo z odločitvijo, da se navadni odbitek tujega davka v zvezi z dohodki, ki jih rezident ene države pogodbenice dosega v drugi državi pogodbenici, računa skupno za vse vrste dohodkov z virom v drugi državi pogodbenici. Po povedanem pa to velja za vse dohodke, ki sodijo pod domet davka na dohodek v smislu BATIDO, ne glede na to, ali se vštevajo v letno osnovo (sintetični davek) ali pa se obdavčijo posebej (cedularni davek).

Uporaba v obravnavani zadevi

4.Glede na ugotovitve Upravnega sodišča v obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik v relevantnem obdobju v republiki Avstriji prejel samo dohodek iz zaposlitve, in sicer dohodek iz naslova plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom (šifra dohodka 1101), ter dohodek iz naslova regresa (šifra 1103). Po povedanem je pravilno stališče Upravnega sodišča, da je za potrebe pravilne uporabe metode navadnega odbitka iz 24. člena BATIDO pri izračunu dohodnine v Sloveniji treba upoštevati v Avstriji plačan davek od dohodka v celoti in ne le v fiktivno priznanih deležih od celote vseh dohodkov. Posledično je pravilna odločitev Upravnega sodišča, ko je zaradi napačne uporabe materialnega prava tožbi ugodilo, izpodbijani upravni akt odpravilo, in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek.

5.Po obrazloženem je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

Glasovanje

6.Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.