Jedro

Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti. Za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje ali pa zavarovanje sprostiti.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) A.d.d. zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožnika v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016 naložila, da sredstva v znesku 300.000,00 EUR, ki jih ima tožnik na računih, odprtih pri tej banki, tožniku ne izplačuje (točka I izreka). Tožniku je prepovedala razpolaganje z navedenimi sredstvi (točka II izreka). Zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti se opravi tako, da se denarna sredstva, ki jih ima tožnik na računih pri A. d.d. in B. d.d. prenesejo na račun tožnika, ki ga navaja, odprt pri A., d.d., kjer se opravi zavarovanje davčnega dolga do višine davčne obveznosti po tem sklepu (točka III izreka). A.k d.d. obvesti drugega ponudnika plačilnih sredstev, da denarna sredstva na transakcijskem računu primarnega ponudnika zadoščajo za zavarovanje izpolnitve denarne obveznosti po začasnem sklepu o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti (točka IV izreka). Zavarovanje na podlagi tega začasnega sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka V izreka). Pritožba zoper ta sklepa ne zadrži izvršitve sklepa. Davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali (točki VI in VII izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil DIN odmere davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016. Na podlagi zbranih podatkov davčni organ ugotavlja, da bo pričakovana davčna obveznost presegla 50.000,00 EUR. Tožnik je v obdobju od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016 direktorju družbe, C.C. izplačal posojila v skupnem znesku 1.334.900,00 EUR, ki je v tem obdobju izvedel vračilo posojil le v znesku 134.700,00 EUR, kot navaja na strani 2 obrazložitvi izpodbijane odločbe. Posojilne pogodbe niso v obliki notarskega zapisa, podpisi niso notarsko overjeni. Rok vračila posojila je eno leto, ni dogovorjeno zavarovanje plačila. Obresti so določene po 4% letni stopnji, v primeru zamude pa z zamudnimi obrestmi v višini, določeni z zakonom, ki pa niso bile obračunane. Kljub temu, da je bil v posojilnih pogodbah določen rok vračila eno leto, posojila v tem roku niso bila vrnjena in tudi ni bila sklenjena nova posojilna pogodba oz. dogovorjen nov rok vračila posojila. Obresti posojilodajalec ni obračunal. 3. Davčni organ ugotavlja, da nakazila v dobro bančnih računov direktorju C.C., niso bila izvršena z namenom dajanja posojil. Tožnik tudi ni imel namena, da bi dana posojila dobil vrnjena. Direktor C.C., ki je pridobil od tožnika posojila v skupnem znesku 1.300.000,00 EUR v času odobritve teh posojil ni bil finančno zmožen, da bi prejeta posojila v dogovorjenem in tudi ne v kasnejšem roku dejansko vrnil. Iz uradnih evidenc davčnega organa izhaja, da je imel C.C. v obdobju od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016 povprečno neto mesečno plačo v višini 3.000,00 EUR. Tak način dajanja posojil je po mnenju davčnega organa možen le med povezanimi osebami in ni značilen za tržno gospodarstvo. Logično je, da posojilodajalec posodi sredstva in ob tem pričakuje, da bodo sredstva v določenem roku vrnjena in oplemenitena v obliki prejetih dogovorjenih obresti. Posojilodajalec mora ravnati kot dober gospodar v smislu zavarovanja svoje terjatve in mora zagotoviti ustrezen zapis posojilnega razmerja, prav tako pa tudi pridobiti ustrezne instrumente zavarovanja za primer kršitve posojilne pogodbe. Takšno ravnanje je običajno v primeru nepovezanih oseb. V konkretnem primeru gre za odnos med povezanimi osebami, pri tem pa ni bilo zagotovljeno, da bi bila posojila zapisana v obliki, ki bi omogočala učinkovito izvršbo, opredeljeni pa tudi niso bili nobeni instrumenti zavarovanja. Niti se ni ugotavljalo ali je posojilojemalec finančno sposoben vrniti posojilo. Iz navedenega izhaja, da dejansko ni bilo namena, da se posojena sredstva vrnejo tožniku, ampak da ostanejo v sferi fizične osebe, to je direktorja C.C. Iz analitičnih izpisov kontov kratkoročnih posojil, ki jih je tožnik dal C.C. je razvidno, da je ta na dan 31. 12. 2016 tožniku dolžan še 1.2000.000,00 EUR. V danem primeru ni šlo za posojilo, saj družba ni mogla pričakovati, da bodo posojena sredstva dejansko vrnjena, zato je davčni organ ta izplačila opredelil kot druge dohodke po 105. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), od katerih je bil izplačevalec, torej tožnik, dolžan obračunati in plačati davek po stopnji 25%. V skladu z navedenem se v DIN pričakuje davčna obveznost vsaj v višini 300.000,00 EUR (1.200.000,00 EUR X 0,25). Tožniku pa bo za plačilo naknadno ugotovljene davčne obveznosti izdana odločba.

4. Na podlagi drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, kar v tem primeru pričakovana davčna obveznost naveden znesek presega, je davčni organ dolžan še pred izdajo odločbe davčni dolg zavarovati. Zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zahteva davčni organ s sklepom, s katerim določi vrsto zavarovanja. Davčni organ lahko s sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti in zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem na podlagi 2. točke prvega odstavka 114. člena ZDavP-2. Na podlagi tretjega odstavka 114. člena ZDavP-2 se v primerih, ko davčni organ zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, sklep iz tretjega odstavka 111. člena ZDavP-2 šteje za začasen sklep za zavarovanje iz 119. člena ZDavP-2. Davčni organ lahko v skladu s 1. točko prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 naloži banki, pri kateri ima zavezanec za davek denarna sredstva ter denarna sredstva zavezancu za davek ne izplača, zavezancu pa prepove razpolaganje s sredstvi. Iz uradnih evidenc davčnega organa je razvidno, da ima tožnik odprte račune pri A. d.d. in B. d.d. Tožniku se prepove razpolaganje z denarnimi sredstvi na njegovih računih.

5. Pritožben organ je s sklepom postopke pritožbe zoper sklepe Finančne uprave Republike Slovenije 0610-1737/2017-2, 0610-1737/2017-3 in 0610-1737/2017-4 vse z dne 25. 5. 2017 združil v en postopek, ki se vodi pod opravilno številko DT-499-29-514/2017. Z odločbo je pritožbo zoper navedene sklepe zavrnil. Iz obrazložitve izhaja, da je z izpodbijanimi sklepi prvostopenjski organ tožniku za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti prepovedal razpolaganje z določenimi vrednostnimi papirji (sklep 0610-1737/2017-2), s poslovnim deležem (sklep 0610-1737/2017-3) ter z denarnimi sredstvi v znesku 300.000,00 EUR (sklep 0610-1737/2017-4 - izpodbijani akt)). Pritožbeni organ je pritožbo zoper predhodno navedene sklepe zavrnil. Iz obrazložitve izpodbijanih sklepov izhaja, da je prvostopenjski organ izdal izpodbijane sklepe v okviru izvajanja DIN davka od drugih dohodkov za obdobja od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016 pri tožniku. Tožnik je direktorju, C.C. izplačal posojila v skupnem znesku 1.334.900,00 EUR. Direktor je posojila vrnil le v znesku 134.700,00 EUR. Prvostopenjski organ je zaključil, da ni bil namen, da se sredstva posojilodajalcu vrnejo in da je dolg na dan 31. 12. 2016 še vedno 1.200.000,00 EUR ter pričakovana davčna obveznosti iz naslova davkov od drugih dohodkov v višini 300.000,00 EUR. Kot podlago za izdajo sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti davčni organ navaja 111. člen ZDavP-2. Ob izdaji sklepa mora biti vsaj verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje (sodbi Upravnega sodišča RS I U 1195/2012-8 z dne 4. 12. 2012 in I U 1597/2009 z dne 13. 10. 2010). Za ugotavljanje davčne obveznosti zadošča verjetnost, da bo davčna obveznost nastala in njena verjetna višina. Pritožbeni organ meni, da je prvostopenjski organ v zadostni meri obrazložil razloge, na podlagi katerih meni, da bo pričakovana davčna obveznost znašala 300.000,00 EUR. Iz pojasnila prvostopenjskega organa izhaja, na podlagi kakšnega dejanskega stanja prvostopenjski organ ugotavlja verjetno davčno obveznost v navedenem znesku, pojasnjeni pa so tudi razlogi. Pritožbeni organ glede na navedeno meni, da ugovorom tožnika o neobrazloženih sklepih ni mogoče slediti. Kolikor bi bilo temu tako, se tožnik tudi ne bi mogel spustiti v razpravljanje glede same vsebine predmetne zadeve. Tožniku je davčni organ tudi pojasnil, da glede ugovore glede dejanskega obstoja obveznosti in njene višine lahko uspešno uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki bo sledila opravljenemu davčnemu inšpekcijskemu nadzoru (84. člen ZDavP-2). Z ugovori, ki se nanašajo na samo zadevo tožnik ne more biti uspešen (Upravno sodišče RS v sodbi I U 865/2013-18 z dne 18. 2. 2014). V nasprotnem primeru bi namreč prišlo do podvajanja pravnih sredstev. V predmetni zadevi se presoja le pravilnosti in zakonitost izpodbijanih sklepov, ki so po ugotovitvah pritožbenega organa obrazloženi. Zavarovanje verjetne davčne obveznosti pa bi, če bi se zahteval ugotavljanje s stopnjo gotovosti, tudi izgubilo svoj namen. Prvostopenjski organ je izbral ustrezne instrumente zavarovanja. Navaja 114. člen, 1. točko prvega odstavka 119. člena in 3. točko prvega odstavka 119. člena ZDavP-2. V skladu s 120. členom ZDavP-2 ima tožnik tudi možnost predlagati zamenjavo oz. nadomestitev zavarovanja. Glede trditve tožnika, da je prvostopenjski organ pričakovano davčno obveznost zavaroval z bistveno višjim zneskom, kot naj bi ta nastala, pa pritožbeni organ navaja, da tožnik ne zatrjuje, da bi imel na transakcijskih računih dovolj sredstev, s katerimi bi lahko verjetno davčno obveznost v že navedenem znesku poravnal. Vrednostni papirji, s katerimi je prvostopenjski organ zavaroval verjetno davčno obveznost ne kotirajo na borzi in tudi ni mogoče nesporno ugotoviti, ali bi za znesek, kot ga zatrjuje tožnik, bilo mogoče dobiti kupca. Tožnik pa se glede vrednosti poslovnega deleža tudi ne sklicuje na ocenjeno vrednost, torej na ceno, za katero bi bil skrben gospodarstvenik pripravljen kupiti poslovni delež. Kot je razvidno iz podatkov sodnega registra znaša poslovni delež tožnika 192.376,30 EUR. Prvostopenjski organ je tožniku prepovedal razpolaganje z lastnim poslovnim deležem. Glede na navedeno pritožbeni organ meni, da je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je predmetno verjetno davčno obveznost zavaroval z navedenimi sredstvi zavarovanja, meni pa tudi, da ni bilo kršeno načelo sorazmernosti.

6. Tožnik je najprej vložil tožbo zoper sklepe o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti 0610-1737/2017-2, 0610-1737/2017-3 in 0610-1737/2017-4, vse z dne 25. 5. 2017, nato pa je tožbo delno umaknil tako, da vztraja zgolj pri tožbenem zahtevku zoper sklep 0610-1737/2017-4, v preostalem delu pa je tožbo umaknil. V tožbi in v pripravljalni vlogi tožnik navaja, da vztraja pri izpodbijanju sklepa, s katerim je toženka blokirala tožnikov TRR pri B. d.d. in A. d.d., saj to zelo otežuje tožnikovo redno poslovanje. V nadaljevanju povzema ugotovljeno dejansko stanje ter navaja, da davčni organ svojo tezo utemeljuje z navedbo indicev (posrednih dejstev), iz katerih izpeljuje, da je bil dogovor med tožnikom in direktorjem v letih 2014 in 2016, da prejemniku prejetih posojil ni treba vrniti. Davčni organ posredno tako trdi, da so bile posojilne pogodbe zgolj navidezne (fiktivni pravni posli), ki naj bi prikrivali dejansko sklenjene darilne pogodbe (prikriti posli), torej da gre za tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Tak sklep davčnega organa pa je napačen. V postopku zavarovanja mora toženka vsaj s stopnjo verjetnosti izkazati dejstva, s katerimi utemeljuje svojo odločitev, sicer se šteje, da dejstvo ni resnično. Materialno dokazno breme je na davčnem organu. Pri navideznih poslih pa gre vselej za dogovor (soglasje volj) med strankama posla, da želita skleniti drug posel kot je tisti, ki sta ga dejansko sklenili (relativna situacija) oz. nobenega (absolutna situacija). Davčni organ mora zatrjevati in izkazati elemente simulacije. Davčni organ svoja stališča utemeljuje z naslednjimi indici: 1. indic: finančna nezmožnost posojilojemalca vrniti prejeto posojilo, ki izhaja iz njegovih mesečnih dohodkov v višini 3.000,00 EUR, česar davčni organ ni preverjal. Ne drži, da posojilojemalec ni sposoben vrniti sredstev, saj je dobršen del že vrnil v letu 2017 in je o tem davčni organ maja 2017 tudi pisno obvestil. Vračila posojila ni financiral le iz svojih rednih mesečnih dohodkov za opravljeno delo, kot to domneva toženka, ampak tudi iz drugih virov: izročilna pogodba, vračilo posojenega denarja znancev, odprodaja premoženja v obliki nepremičnin in avtomobilov. Če namena vračila kredita ne bi bilo, potem do vračil posojil in plačila obresti ne bi prišlo. 2. indic - povezanost obeh subjektov. Dejstvo je, da sta tožnik in posojilojemalec povezani osebi v smislu obdavčitve ZDoh-2 oz. ZDDPO-2, vendar to ne more avtomatično pomeniti, da posojilojemalec prejetega zneska ne bo nikdar vrnil. Če bi to držalo, potem bi bila posojila med povezanimi osebami avtomatično izključena (prepovedana) in bi se prejeto posojilo že po samem zakonu štelo za darilo, kar pa ne drži. Davčna zakonodaja posojil ne prepoveduje, omejuje pa davčno priznanje prihodkov in odhodkov iz naslova obresti (19. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2), kar pa ni sporno. Tudi, če bi bila posojila brezobrestna, davčna zakonodaja zahteva upoštevanje prihodkov iz tega naslova in ne zahteva, da bi moralo biti posojilo že v osnovi z obrestmi, čeprav so obravnavana posojila bila obrestovana. Razmerje med povezanimi in nepovezanimi osebami pa so po naravi različna, kar pojasni. 3. indic - opustitev zavarovanja. Res tožnik svoje terjatve do posojilojemalca ni zavaroval, vendar bi to lahko bil le eden od indicev, ki bi kazali na to, da je šlo v tem primeru za darilo in ne za posojilo. Razlog za opustitev zavarovanja je v dejstvu, da gre za povezani osebi, kjer obstaja večji nivo zaupanja kot je bilo že pojasnjeno. 4. indic - posojilna pogodba nima oblike, ki bi omogočila učinkovito izvršbo. Enako kot velja za opustitev zavarovanja, velja tudi za ta očitek glede obličnosti pogodbe. 5. indic - opustitev obračunavanja obresti. Tega dejstva toženka z ničimer ne izkaže, zato ni jasno, od kot ji ta podatek. S tem gre za kršitev 76. člena ZDavP-2, kar pojasni. Dejstvo, da gre za posojilo, izhaja iz pogodb in računovodske dokumentacije, ki so glede na 77. člen ZDavP-2 primarna dokazna sredstva za dokazovanje trditev v davčnih zadevah. Pogodbena volja se ugotavlja v trenutku sklepanja pogodbe in je lahko le ena. Če bi tožnik direktorju podaril v sklepu navedene zneske, potem bi mu lahko podaril celoto nakazanih zneskov, ne pa vrsto nakazil zmanjšano za morebitna vračila. Vračila bi se v takem primeru lahko štela le za novo darilo direktorju tožnika. Poleg navedenega je davčni organ v podobnih primerih odločal drugače in je posojila štel za posojila, kasneje pa se je opustitev aktivnosti posojilodajalca štela za dejanski odpust dolga, ki pomeni dohodek. Tožnik opozarja, da je bil prvostopenjski organ v trenutku izdaje izpodbijanega sklepa že seznanjen z dejstvom, da je direktor v letu 2017 vrnil tožniku znesek 556.000,00 EUR, kar podrobneje pojasni.

7. Napačna je odločitev o znesku zavarovanja (300.000,00 EUR). Davčni organ ni upošteval vračil posojil, izvedenih v letu 2017. Dejstvo je, da je prvostopenjski organ postopek DIN davkov od dohodkov po ZDoh-2 izvajal za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016, vendar pa to ne pomeni, da se lahko v tem postopku upoštevajo tudi dejstva, ki so nastala po tem obdobju. Tožnik je namreč davčnemu organu že na začetku postopka DIN pojasnil in dokazal, da je prejemnik zneskov tožniku 12. 4. 2017 vrnil še 556.000,00 EUR in sicer tako, da si je sposodil denar od D.D., ki je imel terjatev do tožnika iz naslova prodaje lastnega poslovnega deleža. Navedeno izhaja iz listin, ki so bile priložene pritožbi (Pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža SV-568/2017 z dne 24. 2. 2017, Posojilna pogodba SV-1153/2017 z dne 12. 4. 2017, Kompenzacija terjatev in obveznosti v znesku 556.000,00 EUR z dnem 12. 4. 2017). Na dan izdaje izpodbijanega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčnega dolga tožnik nima več terjatev do svojega direktorja v znesku, kot to ugotavlja prvostopenjski organ, zato je dejansko stanje napačno ugotovljeno. Prvostopenjski organ napačno razlaga procesno pravo in ugotavlja dejansko stanje na dan 31. 12. 2016, moral pa bi ugotavljati procesno stanje na dan izdaje sklepa. Če bi to upošteval, bi ugotovil, da ima tožnik terjatev do svojega direktorja v znesku 724.999,23 EUR glavnice in 10.000,00 EUR obresti, kar je razvidno iz analitičnih in konto kartic, ki so bile priložene pritožbi. Že pred izdajo izpodbijanega sklepa pa je bilo davčnemu organu pisno pojasnjen načrt vračil preostanka obveznosti iz naslova posojilne pogodbe, iz katerega izhaja dinamika vračil do konca leta 2017, preostanek v okvirnem znesku 300.000,00 EUR pa do konca leta 2020. Do navedenega se davčni organ ni opredelil. Davčni organ mora upoštevati vse okoliščine in ne le tiste, ki so mu v korist. Sklep je v tem delu neobrazložen, kar pomeni bistveno kršitev določb postopka, saj se ga ne da preizkusiti. Navedeni okoliščini jasno kažeta, da gre za zgrešeno stališče davčnega organa, da tožnik direktorju ni izplačal posojil, ampak darila. Nerazumljivo pa je tudi, zakaj davčni organ ni upošteval dejstva, da je bilo posojilo v pretežnem delu vrnjeno v letu 2017. 8. Tožnik v tožbi in v pripravljalni vlogi ugovarja tudi kršitev načela sorazmernosti. Davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev cilja. V danem primeru gre za plačilo davka v znesku, ki je verjetno izkazan v višini 300.000,00 EUR, kar tožnik v nadaljevanju pojasni. Po mnenju tožnika gre za prezavarovanje terjatve s strani davčnega organa. Davčni organ svojih pristojnosti ne sme zlorabiti na način, da bi zavarovanje izvedel tako, da preseže tisto, kar je nujno potrebno za izpolnitev cilja. Sklicuje se na drugi odstavek 6. člena ZDavP-2, katerega vsebino navaja. Davčni organ je izdal več sklepov za zavarovanje iste terjatve in ni pojasnil, zakaj je komuliranje sklepov sploh bilo potrebno, če bi že z enim od izrečenih ukrepov lahko dosegel, da bi bilo zavarovanje učinkovito. Tožnik ima premoženje v obliki delnic in lastnega poslovnega deleža, kar oboje več kot zadostuje za zavarovanje izpolnitve predmetne davčne obveznosti. Pri tem pa je potrebno upoštevati tudi, da je tožnik poplačal terjatev do direktorja s plačilom, izvedenim v letu 2017 (556.000,00 EUR) in tako sedaj tožnikova terjatev znaša le še 724.999,23 EUR. Tako bi akontacija, ki bi jo lahko odmeril davčni organ, znašala le še 181.249,81 EUR (25% krat 724.999,23 EUR), zato je bilo zavarovanje prekomerno. Tožnik tudi ugovarja, da ima obrazložitev odločbe pritožbenega organa logične napake. Dejstvo je, da je predmet postopka dohodnina za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016. Pri odločanju je treba upoštevati dejstev, ki so nastala do izdaje izpodbijanega sklepa in s katerimi sta davčna organa seznanjena. Posledično bi moral davčni organ upoštevati tudi poplačilo dela posojila v letu 2017, kar pojasni. Dejansko stanje bi moral ugotoviti na dan izdaje izpodbijanega sklepa in ne na dan 31. 12. 2016, kar pomeni bistveno kršitev določb postopka. Posledično je bilo dejansko stanje napačno in nepopolno ugotovljeno, zaradi česar je izpodbijani sklep nezakonit in ga je treba odpraviti. Dokazni postopek je potrebno izvesti v njegovi popolnosti. Davčni organ mora v sklepu izkazati davčno obveznost, saj če davčne obveznosti ni, ničesar ni za zavarovati. Pri tem mora upoštevati tudi sodno prakso Upravnega sodišča RS. Davčna obdobja predmetne zadeve (2014, 2015, 2016) so že minila, zato gre lahko kvečjemu za zavarovanje izpolnitve pred izdajo odločbe, vendar po poteku roka za predložitev obračuna. Torej gre za že nastale davčne obveznosti, če te sploh obstojajo. Tožnik ugovarja, da izpodbijani sklep ni obrazložen v delu, kjer se do dejstev, ki so obstajala v trenutku izdaje sklepa in s katerimi je davčni organ seznanjen ni opredelil in je v tem delu izpodbijani sklep neobrazložen, kar pomeni kršitev določbe 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

9. V obravnavani zadevi je davčna obveznost, čeprav bi obstajala v višini kot jo navaja toženka, prezavarovana, kar pojasni. Argumentacija, da ima tožnik možnosti predlagati druga sredstva zavarovanja pa ne pomeni odgovora na tožnikov očitek kršitve načela sorazmernosti. Tožnik predlaga, da sodišče sprejme sklep, s katerim toženki naloži, da postopek glede izpodbijanega sklepa ustavi in nato izda sodbo, s katero izpodbijani sklep odpravi, toženki pa tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in odločbe pritožbenega organa. Dodaja, da je bilo tožniku glede zatrjevanega delnega poplačila posojila odgovorjeno in sicer z odgovori, ki se nanašajo na samo zadevo (ugotavljanje davčne obveznosti, tudi to ali bi moral prvostopenjski davčni organ upoštevati, kar bi naj bilo tožniku vrnjeno v letu 2017 in dokazovano obračunavanje obresti). Tožnik tega ugovora ne more uspešno uveljavljati (sodba Upravnega sodišča RS I U 865/2013-18 z dne 18. 2. 2014), saj bi v nasprotnem primeru prišlo do podvajanja pravnih sredstev. Naslovnemu sodišču toženka predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita iz razlogov, ki jih v obrazložitvi izpodbijanega sklepa navaja davčni organ in v obrazložitvi svoje odločbe tudi pritožbeni organ. Sodišče se s temi razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

13. Tožnik v predmetnem upravnem sporu izpodbija sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti Finančne uprave Republike Slovenije 0610-1737/2017-4 z dne 25. 5. 2017. Med strankama v predmetni zadevi je sporno ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito z izpodbijanim začasnim sklepom tožnikovi banki in tožniku zaradi zavarovanja izpolnitve verjetne davčne obveznosti prepovedal razpolagati s sredstvi, ki jih ima tožnik na bančnih računih v višini 300.000,00 EUR.

14. Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če davčni obračun ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR. Tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ kot pravno podlago za svojo odločitev navajata drugi odstavek 111. člena ZDavP-2, ki sta ga po presoji sodišča v konkretnem primeru tudi pravilno uporabila. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja, bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (114. člen in 119. člen ZDavP-2). Po določbah 111. člena ZDavP-2 je davčni organ dolžan zavarovati davčni dolg v vsakem primeru, čim pričakovana davčna obveznost presega znesek 50.000,00 EUR. V tem primeru davčni organ nima pravice do prostega preudarka, marveč je na podlagi zakonske določbe dolžan izvesti zavarovanje davčne obveznosti. Odločitev o zavarovanju davčne obveznosti davčni organ mora sprejeti, če je obstoj davčne obveznosti verjetno izkazan, še preden je obveznost ugotovljena z odločbo in če pričakovana davčna obveznost presega znesek 50.000,00 EUR.

15. Ključni pogoj za zavarovanje je torej obstoj pričakovane davčne obveznosti in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan tako obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, kot tudi višina te obveznosti. Oboje mora davčni organ izkazati v obrazložitvi sklepa (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2), kar je po presoji sodišča davčni organ tudi storil in je tako neutemeljen tožbeni ugovor, da izpodbijani sklep ni ustrezno obrazložen. Iz obrazložitve jasno izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil DIN odmere davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016. Tožnik je v inšpiciranem obdobju (od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016) direktorju družbe, C.C. na podlagi posojilne pogodbe izplačal posojila v skupnem znesku 1.334.900,00 EUR, posojilojemalec pa je v tem obdobju izvedel vračilo posojil le v znesku 134.700,00 EUR. Temu tožnik tudi v tožbi ne ugovarja, marveč navaja, da je bilo to posojilo v letu 2017 delno poplačano, za kar pa tožnik v tožbi ne predloži nobenih dokazov. Med strankama tudi ni sporno dejstvo, da je bilo predmetno posojilno razmerje sklenjeno med povezanimi osebami, saj je bil posojilojemalec (C.C.) direktor posojilodajalca. Prav tako tožnik ne ugovarja dejstvu, da predmetnega posojila posojilojemalec, direktor C.C. ni vrnil v pogodbeno dogovorjenem roku (eno leto) in da pogodbenega roka nista pogodbeni stranki podaljšali, da posojilodajalec ni posojilojemalcu obračunal obresti in tudi ni izvedel nobenih dejanj v smeri poplačila predmetnega posojila. Tožnik tudi ne ugovarja dejstvu, da posojilo ni bilo zavarovano, marveč se sklicuje na dejstvo, da gre pri povezanih osebah za večjo stopnjo zaupanja. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno navedel in tudi presodil neobičajnost objektivnih okoliščin predmetnega posojilnega posla med povezanimi osebami, ki tudi po presoji sodišča odstopa od običajne poslovne prakse. Pri sklepanju in izvedbi predmetnega posla tožnikovo ravnanje ni bilo v skladu z ravnanjem dobrega gospodarstvenika. Davčni organ tudi ugotavlja, da ni bil tožnikov namen, da se posojena sredstva, ki jih je tožnik dal kot posojilodajalec direktorju C.C. kot posojilojemalcu, posojilodajalcu tudi vrnejo. Prejemke direktorja iz naslova predmetne posojilne pogodbe je zato davčni organ prekvalificiral v druge dohodke, kot jih opredeljuje 105. člen ZDoh-2 ter ugotovil, da je dolg posojilojemalca do tožnika na dan 31. 12. 2016 še vedno 1.200.000,00 EUR ter s tem pričakovana davčna obveznosti iz naslova davkov od drugih dohodkov tožnika v višini 300.000,00 EUR. Po presoji sodišča je s tem v zadostni meri izkazana verjetna davčna obveznost, kot tudi njena višina v inšpiciranem obdobju. Po povedanem je tako neutemeljen tožbeni ugovor, da davčni organ v postopku zavarovanja ni vsaj s stopnjo verjetnosti izkazal dejstva, s katerimi utemeljuje svojo odločitev. Tudi, če bi bila višina verjetne davčne obveznosti v letu 2017 drugačna, pa to po presoji sodišča na pravilnost odločitve davčnega organa glede na ugotovljeno verjetno davčno osnovo v inšpiciranem obdobju ne more vplivati.

16. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa davčnega organa in iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa po povedanem po presoji sodišča v obravnavani zadevi jasno izhaja verjetna davčna obveznosti tožnika, kot tudi njena verjetna višina. Tožnik je bil po presoji sodišča tudi dovolj podrobno seznanjena z razlogi za ugotavljanje verjetnega obstoja davčne obveznosti. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa pa tudi izhajajo okoliščine, relevantne za sprejeto odločitev. Izpodbijani sklep vsebuje vse elemente iz 214. člena ZUP in ga je tudi možno preizkusiti. Po povedanem tožnik z ugovori, ki se nanašajo na bistveno kršitev pravil postopka, na nepravilno uporabo materialnega prava ter napačno ugotovljeno dejansko stanje ne more biti uspešen.

17. Glede na ugotovitev davčnega organa, da je dolg posojilojemalca (direktorja C.C.) ob upoštevanju inšpiciranega obdobja na dan 31. 12. 2016 še vedno znaša 1.200.000,00 EUR in s tem pričakovana davčna obveznost 300.000,00 EUR, po presoji sodišča ni bil prezavarovana, kot to ugovarja tožnik. Iz izreka izpodbijanega sklepa jasno izhaja, da je z izpodbijanim sklepom prvostopenjski organ za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti banki in tožniku začasno prepovedal razpolaganje z denarnimi sredstvi v znesku 300.000,00 EUR, kolikor tudi znaša verjetna davčna obveznost. Prav tako pa po presoji sodišča predmetno zavarovanje verjetne davčne obveznosti ne predstavlja nesorazmernega ukrepa, kot je tožniku pravilno pojasnil tudi pritožbeni organ.

18. Neutemeljen je tudi tožnikov tožbeni ugovor, da je davčni organ izdal več sklepov za zavarovanje iste terjatve in ni pojasnil razlogov, zakaj je komuliranje sklepov sploh bilo potrebno, saj bi že z enim od izrečenih ukrepov lahko dosegel, da bi bilo zavarovanje učinkovito. Na ta ugovor je pravilno odgovoril že pritožbeni organ na strani 4 obrazložitve svoje odločbe in se z njim sodišče strinja. Prav tako ne more uspeti tožnik s pavšalnim tožbenim ugovorom, da je davčni organ v podobnih primerih ravnal drugače. 19. Glede na tožbene ugovore pa sodišče pripominja, da je predmet tega upravnega spora presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, ki ga je davčni organ izdal na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. Kot je bilo že navedeno za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen ZDavP-2) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen ZDavP-2). Kot je tožniku pojasnil tudi pritožbeni organ je v predmetni zadevi imel tožnik vse možnosti predlagati zamenjavo oz. nadomestitev zavarovanja. Pravilno pa je tudi pojasnil, da je izpodbijana odločitev le začasna in jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob nastanku spremenjenih okoliščin spremeniti, to je ali zahtevati dodatno zavarovanje, ali pa zavarovanje sprostiti.

20. Z ugovori, ki se nanašajo na samo zadevo (ugotavljanje obveznosti) tožnik v tem postopku ne more biti uspešen, saj je premet tega postopka zgolj preizkus pravilnosti in zakonitosti sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti in ne sama odmera davka. Tovrstne ugovore (navideznost posla, darilo itd.) lahko tožnik uveljavljala v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu postopku DIN. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in iz odločbe pritožbenega organa pa je po presoji sodišča v zadostni meri razvidno, iz katerih podatkov je davčni organ izhajal, ko je ugotavljal verjetno davčno osnovo. S podatki, s katerimi davčni organ razpolaga, pa je bil tožnik v davčnem postopku tudi seznanjen in pozvan k dajanju podatkov in pojasnil. 21. Ker je sodišče presodilo, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Ker gre v danem primeru za enostavno dejansko in pravno stanje, je sodišče odločalo po sodnici posameznici na podlagi tretje alineje prvega odstavka 13. člena ZUS-1. 23. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijanega sklepa (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

24. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.