Jedro

Dohodek iz kapitala vključuje tudi dobiček iz kapitala, ki je opredeljen kot dobiček, dosežen v primeru vsakršne odsvojitve kapitala. Gre za zakonsko rešitev, uvedeno že z določbami ZDoh-1 in ohranjeno v določbah ZDoh-2, po kateri se ugotavljanje dobička širi na vsakršno, torej tudi neodplačno odsvojitev kapitala in torej tudi na položaje, v katerih dobiček z odsvojitvijo kapitala kot razlika med dejansko doseženo nabavno in prodajno ceno že pojmovno ne more biti realiziran.

Sodišče se ne strinja s stališčem, da bi moral davčni organ vrednost kapitala v času pridobitve in njegovo vrednost v času odsvojitve ugotavljati z upoštevanjem vrednosti kapitala v času odsvojitve, ki je bila upoštevana pri izračunu davčne osnove v ponovnem postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin tožnikovemu sinu. Gre za cenitev, ki je bila po izdaji izpodbijane odločbe izdelana v drugem, samostojnem odmernem postopku in je davčni organ pri svoji odločitvi že zato ni mogel upoštevati. Ker gre za pridobitev kapitala na podlagi darilne pogodbe, se skladno z drugim odstavkom 98. člena ZDoh-2 za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na darila, in že zato vrednost ob pridobitvi, ugotovljena skladno z zakonom, ni nujno enaka vrednosti, ki se pri obdavčenju predhodne odsvojitve upošteva kot vrednost kapitala ob odsvojitvi. Nižja vrednost ob pridobitvi, ki jo s tožbo uveljavlja tožnik, zvišuje davčno osnovo in bi bilo njeno upoštevanje ne le v nasprotju z zakonom, temveč tudi v škodo tožnika.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

Davčni urad Ptuj je z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku odmere dohodnine tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 13.600,61 EUR po stopnji 20% v znesku 2.720,12 EUR in odločil, da se tožniku na podlagi odpravljene odmerne odločbe več plačani davek v znesku 584,51 EUR vrne z obrestmi, izračunanimi od dneva plačila do dneva vračila.

Iz obrazložitve sledi, da je tožnik nepremičnine s parc. št. 97, 321, 323, 324 k.o. A. pridobil na podlagi darilne pogodbe z dne 2. 3. 2012 in jih odsvojil dne 15. 3. 2013 na podlagi Pogodbe o prenosu nepremičnin kot stvarnem vložku na d.o.o. Ob sklicevanju na določbe 4. in 5. člena ter na določbe 92. do 102. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) o dobičku iz kapitala ter ob upoštevanju napotka pritožbenega organa glede vrednosti kapitala ob pridobitvi, se v ponovnem postopku kot vrednost nepremičnin ob pridobitvi upošteva vrednost 12.893,60 EUR, kot vrednost ob odsvojitvi pa vrednost 27.572,50 EUR, pri izračunu davčne osnove pa se upoštevajo tudi stroški ob pridobitvi (802,55 EUR) in stroški ob odsvojitvi (275,73 EUR). Davčna osnova tako znaša 13.600,61 EUR, od nje pa se, ob upoštevanju časa imetništva kapitala (do 5 let) v skladu s 132. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odmeri dohodnina po stopnji in v znesku, ki izhaja iz izreka.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-05-82/2013 z dne 17. 12. 2013 tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom organa prve stopnje. V zvezi z ugovorom tožnika, da prenos nepremičnin kot stvarnega vložka ni obdavčljiv, pritožbeni organ ugotavlja, da je tožnik s pogodbo z dne 15. 3. 2012 v družbo B. d.o.o. vložil stvarni vložek, ki sta ga pogodbeni stranki ocenili z vrednostjo 27.572,50 EUR, da je sestavni del pogodbe intabulacijska klavzula, s katero tožnik dovoljuje vknjižbo lastninske pravice in da je na njeni podlagi zemljiškoknjižni prenos lastninske pravice na družbo že izveden. S pogodbo je tožnik torej nedvomno odsvojil kapital (nepremičnine), saj je prenesel lastninsko pravico na svoji nepremičnini na drugo osebo. Ne drži tudi trditev, da je tožnik nepremičnino odsvojil neodplačno, oziroma da zanjo ni prejel ničesar. Vendar pa to v zadevi ni bistveno, saj za odmero davka ni pomembno, kolikšno nasprotno vrednost je zavezanec prejel za odsvojene nepremičnine. Po 1. in 15. členu ZDoh-2 se dohodnina plačuje od dohodka, med dohodek pa se šteje tudi dobiček, in sicer se dohodnina plačuje tudi od dobička, ki pa je pri odsvojitvi nepremičnin urejen specialno glede na splošne določbe. Pri dobičku iz kapitala namreč sploh ni pomembno, ali je prišlo do razlike med zneskom, ki ga je zavezanec „plačal“ za nepremičnino in kasneje ob odsvojitvi zanjo dejansko prejel. ZDoh-2 namreč pri odsvojitvi nepremičnine kot obdavčljiv dohodek šteje potencialni dobiček, ki bi ga zavezanec lahko realiziral, ne pa dejansko realizirani dobiček. Kot ustvarjen dobiček iz kapitala ob odsvojitvi nepremičnin se torej šteje tudi takrat, ko lastnik nepremičnino neodplačno odsvoji (podari). Dobiček se torej po določbah ZDoh-2 ugotavlja kot razlika med vrednostjo nepremičnine ob odsvojitvi in pridobitvi.

Vrednost kapitala ob pridobitvi je ugotovljena skladno z drugim odstavkom 98. člena ZDoh-2, po katerem se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila. Davek na dediščine in darila je bil tožniku odmerjen od vrednosti darila - v tem postopku obravnavanih nepremičnin - v višini 12.893,60 EUR z odločbo z dne 7. 3. 2012. Za vrednost kapitala ob odsvojitvi (99. člen) pa se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Iz Pogodbe o prenosu nepremičnin kot stvarnem vložku na d.o.o. z dne 15. 3. 2012 brez dvoma izhaja vrednost nepremičnin ob odsvojitvi v višini 27.572,50 EUR, posledično v enaki višini pa izhaja tudi vrednost povečanja vrednosti lastniškega deleža tožnika v družbi B. d.o.o. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno razveljavitev (pravilno: odpravo). Dvomi namreč v pravilno uporabo materialnega zakona in skladnost odločitve z ustavnim načelom enakosti pred zakonom. Po razumevanju tožnika je zakon celota in je zato treba pri odločanju upoštevati določbe zakona v celoti. Dohodnina je davek od dohodkov fizičnih oseb, tožnik pa s povečanjem osnovnega kapitala družbe ni prejel nobenega dohodka. Davek se ob upoštevanju 1., 12. in 15. člena ZDoh-2 odmerja od dohodkov in ne od odsvojitve, Pogoj dohodka iz 1. člena in 12. člena ZDoh-2 pa v obravnavanem primeru ni izpolnjen. Izpolnjen tudi ni pogoj izplačila – prejemka iz 15. člena ZDoh-2. Navedeni pogoji morajo biti po mnenju tožnika izpolnjeni tudi v primeru odsvojitve kapitala. Tu ZDoh-2 določa kot obdavčljiv dobiček od prodaje kapitala, ki se, ob upoštevanju navedenega, obdavči, če je izplačan v denarju ali v naravi. Določbe ZDoh-2, ki se nanašajo na ugotavljanje davčne osnove od dobička iz kapitala, so zgolj izvedeno-tehnične narave, ki se lahko uporabijo le ob izpolnitvi pogojev iz 1.,12. in 15. člena ZDoh-2. Določbe, da se dohodnina plača tudi, če pri prenosu nepremičnine ne dobiš nič, pa ZDoh-2 ne vsebuje. Tožnik se je z vsebino zakona seznanil pred prenosom nepremičnin in ga razumel tako, kot navaja. Ob drugačnem razumevanju s sinom brezplačnih prenosov nepremičnine ne bi opravila. Predpis mora biti jasen, nejasnost predpisa pa mu ne more iti v škodo. Nejasni pa so tudi zneski, ki se upoštevajo pri odmeri. V izpodbijani odločbi je kot vrednost ob pridobitvi upoštevana vrednost 12.893,00 EUR (v prvotni odločbi 11.000,00 EUR), čeprav je pri odmeri davka darovalcu C.C. upoštevana vrednost ob odsvojitvi 11.630,00 EUR. Kot vrednost ob odsvojitvi je upoštevana vrednost 27.572,50 EUR. Po mnenju tožnika bi morala biti kot vrednost ob pridobitvi in kot vrednost ob odsvojitvi upoštevana vrednost 11.630,00 EUR, ki jo je v ponovnem postopku odmere dohodnine C.C. ugotovil uradoma postavljeni cenilec, saj se je vse dogajalo v istem času. Očitno pa je, da davčni organ pri svoji odločitvi navedene cenitve ni upošteval, temveč je upošteval cenitev, ki ne ustreza tržni vrednosti. Z upoštevanjem različnih kriterijev ugotavljanja vrednosti je poseženo v pravico tožnika do enakega obravnavanja.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Nanje se zato sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

Razlagi zakona, ki jo uveljavlja tožnik, ni mogoče slediti. Po določbi 1. člena ZDoh-2 je dohodnina davek od dohodkov fizičnih oseb, vendar pa zakon pojem dohodka po tem zakonu opredeljuje specialno – kot vse dohodke in dobičke, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno (drugi odstavek 15. člena). Med dohodke po tem zakonu se po izrecni določbi 18. člena uvršča dohodek iz kapitala, ta pa, skladno z 80. členom ZDoh-2, vključuje tudi dobiček iz kapitala, ki je opredeljen kot dobiček, dosežen v primeru vsakršne odsvojitve kapitala (92. člen v zvezi s 94. členom). Gre za zakonsko rešitev, uvedeno že z določbami ZDoh-1 in ohranjeno v določbah ZDoh-2, po kateri se ugotavljanje dobička širi na vsakršno, torej tudi neodplačno odsvojitev kapitala in torej tudi na položaje, v katerih dobiček z odsvojitvijo kapitala (kot razlika med dejansko doseženo nabavno in prodajno ceno) že pojmovno ne more biti realiziran. Sodišče po navedenem zatrjevane nejasnosti in notranje neskladnosti v določbah zakona ne najde.

Vrednost kapitala ob pridobitvi in vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki jo v izpodbijani odločbi ugotavlja davčni organ, je utemeljena tako v dejanskem kot tudi pravnem pogledu. Sodišče se zato tudi ne strinja s stališčem tožnika, da bi moral davčni organ vrednost kapitala v času pridobitve in vrednost kapitala v času odsvojitve ugotavljati z upoštevanjem vrednosti kapitala v času odsvojitve, ki je bila upoštevana pri izračunu davčne osnove v ponovnem postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin tožnikovemu sinu C.C. Gre za cenitev, ki je bila po izdaji izpodbijane odločbe izdelana v drugem (samostojnem) odmernem postopku in je davčni organ pri svoji odločitvi že zato ni mogel upoštevati. Kolikor pa tožnik z njo dokazuje zatrjevano nelogičnost ugotovljenih vrednosti, pa bi bilo nelogičnost z njenim upoštevanjem mogoče ugotavljati le v pogledu ugotovljene vrednosti nepremičnin v času sklenitve darilne pogodbe, ki je bila tako podlaga za pridobitev nepremičnin (za tožnika) kot za njihovo odsvojitev (za tožnikovega sina), torej le v pogledu vrednosti nepremičnin v času pridobitve. Ker gre za pridobitev kapitala na podlagi darilne pogodbe, se skladno z drugim odstavkom 98. člena za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na darila, in že zato vrednost ob pridobitvi, ugotovljena skladno z zakonom, ni nujno enaka vrednosti, ki se pri obdavčenju predhodne odsvojitve upošteva kot vrednost kapitala ob odsvojitvi. Nižja vrednost ob pridobitvi, ki jo s tožbo uveljavlja tožnik, zvišuje davčno osnovo in bi bilo njeno upoštevanje ne le v nasprotju z zakonom, temveč tudi v škodo tožnika. Nikakršne nelogičnosti pa ni v različni vrednosti nepremičnine v času odsvojitve, saj je tožnik nepremičnine odsvojil na podlagi pogodbe, v njej pa je vrednost nepremičnin ugotovljena v višini, ki ustreza vrednosti po cenitvi, ki sta jo izdelala cenilca kmetijske in gradbene stroke.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker so dejstva, ki so po zavzetem pravnem stališču za odločitev relevantna, med strankama nesporna, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (59. člen ZUS-1).