Jedro

Prenos premoženja pri pripojitvi (oziroma združitvi) gospodarskih subjektov ni šteti za odtujitev opredmetenega sredstva oz.

neopredmetenega dolgoročnega sredstva v smislu 1. odstavka 40. člena ZDDPO.

Izrek

Pritožbi tožeče in tožene stranke se zavrneta in se potrdi izpodbijana sodba.

Tožeča stranka trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ugodilo tožbi tožeče stranke, odpravilo odločbo tožene stranke z dne 28.12.2000 in ji zadevo vrnilo v ponoven postopek. Z omenjeno odločbo druge stopnje je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada C. z dne 9.8.1999, s katero je bilo (med drugim) odločeno tudi, da mora tožeča stranka kot pravna naslednica pravne osebe B., trgovskega in storitvenega podjetja d.o.o., C., plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 50,134.395,46 SIT, obračunanega po stopnji 25% od davčne osnove 340.007.981,84 SIT, v znesku 85.001.995,46 SIT, zmanjšanega za že plačan davek v znesku 34.867.600,00 SIT ter zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od dobička v znesku 2.295.854,50 SIT, obračunane za čas od 1.3.1999 do 31.5.1999 in zamudne obresti za čas od 1.6.1999 do dneva plačila davka.

V razlogih izpodbijane sodbe (glede na podatke upravnih spisov) sodišče prve stopnje ugotavlja, da je pravna oseba B. d.o.o. C. v letu 1997 izkoristila davčno olajšavo po 39. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 94/96 dalje: ZDDPO). V letu 1998 se je na podlagi pogodbe o pripojitvi z dne 26.8.1998 pripojila gospodarski družbi M. d.o.o. C. (prevzemna družba), ter v skladu s 6. alineo 1. odstavka 455. člena ZGD prenehala. Pripojitev se kot statusno preoblikovanje gospodarskih družb opravi s prenosom celotnega premoženja prevzete družbe na prevzemno družbo. Po stališču davčnih organov (1. oziroma 2. stopnje) je treba prenos celotnega premoženja pri pripojitvi obravnavati kot odtujitev premoženja. Zato je tožeča stranka kot pravna naslednica prevzete družbe po stališču davčnih organov v skladu s 1. odstavkom 40. člena ZDDPO za znesek priznane davčne olajšave dolžna povečati osnovo za obračun obravnavanega davka ter plačati davek z zamudnimi obrestmi. Sodišče se z omenjeno presojo, da gre pri pripojitvi za odtujitev premoženja v smislu 1. odstavka 40. člena ZDDPO, ne strinja. Navaja, da statusnega preoblikovanja gospodarskih družb ni enačiti z drugimi pravnimi posli, sklenjenimi na podlagi civilnopravnih pogodb, saj pri slednjih oseba, ki premoženje odtuji ne preneha (ne izgubi svoje subjektivitete); pri pripojitvi pa prevzemna družba vstopi v pravice in obveznosti prevzete družbe.

ZDDPO v 40. členu ne opredeljuje pojma odtujitve premoženja, oziroma ne določa, da bi pripojitev in na njeni podlagi izveden prenos premoženja predstavljala odtujitev premoženja, zaradi katerega bi morala prevzemna družba za znesek izkoriščene davčne olajšave, ki je bila priznana prevzeti družbi, povečati davčno osnovo. Tudi ZGD ne določa, da pomeni prenos celotnega premoženja s prevzete na prevzemno družbo njegove odtujitve; določa pa, da prevzemna družba vstopi v vse pravice in obveznosti prevzete družbe. Zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka pa je iz razlogov 3. odstavka 23. člena ZUS zavrnilo.

Tožeča stranka v pritožbi, ki jo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava, izpodbija odločitev sodišča prve stopnje glede stroškov postopka v upravnem sporu. Navaja, da je vložila tožbo zaradi "krivde" tožene stranke, ki v zakonsko določenem roku ni izdala odločbe. Zato meni, da bi morala tožena stranka stroške upravnega spora trpeti na podlagi 2. odstavka 23. člena ZUS.

Predlaga, da se njeni pritožbi ugodi tako, da se zahtevi za povrnitev stroškov postopka ugodi, pri čemer so stroški pritožbe nadaljnji stroški postopka.

Tožena stranka vlaga pritožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava. Navaja, da je po ZGD pripojitev materialno statusno preoblikovanje, ki se opravi s prenosom celotnega premoženja prevzete na prevzemno družbo (511. člen ZGD). Omenjeni predpis niti v 511. členu niti v naslednjih členih ne določa, da bi se na prevzemno družbo prenesle davčne olajšave, ki so bile priznane prevzeti družbi. Upoštevati je tudi naravo in namen davčnih olajšav. Te so vezane na konkreten subjekt, kateremu so bile priznane, saj so se tudi pogoji zanje preizkusili pri tem subjektu; povezane pa so tudi z njegovo dejavnostjo. Prenos premoženja pri pripojitvi je treba šteti za odtujitev v smislu 40. člena ZDDPO, ker ga omenjeni zakon ne izvzema; prav tako tudi ni podlage, da bi se obravnaval drugače kot prenos premoženja pri rednih civilnopravnih poslih. Zato predlaga, da se izpodbijana sodba sodišča odpravi ter potrdi izpodbijani upravni akt. Tožeča stranka v odgovoru na pritožbo predlaga zavrnitev neutemeljene pritožbe tožene stranke ter (ponovno) priglaša stroške pritožbenega postopka.

Pritožbi nista utemeljeni.

Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi odločalo le o zakonitosti upravnega akta. Zato je na podlagi 3. odstavka 23. člena ZUS pravilno odločilo, da trpi tožeča stranka svoje stroške postopka. Dejstvo, da je bila tožba vložena zaradi molka organa druge stopnje, pozneje pa razširjena tudi na upravni akt, na drugačno odločitev nima vpliva, ker zakon (ZUS) tega ne določa. Po 39. členu ZDDPO se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v velikosti 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen za osebna motorna vozila) in neopredmetena osnovna sredstva, vendar največ v velikosti davčne osnove. Če davčni zavezanec proda oziroma odtuji opredmeteno osnovno sredstvo oziroma neopredmeteno osnovno sredstvo prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo po 39. členu, potem mora po 40. členu omenjenega zakona za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve osnovnega sredstva.

V zadevi je sporno, ali je prenos celotnega premoženja s prevzete na prevzemno družbo pri pripojitvi (oziroma združitvi) šteti oziroma obravnavati za odtujitev opredmetenega sredstva oziroma neopredmetenega dolgoročnega sredstva v smislu 1. odstavka 40. člena ZDDPO.

Po presoji pritožbenega sodišča, je pravilno stališče sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi, da pripojitve (oziroma združitve) gospodarskih družb (tako delniških kot osebnih) ni mogoče šteti niti kot prodajo niti kot odtujitev opredmetenega oziroma neopredmetenega dolgoročnega sredstva. Pravilni so tudi razlogi, s katerimi je omenjeno stališče utemeljeno.

S citirano določbo 40. člena ZDDPO je kot sankcija odtujitve opredmetenega sredstva oziroma neopredmetenega dolgoročnega sredstva pred potekom 3 let po letu, v katerem je davčni zavezanec izkoristil davčno olajšavo po 39. členu istega zakona, določena izguba davčne olajšave (davčni zavezanec mora za njeno višino povečati davčno osnovo v letu prodaje oziroma odtujitve sredstva); namen omenjene zakonske določbe je torej v preprečevanju izigravanja 39. člena ZDDPO. Zato je po presoji pritožbenega sodišča določbo 40. člena ZDDPO pravilno razumeti tako, da je sankcionirano le tisto pravno poslovno razpolaganje s sredstvom davčnega zavezanca v pravnem prometu, ki temelji na singularnem pravnem nasledstvu. Za prenose premoženja po obligacijskopravni poti, ki temeljijo na singularnem pravnem nasledstvu, je namreč značilno, da se strogo ločijo premoženjskopravna razmerja v transakcijah udeleženih pravnih subjektov; subjekt, na katerega se premoženje s pravnim poslom prenese, (praviloma) ne odgovarja za obveznosti subjekta, s katerega je bilo premoženje preneseno.

Pri pripojitvi, za kar gre v obravnavani zadevi, gre sicer res za prehod oziroma prenos premoženja iz prevzete družbe v prevzemno družbo (511. člen ZGD), vendar ne gre za prenos posameznih opredmetenih sredstev oziroma neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki temelji na singularnem pravnem nasledstvu, ampak za prenos celotnega premoženja prevzete družbe, ki temelji na univerzalnem pravnem nasledstvu; med singularnim in univerzalnim pravnim nasledstvom pa je bistvena razlika tako v statusnopravnem kot obligacijskopravnem pogledu.

Osrednja premoženjskopravna značilnost pripojitve je namreč prehod (prenos) celotnega premoženja (skupaj s celotnimi obveznostmi) prevzete družbe na prevzemno družbo, in ne samo posameznih opredmetenih sredstev oziroma neopredmetenih dolgoročnih sredstev. Univerzalno pravno nasledstvo pomeni, da pravni naslednik (prevzemna družba) vstopi v vse pravne položaje - v vsa pravna razmerja (tako materialnopravna kot procesnopravna), katerih subjekt je bil njegov pravni prednik (prevzeta družba). Prenos premoženja se opravi z enovitim razpolagalnim pravnim poslom, ki začne učinkovati z vpisom pripojitve v sodni register. Torej pri pripojitvi kot univerzalnem pravnem nasledstvu ne gre za to, da bi pripojeni subjekt sam razpolagal s sredstvi, ampak po zakonu, zaradi akta o preoblikovanju avtomatično preide vse premoženje na drugi subjekt, ki pa ni neki "tretji subjekt", ampak je povezan s prvim subjektom.

Po presoji pritožbenega sodišča ni namen 40. člena ZDDPO, da bi retroaktivno posegel v davčno olajšavo v primeru, če bi prišlo do pravnega premika celotnega premoženja davčnega zavezanca pri statusnem preoblikovanju - pri pripojitvi subjektov, ki temelji na univerzalnem pravnem nasledstvu, ampak na prenosih posameznih opredmetenih sredstvih oziroma neopredmetenih dolgoročnih sredstvih, ki temeljijo na singularnem pravnem nasledstvu. Zato je stališče sodišča prve stopnje, da združitve oziroma pripojitve gospodarskih družb ni mogoče šteti niti kot prodaje, niti kot odtujitve opredmetenega sredstva oziroma neopredmetenega dolgoročnega sredstva, pravilno. Tudi Evropska smernica - Merger Directive 90/434/EEC z 23.7.1990, ki se nanaša na skupni sistem obdavčevanja v primerih združitev, delitev, prenosov sredstev in zamenjav delnic gospodarskih družb s sedeži v različnih državah članicah, ohranja že uveljavljene davčne olajšave oziroma oprostitve po izvedenih statusnih spremembah gospodarskih družb. Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS pritožbi kot neutemeljeni zavrnilo in potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.

Odločitev o stroških pritožbenega postopka (o stroških pritožbe tožeče stranke ter stroških njenega odgovora na pritožbo tožene stranke) temelji na določbi 3. odstavka 23. člena ZUS.