Jedro

Nadurno delo v smislu določb 49. člena ZDR je delo, enako tistemu, ki ga delavec opravlja v rednem delovnem razmerju, opravlja pa ga izven rednega delovnega časa in v času, ki redni delovni čas presega. V obravnavani zadevi ni spora o tem, da delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili delavci, ustreza opisani zakonski opredelitvi nadurnega dela. Vprašanje, ali se tovrstno delo opravlja skladno z zakonom, za opredelitev narave dela kot nadurnega, ni bistveno. Iz navedenih razlogov je davčni organ izplačila za (nadurno) delo, ki so ga pri tožniku zaposleni delavci opravili na podlagi sklenjenih pogodb o občasnem delu, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov - kot izplačila za opravljeno nadurno delo.

Izrek

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Posebni davčni urad je tožeči stranki v postopku inšpekcijskega pregleda davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov za leto 2002 z izpodbijano odločbo naložil v plačilo premalo plačane prispevke za socialno varnost z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do dneva plačila (izrek pod točkami I/1, 2, 3, 4 in 5) in odločil, da se tožniku vrne znesek preveč obračunanih in plačanih dajatev (davek od osebnih prejemkov in posebni davek na določene prejemke) v ugotovljeni višini (izrek pod točkama II/1 in 2). Iz obrazložitve sledi, da je tožnik z zaposlenimi sklepal tipizirane "pogodbe o občasnem delu", da so delavci zadevno delo opravili in na tej podlagi prejeli prejemke, od katerih je tožnik, po presoji davčnega organa nepravilno, obračunal davke in prispevke od pogodb o delu, namesto pravilno, davke in prispevke od izplačanih plač. Iz "pogodbe o občasnem delu" je razvidna podrejenost oziroma odvisnost zaposlenega oziroma nadzor družbe nad zaposlenim. To je razvidno iz 1. točke pogodbe, kjer je zapisano, da bo delavec opravljal delo "pod materialno odgovornostjo in po navodilih pooblaščenega delavca". Gre za kontinuirano delo istega delavca pri istem delodajalcu ves čas, stalno, neprekinjeno, saj isti delavec po "pogodbi o občasnem delu" opravlja isto delo, kot ga v okviru rednega delovnega časa opravlja po pogodbi o zaposlitvi (npr. A.A. je zaposlen na delovnem mestu "Brizganje polizdelkov na liniji B- 27", pogodba o občasnem delu z njim pa je sklenjena za "opravljanje občasnega dela brizganje polizdelkov na liniji B-27"). To kaže, da gre vsebinsko pri opravljanju dela na podlagi "pogodbe o občasnem delu" za delovno razmerje - delo preko polnega delovnega časa, in sicer za delo v smislu določil prvega odstavka 49. člena Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 14/90, 5/91 in 71/93, v nadaljevanju: ZDR-90), veljavnega v letu 2002, ko je nujno, da se začeto delo nadaljuje, da bi se končal delovni proces, katerega ustavitev ali prekinitev bi glede na naravo tehnologije in organizacije dela povzročila precejšnjo materialno škodo. Iz 2. člena Dogovora o občasnem delu, ki so ga sklenili A.A.A. d.o.o., B.B.B. d.o.o., C.C.C. d.o.o., D.D.D. d.d., E.E.E. d.o.o., F.F.F. d.d. in G.G.G., je razvidno, da se pogodbe o občasnem delu z zaposlenimi sklepajo v primerih, kadar je potrebno zaradi poslovnih prizadevanj, dogovorjenih pogodbenih rokov in planiranih ciljev delo dokončati v predvidenem roku. Primeri, navedeni v 2. členu Dogovora, ustrezajo nujnim delom iz 1. alinee prvega odstavka 49. člena ZDR. Ker so podane bistvene značilnosti delovnega razmerja, se prejemki izplačani na tej podlagi kot taki tudi obdavčijo. Gre za prikrito službeno razmerje oziroma za navidezno pogodbo o delu. Da gre dejansko za nadurno delo (in se tega zavedajo tudi pri davčnem zavezancu) dokazujejo tudi evidence prisotnosti na delu, v katerih je obravnavano delo označeno kot "nadurno delo" oziroma "NAD".

Ministrstvo ... je z odločbo št. ... z dne 26. 3. 2007 tožnikovi pritožbi delno ugodilo, odločbo v delih, ki se nanašajo na obračun zamudnih obresti, skladno z odločbo Ustavnega sodišča spremenilo tako, da te tečejo od izvršljivosti odločbe, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Začasna in občasna dela je v obravnavanem obdobju opredeljeval 6. člen ZTPDR kot dela, ki se glede na delovni proces ne opravljajo kot stalno in nepretrgano delo, temveč trajajo krajši čas ali se opravljajo od časa do časa. Delodajalec določi s splošnim aktom v skladu z zakonom pogoje, pod katerimi se sklene pogodba za opravljanje začasnih in občasnih del. Oseba, ki opravlja začasna in občasna dela po določbi 3. odstavka tega člena ni v delovnem razmerju. ZDR začasno in občasno delo ureja v določbah 107. do 110. člena. Določbe so usmerjene v omejevanje sklepanja pogodb o delu. Na tej podlagi pritožbeni organ ugotavlja, da je tudi z zaposlenim delavcem možno skleniti pogodbo o delu, kadar gre za opravljanje začasnih oziroma občasnih del, za katera ni mogoče skleniti delovnega razmerja za določen čas ali za delovni čas, krajši od polnega delovnega časa. Pri tem pa je pomembno, da delo, ki se opravlja na podlagi pogodbe o delu, ni identično delu, ki ga delavec opravlja v rednem delovnem razmerju in da torej ne gre za izigravanje določb, ki omejujejo delo preko polnega delovnega časa. Prav za delo preko polnega delovnega časa pa je v konkretnem primeru šlo, saj ni bil izpolnjen osnovni pogoj začasnosti oziroma občasnosti del, za katera je pogodbo o delu možno skleniti. Že iz pogodb o občasnem delu je namreč razvidno, da je v resnici šlo za dela, ki se glede na delovni proces opravljajo kot stalno oziroma nepretrgano delo. Delavec, ki je zaposlen na liniji brizganja B-27, je namreč na tej liniji opravljal tudi "občasno delo", v obsegu 8 ur na teden, iz evidence ur pa je konkretno razvidno, da je delavec v četrtek redno delal od polnoči do 5.30 ure zjutraj, nato pa isti dan od 13.30 do 21.35 opravil še nadurno delo na istem delovnem mestu. Po 49. členu ZDR se delodajalec za tako delo lahko odloči med drugim, ko je nujno, da se začeto delo nadaljuje, da bi se končal delovni proces, katerega ustavitev ali prekinitev bi glede na naravo tehnologije in organizacije dela povzročila precejšnjo materialno škodo; vsi ti pogoji pa so bili glede na dokumentacijo spisa in obrazložitev prvostopnega organa tudi podani. Pogodbe o občasnem delu z zaposlenimi so se namreč sklepale v primerih, ko je bilo zaradi poslovnih prizadevanj, dogovorjenih pogodbenih rokov in planiranih ciljev delo potrebno dokončati v predvidenem roku. Delavci so v okviru pogodb opravljali dela, ki so jih kot stalna opravljali v okviru svoje zaposlitve, zato je prvostopni organ izplačila po pogodbah pravilno in utemeljeno obdavčil kot plače po 1. alinei 16. člena Zakona o dohodnini, po kateri je osnova za davek od osebnih prejemkov plača, nadomestilo plače in drugi prejemki iz delovnega razmerja. Davčni organ se ni spuščal v presojo zakonitosti sklenjenih pogodb, v okviru njegovih pristojnosti pa je, da ob upoštevanju ugodnejše stopnje obdavčitve pogodb o delu presodi, za kakšna izplačila je v smislu davčne zakonodaje v resnici šlo.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka tožeče stranke. V zvezi s 6. členom ZTPDR poudarja, da po tej določbi oseba, ki opravlja začasna ali občasna dela v smislu tega člena, ni v delovnem razmerju in da ima Dogovor o občasnem delu pravno naravo splošnega akta iz 1. odstavka tega člena. Že na tem mestu opozarja, da pogoji, ki so za sklenitev delovnopravnih pogodb o delu določeni v Dogovoru (2. člen) ne sovpadajo s pogoji, po katerih je delodajalec glede na tedaj veljavni 49. člen ZDR lahko odredil delavcem nadurno delo (kot delo v okviru delovnega razmerja). Iz sklepanja delovnopravnih pogodb o delu v inšpiciranem obdobju niso bila izključena dela, ki tudi sicer sodijo v delovni proces delodajalca. Nasprotno, ravno dejstvo, da gre za opravljanje poklicnega dela v organiziranem delovnem procesu, je predstavljal razmejitveni kriterij med civilnopravnimi in delovnopravnimi pogodbami o delu (tako sklep Vrhovnega sodišča RS, opr. št. VIII R 25/2000). Iz sodne prakse - sklepa Vrhovnega sodišča RS, opr. št. VIII R 2/98 tudi sledi, da je značilnost del, za katere se sme skleniti delovnopravna pogodba o delu, njihova občasnost oziroma začasnost, v smislu, da ni podana objektivna potreba po samostojnem delovnem mestu. Pri tožeči stranki je obstajala ravno ta situacija - v okviru in obsegu izvajanja dela po delovnopravnih pogodbah o delu ni bilo podanih objektivnih potreb po samostojnih delovnih mestih (t.j. po novih sistemiziranih delovnih mestih). V posameznih enotah podjetja so se namreč pojavljale potrebe po opravljanju občasnega dela v skladu z določili 2. člena navedenega dogovora o občasnem delu. Šlo je za primere potreb po izvedbi povečanega obsega dela, ki so nastale zaradi izrednih dogodkov, vezanih predvsem na nepredvidena povečanja obveznosti do kupcev. Sistemizirana delovna mesta so bila zasedena, tako da za dela, ki so se pojavljala občasno, ni bilo mogoče zaposliti novih delavcev za določen ali nedoločen čas. Tožeča stranka trdi in dokazuje, da njeni delavci del po sklenjenih pogodbah o delu niso opravljali nepretrgoma oziroma konsistentno, kot to zmotno trdi prvostopni davčni organ (in v tem delu zmotno ugotavlja dejansko stanje). Dela po pogodbah o delu so delavci opravljali zgolj in izključno v obsegu, v katerem ni bila podana objektivna potreba po samostojnem delovnem mestu, ko torej ni šlo za kontinuirano potrebo po daljšem opravljanju del, temveč je šlo za opravljanje trajnejših kratkotrajnih del v smislu 1. odstavka 107. člena ZDR. Pri tem ni pomembno, ali je šlo po vsebini za istovrstna dela, kot so jih delavci sicer izvajali po sklenjenih pogodbah o zaposlitvi. Delavci so občasna dela opravljali izven rednega delovnega časa. Delo je bilo v skladu s sklenjenimi pogodbami opravljeno v zakonsko dopustnem obsegu. Tožeča stranka je skladno s 107. členom ZDR o potrebi po sklenitvi pogodbe o začasnem in občasnem delu obveščala Zavod za zaposlovanje in ga, skladno s 110. členom ZDR, obveščala o sklenjenih pogodbah. Mnenje davčnega organa, da dolžnost obveščanja Zavoda za zaposlovanje ne vpliva na ugotovitev narave razmerja, ni utemeljeno. Iz vsebine obrazca obvestila o potrebi delodajalca po sklenitvi pogodbe o delu (Obr. OBV-P), ki je predpisan z Navodilom o načinu sporočanja podatkov o pogodbah o delu Zavoda za zaposlovanje (Uradni list RS, št. 67/2000) je razvidno, da je delodajalec dolžan sporočiti natančne podatke, ki opredeljujejo tako vrsto del, njihov časovni obseg, kakor tudi pravno naravo tovrstnih del. Zavod mora po uradni dolžnosti paziti, da v primerih, ko na podlagi podatkov iz obvestila izhaja, da je mogoče skleniti delovno razmerje (za poln ali krajši delovni čas), obvesti o tem delodajalca in ga opozori na prepoved sklepanja pogodbe o delu. Delodajalec je dolžan zavod obveščati tudi o sklenjenih pogodbah, izplačilih, številu opravljenih ur. Navedeno jasno izkazuje pristojnost zavoda nadzirati pogodbeno delo pri posameznem delodajalcu, tako po vsebini, kakor tudi po pravni naravi. Namen tega nadzora je prav preprečevanje sklepanja pogodb o delu, ko so izkazani pogoji za sklenitev delovnega razmerja. V obravnavanem primeru je zavod kot pristojni organ vršil nadzor nad zakonitostjo in pravilnostjo sklepanja pogodb o delu in v tem oziru ni našel nikakršnih nepravilnosti (potrdilo z dne 20. 8. 2003). Glede na takšno dejansko stanje prvostopni organ nepravilno uporabi določilo prve alinee prvega odstavka 49. člena ZDR, ki govori o pogojih, pod katerimi lahko delodajalec odredi delavcem nadurno delo. Materialna škoda v smislu navedene določbe ne pomeni škode zaradi nepravilne izpolnitve gospodarskih pogodb, kot napačno meni prvostopni organ, temveč se nanaša na delovna sredstva in surovine delodajalca, saj je le njihova okvara oziroma pokvarljivost vezana na naravo tehnologije in organizacijo dela. Manjka torej bistven pogoj iz prvega odstavka 49. člena ZDR za enostransko upravičenje tožeče stranke kot delodajalca, da bi lahko odredila nadurno delo. Šele na podlagi soglasja delavca kot pogodbene stranke se je zato lahko vzpostavila pravna podlaga za opravljanje občasnih oziroma začasnih del. Po mnenju tožeče stranke je tako edini možni zaključek, da so bile obravnavane delovnopravne pogodbe o delu sklenjene zakonito oziroma v skladu s tedaj veljavno delovnopravno zakonodajo. Če pa je temu tako, potem so davčni organi tudi glede davčne obravnave tako sklenjenih pogodb nanje vezani in ne morejo "prosto" določiti davčnih posledic na njihovi podlagi opravljenih izplačil. Obstoj disimuliranega pravnega posla in na njega vezane davčne posledice lahko davčni organi izvedejo le ob predpostavki, da dejansko ugotovijo njegov obstoj glede na določila pozitivne zakonodaje, v konkretnem primeru glede na določila Obligacijskega zakonika. Prvostopni organ navideznosti sklenjenih pogodb o delu ni uspel dokazati, saj ni dokazal, da bi bila dejanska volja pogodbenih strank drugačna od izražene, kakor tudi ni dokazal sklepanja teh pogodb v nasprotju z določili ZDR. Tožeča stranka trdi in vztraja, da med strankami sklenjenih pogodb o delu ni bilo nikoli sporno, da so dela, opravljena na njihovi podlagi, dejansko dela izven delovnega razmerja, za katera veljajo določila 107. do 110. člena ZDR. Ker istočasno z njimi niso bile kršene kogentne določbe ZDR, posledično ni mogoče govoriti o navideznih pogodbah in zato tudi ne o vzpostavitvi domneve, da so bila dela, opravljena na njihovi podlagi, izvedena v okviru delovnega razmerja. Prvostopni organ odločitev utemelji zgolj z navideznim ujemanjem predmeta pogodb o delu z deli in nalogami delavcev po pogodbah o zaposlitvi, prezre pa pravna vprašanja glede dokazovanja elementov za obstoj navideznih in disimuliranih pravnih poslov. Vsebina pogodbenih razmerij je prvenstveno opredeljena z njihovo pravno obliko oziroma podlago in se tu davčni organi nikakor ne gibljejo v polju proste presoje, ali neko pravno razmerje obstoji ali ne. Domnevno izogibanje davčnim obveznostim oziroma nepravilno obračunavanje in plačevanje javnih dajatev je potrebno dokazati preko pravno konsistentne argumentacije, zakaj ima določeno pravno razmerje drugačno pravno in s tem davčno vsebino od deklarirane, čemur služi institut navidezne pogodbe (enako sodba Upravnega sodišča opr. št. U 2046/2005). Ker prvostopni davčni organ navideznosti sklenjenih pogodb o delu ni uspel dokazati, temelji njegova odločitev na zmotni uporabi materialnega prava - ZTPDR, ZDR in ZDoh. Tožeča stranka poudarja še, da v času izdaje odločbe veljavni ZDavP davčnemu organu ni dajal podlage za avtonomno presojo vsebine pravnega razmerja za potrebe obdavčenja, temveč je bil davčni organ v celoti vezan na dogovorjeno pravno obliko oziroma podlago, in je lahko dodatno davčno breme ugotovil le preko predhodno ugotovljene navideznosti sklenjenih pravnih poslov. Administrativna oznaka "NAD" v evidenci tožeče stranke o prisotnosti na delu na zakonitost in obstoj sklenjenih pogodb o delu ne more imeti vpliva. Gre izključno za interno evidenco za potrebe pravilnega obračunavanja plačil po pogodbah, ki na vsebino pogodbenih razmerij ne more vplivati.

Tožena stranka je sodišču dostavila upravne spise. Vsebinskega odgovora na tožbo pa ni podala.

Tožba ni utemeljena.

Nadurno delo v smislu določb 49. člena ZDR je delo, enako tistemu, ki ga delavec opravlja v rednem delovnem razmerju, opravlja pa ga izven rednega delovnega časa in v času, ki redni delovni čas presega. V obravnavani zadevi ni spora o tem, da delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili delavci, ustreza opisani zakonski opredelitvi nadurnega dela. Vprašanje, ali se tovrstno delo opravlja skladno z zakonom, za opredelitev narave dela kot nadurnega, ni bistveno.

Res je sicer, da lahko delodajalec skladno z zakonom delo prek polnega delovnega časa odredi le v primerih, ki so v tem členu taksativno določeni. Sodišče se iz razlogov, ki jih v tožbi navaja tožeča stranka, strinja s tožbenim stališčem, da v primerih, kadar je potrebno delo zaradi poslovnih prizadevanj, dogovorjenih pogodbenih rokov in planiranih ciljev dokončati v predvidenem roku, ne gre za primer iz 1. alinee prvega odstavka 49. člena ZDR. Strinja se tudi s stališčem, da ne gre za primer iz 5. alinee prvega odstavka tega člena. Tožnik namreč po podatkih spisov v internih aktih oziroma kolektivni pogodbi tega ni določil kot drug izjemen, nujen ali nepredviden primer, v katerem je upravičen odrediti delo prek polnega delovnega časa. Čeprav se stališče sodišča v tem delu razlikuje od stališča obeh davčnih organov, to na odločitev ne more vplivati. Vprašanje, ali so bili zakonski pogoji za odreditev dela prek polnega delovnega časa izpolnjeni, kot že navedeno, ni relevantno za opredelitev opravljenega dela.

V zvezi s pogodbami o občasnem delu pa med strankama ni spora, da je tožnik kot delodajalec izpolnil vse formalne obveznosti iz 107. in 110. člena ZDR. Vendar pa tudi po presoji sodišča dejstvo, da pristojni zavod nepravilnosti v zvezi s sklenjenimi pogodbami ni ugotovil, ni bistveno za presojo pravne narave opravljenega dela. Namen nadzora je, kot pravilno ugotavlja že tožeča stranka, preprečevanje sklepanja pogodb o delu za dela, za katera je mogoče skleniti delovno razmerje za določen čas ali za delovni čas, krajši od polnega delovnega časa. Stališča sodne prakse, na katera se sklicuje tožeča stranka, je sodišče zavzelo v zvezi z vprašanjem elementov, ki ločijo delovnopravno od civilnopravne pogodbe o delu. Stališča do v tej zadevi bistvenega vprašanja, ali je pogodba o delu dopustna za opravljanje dela, ki ustreza zakonski opredelitvi nadurnega dela, pa sodišče v obravnavanih judikatih ni zavzelo.

ZDR prepovedi sklenitve pogodbe o delu za dela, ki jih delavec pri delodajalcu opravlja v rednem delovnem razmerju, izrecno ne vsebuje. Prepoved izhaja že iz določb ZDR o nadurnem delu. Ker je to po obsegu omejeno, omejitev pa strožja od tiste, ki izhaja iz določb o začasnem in občasnem delu, je tožnik tudi po presoji sodišča s sklenitvijo pogodb o delu izigraval in s tem kršil določbe delovnopravne zakonodaje o nadurnem delu.

Iz navedenih razlogov je davčni organ izplačila za (nadurno) delo, ki so ga pri tožniku zaposleni delavci opravili na podlagi sklenjenih pogodb o občasnem delu, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov - kot izplačila za opravljeno nadurno delo. Izpodbijana odločitev je zato po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZTPDR, ZDR in ZDoh.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1), kot neutemeljeno zavrnilo.

Ob nesporni dejanski podlagi za odločitev je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.