Jedro

Ker je višina davka odvisna od višine davčne osnove in ne obratno, vračilo davka (zaradi nepravilno ugotovljene davčne osnove) ne more vplivati na višino davčne osnove (od katere bi moral biti davek že prvotno obračunan).

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 884/2009-9 z dne 26. 1. 2010 se spremeni tako, da se odločba Ministrstva za finance z dne 23. 4. 2009 in odločba Davčnega urada Ljubljana z dne 25. 7. 2006 odpravita in zadeva vrne Davčnemu uradu Ljubljana v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh povrniti stroške upravnega spora v višini 568 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 25. 7. 2006, s katero je prvostopenjski organ zavrnil revidentkin zahtevek za vračilo davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za leto 2005 v znesku 306.797.909,00 SIT. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo z dne 23. 4. 2009. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in se je nanje sklicevalo (skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1). Pojasnilo je, da Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-1, ki ga je treba uporabiti za obdavčitev v letu 2005, ni omogočal, da se neupravičeno zaračunane in davčnemu zavezancu v letu 2005 vrnjene zamudne obresti izvzamejo iz davčne osnove za omenjeno leto. Takšno izvzetje je bilo omogočeno šele z novelo ZDDPO-1B, ki je začela veljati 1. 1. 2006. Po presoji prvostopenjskega sodišča je izvzetje prihodkov iz obdavčitve izjema od splošnega pravila, da se davki plačujejo od vseh prihodkov, zato je izvzetje treba tolmačiti restriktivno.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja vse revizijske razloge in predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se v celoti ugodi tožbenemu zahtevku. Strinja se, da zakon za leto 2005 ni izrecno urejal vprašanja obdavčitve vrnjenih zamudnih obresti ter da je treba zato v zvezi s tem uporabiti splošna pravna načela in pravila razlage zakona. Vendar razlaga po njenem mnenju ne sme povzročiti dvojne obdavčitve iste kategorije, razlaga, kakršna je bila zavzeta v obravnavnem primeru, pa pomeni prav to. Zamudne obresti so bile prvič obdavčene, ko jih je davčni zavezanec plačal, saj niso bile priznane kot odhodek, drugič pa so bile obdavčene, ker se je vračilo obresti obravnavalo kot obdavčljiv prihodek. Do ugovora dvojne obdavčitve se nista opredelila ne davčna organa ne prvostopenjsko sodišče. Pojasnilo Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega davčnega urada z dne 21. 3. 2006 (v nadaljevanju: Pojasnilo DURS), v katerem je zavzeto enako stališče, kot ga je zavzelo prvostopenjsko sodišče, je nezakonito in protiustavno, ker spreminja zakonsko ureditev in neenako obravnava prihodke v letu 2005 glede na iste prihodke v letu 2006, saj se v letu 2006 vrnjene zamudne obresti ne bi obravnavale kot obdavčljivi prihodek.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka navaja, da vztraja pri svojih razlogih, in predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, ker je bil revidentkin zahtevek za vračilo 306.797.909,00 SIT oziroma 1.280.244,99 EUR DDPO za leto 2005, ki je posledica vštetja vrnjenih zamudnih obresti v davčno osnovo, zavrnjen.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali se zamudne obresti, ki so bile revidentki naložene v plačilo zaradi nepravočasnega plačila dajatev, kasneje pa vrnjene, obravnavajo kot obdavčljiv prihodek v letu njihovega vračila.

9. Po podatkih spisa ni sporno, da je revidentka, upoštevajoč stališče iz Pojasnila DURS, v obračun DDPO za leto 2005 vključila tudi 3.883.033.712,00 SIT zamudnih obresti, ki so ji bile v preteklih davčnih obdobjih zaračunane zaradi nepravočasno plačanega prometnega davka od RTV naročnine, v letu 2005 pa vrnjene na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (s katero je to odločilo, da začnejo zamudne obresti teči šele z dnem izvršljivosti davčne odločbe). Tudi ni sporno, da plačilo istih zamudnih obresti ni bilo priznano kot odhodek v smislu DDPO.

10. Revidentkin zahtevek za vračilo DDPO je bil zavrnjen, ker naj bi izvzetje vrnjenih zamudnih obresti iz davčne osnove za DDPO omogočila šele novela ZDDPO-1B, ki je začela veljati 1. 1. 2006 in se zato ne nanaša na v tej zadevi odločilno davčno obdobje 2005. Novela je v ZDDPO vnesla nov 19. a člen, naslovljen kot „izvzem prihodkov zaradi nepriznanih odhodkov“, ki je določal, da se pri določanju davčne osnove zavezanca izvzamejo iz davčne osnove prihodki, ki v tekočem ali predhodnih davčnih obdobjih kot nepriznani odhodki, določeni v 6., 7. in 9.a točki prvega odstavka 21. člena tega zakona, niso zmanjševali davčne osnove. V 9. a točki prvega odstavka 21. člena ZDDPO-1 je bilo določeno, da so nepriznani odhodki tudi obresti od nepravočasno plačanih davkov in drugih dajatev. Pred novelo zakon takšnih določb ni imel, saj je kot izvzete prihodke določal le prihodke od udeležbe na dobičku (18. člen ZDDPO-1) in prihodke od nepridobitnih dejavnosti (19. člen ZDDPO-1).

11. Po presoji revizijskega sodišča iz takšnih razlogov ni mogoče zaključiti, da je treba vračilo neupravičeno odmerjenih zamudnih obresti v letu 2005 obravnavati kot obdavčljiv prihodek v letu 2005. Proti temu po presoji revizijskega sodišča govori tako namen obdavčevanja dohodkov pravnih oseb kot pravno-sistemski razlogi.

12. Vključitev neupravičeno odmerjenih in kasneje vrnjenih zamudnih obresti v davčno osnovo DDPO namreč ni v skladu z osnovnim namenom ZDDPO-1, ki je po razumevanju revizijskega sodišča v tem, da se obdavčijo prihodki, ki so rezultat opravljanja (gospodarske) dejavnosti. Vračilo neupravičeno odmerjenih zamudnih obresti pa ni rezultat (gospodarske) dejavnosti davčnega zavezanca, ampak posledica nepravilne odmere davčne obveznosti.

13. Poleg tega je treba pri obravnavanju vračil neupravičeno odtegnjenega davka (glede na četrti odstavek 2. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1 je treba kot davek obravnavati tudi obresti, ki so naložene zaradi nepravočasnega plačila davka) izhajati iz izhodišča, da je davek rezultat davčne osnove in davčne stopnje. Ker je višina davka odvisna od višine davčne osnove in ne obratno, potem vračilo davka (zaradi nepravilno ugotovljene davčne osnove) ne more vplivati na višino davčne osnove (od katere bi moral biti davek že prvotno obračunan). To velja ne glede na vrsto davka, ki se vrača, in ne glede na davčno obdobje, v katerem se vrača, saj bi v nasprotnem primeru prišlo do tega, da bi se posledice nepravilno ugotovljene osnove zgolj prenesle na drugo vrsto davka ali v drugo davčno obdobje. Glede na takšno razumevanje vračila neupravičeno odmerjenega davka po presoji revizijskega sodišča ni potrebe, da bi zakon izrecno določal, da se vračilo neupravičeno odmerjenega davka ne všteva v davčno osnovo, kot menijo davčni organi in prvostopenjsko sodišče, temveč velja nasprotno. V davčno osnovo bi vračilo davka sodilo le, če bi to zakon izrecno določil, česar pa ZDDPO-1 ne določa. Novela ZDDPO-1B je v tem delu po presoji revizijskega sodišča le izrecno pojasnila, kar je iz zakona izhajalo že pred tem – ta novela torej ni uvedla novega davčnega izvzetja prihodkov zaradi neupoštevanja odhodkov.

14. Z vključitvijo neupravičeno odmerjenih in vrnjenih zamudnih obresti v davčno osnovo tudi ne pride do odprave posledic neupravičene odmere, kar je osnovni namen vračanja zaradi neupravičene odmere. Ob odpravi upravne odločbe, za kar v bistvu gre pri vračilu neupravičeno odmerjenega davka, je treba glede na prvi odstavek 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP odpraviti tudi pravne posledice, ki so nastale iz odpravljanje upravne odločbe. Vključitev neupravičeno odmerjenih in zato vrnjenih zamudnih obresti, pa ne samo, da ne odpravlja že nastalih pravnih posledic (obdavčitve, ki je nastala zaradi nepriznavanja plačil zamudnih obresti kot odhodkov), ampak povzroča nove pravne posledice (novo obdavčitev).

15. Zaradi vsega navedenega revizijsko sodišče ocenjuje, da je bilo v obravnavnem primeru materialno pravno uporabljeno napačno. Zato je na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo izpodbijani upravni akt (v zvezi z drugostopenjsko upravno odločbo) ter na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo zadevo organu, ki je upravni akt izdal, v ponoven postopek.

16. V ponovnem postopku naj upravni organ o revidentkini obveznosti za leto 2005 odloči tako, da zamudnih obresti, ki so ji bile v tem letu vrnjene, ne obravnava kot obdavčljive prihodke.

17. Ker je revidentka s tožbo uspela, ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške upravnega spora. Upoštevaje tretji odstavek 25. člena ZUS-1 je za postopek pred prvostopenjskim sodiščem upravičena do povračila pavšalnega stroška v višini 350 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu) ter 20 % davka na dodano vrednost, to je 70 EUR ter plačano sodno takso za tožbo v višini 148 EUR. Skupni znesek priznanih stroškov tako znaša 568 EUR. Povračila stroškov za revizijski postopek revidentka ni zahtevala.