Jedro

Ker je Ustavno sodišče RS razveljavilo 12. člen ZDDPO, se ta v nepravnomočno končanih zadevah glede na določbe 44. člena ZUstS ne sme uporabljati. Zato bo morala tožena stranka v ponovljenem postopku presojati, ali gre pri odhodkih za nakup kravate, športnih oblačil in teniških kart za poslovno potreben izdatek po noveliranem 12. členu ZDDPO - (ZDDPO-C). Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS. Če listina, na podlagi katere se odhodek uveljavlja, ni verodostojna, se tak odhodek ne prizna pri izračunu dobička.

Izrek

1. Pritožbi se ugodi, sodba prvostopnega sodišča se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad L. z dne 18.5.2000, odpravi in se zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek.

2. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 18.5.2000, s katero je ta zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostava L.C. z dne 2.11.1995. S to odločbo je prvostopni davčni organ odmeril tožniku za leto 1994 davek od opravljanja odvetniške dejavnosti v znesku 1.902.208 SIT od davčne osnove v višini 6.732.496 SIT. Pri ugotavljanju višine davčne osnove davčni organ tožniku ni priznal določenih stroškov, ker naj ne bi bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti (12. člen Zakona o davku dobička pravnih oseb, ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93), in stroška v višini 6.342.133 SIT za gostinske usluge pri H.S., ker je bil knjižen na podlagi neverodostojnih listin v smislu Slovenskih računovodskih standardov SRS 21.1, 21.3 in 21.9, ki opredeljujejo knjigovodsko listino.

Sodišče prve stopnje je v obravnavanem primeru v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je za svojo odločitev v izpodbijani odločbi navedla tožena stranka. Sklicujoč se na 12. člen ZDDPO je pritrdilo odločitvi, da stroški za nakup kravate, plačilo športnih oblačil in tenis kart niso neposreden pogoj za opravljanje odvetniške dejavnosti oziroma posledica opravljanja dejavnosti oziroma niso takšni odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov iz dejavnosti. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor glede verodostojnosti knjigovodskih listin - računov H.S. za stroške reprezentance. Pri tem se je sklicevalo na določbe SRS.

Tožnik vlaga zoper prvostopno sodbo pritožbo iz vseh razlogov po 1. odstavku 72. člena ZUS in predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in s sodbo ugodi tožbenemu zahtevku ter toženi stranki naloži plačilo tožnikovih stroškov postopka na prvi stopnji in stroškov te pritožbe, podrejeno pa da s sklepom izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopnemu sodišču v novo obravnavanje in odločanje. Navaja, da je prvostopno sodišče odločalo na nejavni seji in da ni izvedlo dokazov, ki jih je predlagal. Zato meni, da je bila s tem storjena bistvena kršitev pravil postopka, saj bi na podlagi izvedenih dokazov, ki jih je predlagal, prvostopno sodišče prišlo do drugačnih sklepov. Vztraja pri tem, da so stroški za nakup kravate, športnih oblačil in kart za tenis povezani z opravljanjem odvetniške dejavnosti in neposreden pogoj za doseganje večjega dohodka. Do tega se prvostopno sodišče sploh ni opredelilo temveč se je postavilo na stališče davčnih organov, ki pa nima podlage v veljavnih predpisih. S tem je bil postavljen v neenakopraven položaj glede na druge gospodarske subjekte in glede na samostojno gospodarsko pobudo, ki je ustavna kategorija. To pa zato, ker je glede na svojo specifično dejavnost omejen pri stroških reklamiranja svoje dejavnosti in pri dajanju daril. Meni, da so mu zato kršene ustavne pravice - enakost pred zakonom po 14. členu Ustave in enakega varstva pravic po 22. členu Ustave. Meni tudi, da je prvostopno sodišče zmotno in nepopolno ugotovilo dejansko stanje ter zmotno uporabilo materialno pravo v delu svoje odločitve, ki se nanaša na sporne račune H.S. Vztraja pri tem, da 15. člen Pravilnika o vodenju knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojne podjetnike posameznike (v nadaljevanju Pravilnik), določa vsebino verodostojne listine in ne drži, da bi bili računi brez datuma, poleg tega pa navedena določba Pravilnika ne zahteva, da mora imeti račun številko. V izpodbijani sodbi je prvostopno sodišče pavšalno povzelo navedbe davčnih organov v zvezi z vsebino in formo računov, čeprav so bili računi priloženi tožbi in je po njihovem vpogledu mogoče ugotoviti, da te navedbe ne ustrezajo dejanskemu stanju. Na njih je izkazan datum izdaje in se iz njih da zanesljivo razbrati, koliko je bilo od zbirne vsote porabljeno za pijačo in koliko za hrano. Razvidna je torej vsebina poslovnega dogodka in njegova vrednost. Razvidni so udeleženci dogodka, računi so opremljeni z žigom in podpisom predlagatelja. S tem pa je tudi zadoščeno določbi 15. člena Pravilnika. Zaradi sklicevanja na SRS je tudi predlagal izvedbo dokaza po strokovni osebi, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, in sicer po izvedencu revizorju, ki naj opravi pregled poslovnih knjig H.S. ter poda mnenje o tem, ali je poslovni dogodek resničen. Vendar sodišče tega dokaznega predloga ni izvedlo, pa tudi svoje odločitve v tem delu ni obrazložilo. V tem delu je torej odločitev prvostopnega sodišča v nasprotju z materialnimi predpisi, zlasti Pravilnikom in SRS, posledično pa je dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno in na takšno dejansko stanje zmotno uporabljeno materialno pravo. Tudi s tem je zagrešena kršitev tožnikovih ustavnih pravic, in sicer ustavne pravice do enakosti pred zakonom, enakega varstva pravic, pravice do lastnine in pravice do svobodne gospodarske pobude.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02), s katero je v 3. točki izreka razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO, katerega razveljavitev je začela učinkovati 31.12.2002. Pred potekom tega obdobja pa je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Uradni list RS, št. 108/02), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz 12. člena ZDDPO. Ker je v obravnavanem primeru v izpodbijani sodbi uporabljena določba 12. člena ZDDPO pred razveljavitvijo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, je v tem delu, po presoji pritožbenega sodišča, materialno pravo napačno uporabljeno. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču se razveljavljene določbe zakona v sporih, ki niso pravnomočno končani, z dnem, ko začne učinkovati razveljavitev, ne smejo uporabljati. Zato je pritožbeno sodišče iz tega razloga na podlagi 3. točke 1. odstavka 77. člena ZUS ugodilo tožnikovi pritožbi in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo in je izpodbijano odločbo tožene stranke odpravilo ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v nov postopek na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS v zvezi z 2. in 3. odstavkom 60. člena ZUS. Ker je med tem pristojnosti nekdanjega Generalnega urada Davčne uprave Republike Slovenije prevzelo Ministrstvo za finance Republike Slovenije, se zadeva v odpravljenem delu vrača temu ministrstvu. V ponovljenem postopku bo torej Ministrstvo za finance ponovno preizkusilo, ali se izdatki za kravato, športna oblačila in nakup teniških kart v smislu noveliranega 12. člena ZDDPO štejejo za odhodek, ki zmanjšuje davčno osnovo za plačilo davka od dohodkov iz dejavnosti.

V preostalem delu pa po presoji pritožbenega sodišča pritožba ni utemeljena.

Kot je tožniku pravilno pojasnila že tožena stranka, je v 2. odstavku 41. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 - popr., in 7/95) določeno, da se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov za zasebnike uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni z ZDoh drugače določeno. Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z ZDDPO predpisan drugačen način ugotavljanja. V letu 1994 je za samostojne podjetnike posameznike, med katere spada tudi tožnik, veljal Pravilnik (Uradni list RS, št. 71/93). V 2. odstavku 9. člena tega Pravilnika je bilo določeno, da je način sestavljanja knjigovodskih listin, njihovo gibanje in kontroliranje obdeluje ustrezen slovenski računovodski standard. Torej je za presojo, ali je knjigovodska listina verodostojna, treba upoštevati tako določbe Pravilnika kot tudi SRS. Glede na to torej ne drži pritožbena navedba, da je bil za ugotavljanje dejanskega stanja glede verodostojnosti knjigovodskih listin uporabljen napačen predpis, saj sta bila tudi po presoji pritožbenega sodišča v obravnavanem primeru pravilno uporabljena tako Pravilnik kot SRS.

Po presoji pritožbenega sodišča je nedopustna pritožbena navedba, ki se nanaša na nepopolno ali zmotno ugotovljeno dejansko stanje. Po 5. odstavku 72. člena ZUS je namreč pritožbeni razlog zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja dopustno uveljavljati, kadar oziroma kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku. Prvostopno sodišče pa v obravnavanem primeru dejanskega stanja ni ugotavljalo, temveč je svojo sodbo oprlo na dejansko stanje, ugotovljeno v upravnem postopku, ki ga je štelo za pravilno in popolno ugotovljenega. Prvostopno sodišče se je že v uvodnem delu svoje obrazložitve glede razlogov za zavrnitev tožbe izrecno sklicevalo na razloge, ki jih je za svojo odločitev navedla že tožena stranka v izpodbijani odločbi, ter teh razlogov v izpodbijani sodbi ni ponovno navajalo. Ker je torej izhajajoč iz dejanskega stanja, ki ga je ugotovil prvostopni davčni organ, prvostopno sodišče pritrdilo odločitvi tožene stranke in prvostopnega organa, da so računi, ki jih je tožnik uveljavljal za gostinske storitve H.S., neverodostojne knjigovodske listine, je po presoji pritožbenega sodišča pravilna tudi odločitev, da se tožniku kot reprezentančni stroški ne priznajo zatrjevani odhodki za plačilo računov H.S. Neutemeljena je tudi pritožbena navedba, da so bila kršena pravila postopka, ker sodišče ni izvedlo predlaganih dokazov in je odločalo na nejavni seji. Tožnik v tožbi ni izrecno zahteval oprave glavne obravnave, predlagal pa je, da sodišče dopusti in izvede ponujene dokaze, to pa je, da vpogleda v poslovne knjige H.S., pridobi revizijsko poročilo izvedenca revizorja, ki naj opravi pregled poslovnih knjig H.S. ter poda mnenje o tem, ali je poslovni dogodek resničen, ter z zaslišanjem tožnika. Sodišče prve stopnje je ta tožbeni ugovor zavrnilo kot neutemeljen, saj je v celoti poverilo vero glede verodostojnosti knjigovodskih listin davčnim organom. Tudi po presoji pritožbenega sodišča dokazovanje z izvedencem - revizorjem v obravnavanem primeru ni potrebno. Presojo verodostojnosti knjigovodske listine sta v obravnavanem primeru opravili strokovni osebi - to je pooblaščeni delavec prvostopnega davčnega organa in tudi uradna oseba tožene stranke, ki je vodila pritožbeni postopek. Dokazovanje z izvedencem, ki ga tožnik v upravnem postopku niti ni predlagal, temveč je izvedbo dokaza z izvedenci predlagal šele s tožbo v upravnem sporu, in pri tem ni navedel, zakaj takšnega dokaza ni predlagal že v upravnem postopku, se glede na 3. odstavek 14. člena ZUS šteje za nedovoljeno tožbeno novoto.

Pritožbeno sodišče torej meni, da pravila postopka v obravnavanem primeru niso bila kršena s tem, ko je sodišče odločalo na nejavni seji. Dokazi, kakršne je v tožbi predlagal tožnik, so v enem delu nedovoljene tožbene novote, v drugem delu pa pavšalna zatrjevanja. Z izvedbo takšnih dokazov odločitev v stvari ne bi mogla biti drugačna. Po 4. odstavku 72. člena ZUS pa je bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu zaradi neoprave glavne obravnave podana le, če je to vplivalo ali moglo vplivati na zakonitost in pravilnost prvostopne sodbe. To pa v obravnavanem primeru po presoji pritožbenega sodišča ni vplivalo.

Glede na navedeno pritožbeno sodišče tudi meni, da v obravnavanem primeru tožniku niso bile kršene ustavne pravice do enakosti pred zakonom, enakega varstva pravic, do lastnine in do svobodne gospodarske pobude, saj je odločitev prvostopnega sodišča in prej obeh upravnih organov glede upoštevanja stroškov za gostinske storitve pri H.S. po presoji pritožbenega sodišča pravilna in zakonita.

K 2. točki izreka Pritožbeno sodišče je tožnikov zahtevek za povračilo stroškov postopka na pritožbeni stopnji zavrnilo na podlagi 3. odstavka 23. člena ZUS. Ta določa, da se v primeru, ko sodišče v upravnem sporu presoja zakonitost izpodbijanega akta, kar je v tem primeru, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Do tožnikovega zahtevka za povračilo stroškov postopka na prvi stopnji pa se pritožbeno sodišče ni opredeljevalo. Ta zahtevek je tožnik podal šele v pritožbi. Po 163. členu Zakona o pravdnem postopku, ki se v upravnem sporu primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS niso urejena (1. odstavek 16. člena ZUS), pa je treba povračilo stroškov zahtevati najpozneje do konca obravnave, če pa gre za odločbo brez poprejšnjega obravnavanja, mora stranka zahtevati povrnitev stroškov v predlogu, o katerem naj odloči sodišče. Tudi sicer pa za stroške postopka v upravnem sporu pred sodiščem na prvi stopnji velja določba 3. odstavka 23. člena ZUS.