Jedro

Vsebina petih računov kot takšna ni sporna. Glede razlogov, iz katerih je šteti račune po določbah SRS in ZDDV-1 za neverodostojno oziroma neustrezno podlago za knjiženje stroškov in za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, se sodišče v celoti strinja s presojo davčnih organov, po kateri računi z ozirom na njihovo pomanjkljivo oziroma nedoločno vsebino sami po sebi ne izkazujejo dejanske oprave storitev in tudi ne uporabe zaračunanih storitev za pridobivanje (obdavčenih) prihodkov. Tožeča stranka v tej zvezi ves postopek DIN in v tožbi nasprotno trdi, da so obravnavani računi ustrezna podlaga tako za knjiženje stroškov kot tudi za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Utemelji pa svojo trditev zgolj z nadaljnjo trditvijo, da so bile storitve po računih opravljene, ki jo nadgradi s pozivom davčnemu organu, da dejansko stanje v tej smeri razišče. Pri čemer že davčni organ tožeči stranki pravilno pojasni, da je v primeru, ko so ugotovljene pomanjkljivosti listin in s tem vzpostavljen dvom v njihovo verodostojnost, na davčnem zavezancu, da verodostojnost listin izkaže in da to ni dolžnost, ki bi jo nosil davčni organ

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprave Republike Slovenije je kot davčni organ prve stopnje v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmerila in naložila v plačilo: davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 od dodatno ugotovljene davčne osnove 1.210.749,07 EUR po stopnji 19% v znesku 230.042,32 EUR in obresti, obračunane po obrestni meri 7% letno v znesku 7.500,01 EUR (točka I.1 izreka), nadalje razliko predhodnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2019 v znesku 172.531,71 EUR in obresti, obračunane po obrestni meri 7% letno v znesku 3.933,84 EUR (točka I.2 izreka) ter davek na dodano vrednost od davčne osnove 874.000,00 EUR po stopnji 22% v znesku 192.280,00 EUR in obresti, obračunane po obrestni meri 7% letno v znesku 9.587,66 EUR (točka I.3 izreka).

2. V zvezi s 1. in 2. točko izreka davčni organ v obrazložitvi odločbe navaja, da je imela tožeča stranka v letu 2018 dva zaposlena, ena od teh je direktorica A. A., nadalje, da tožeča stranka dejavnosti, povezane s počitniškimi domovi in letovišči, v letu 2018 ni opravljala, pa tudi, da je sodelovala le s povezanimi osebami, ki jim je za dogovorjene storitve v letu 2018 izdala skupno 5 računov. Kot povezane osebe v smislu 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) opredeli davčni organ družbe B., d.o.o., C., d.o.o., D., d.o.o. in E., d.o.o., stroškov, knjiženih na podlagi računov, prejetih s strani omenjenih družb in družbe F., d.o.o. kot izvajalcev storitev, pa ne upošteva kot davčno priznanih odhodkov ter v nadaljevanju obrazložitve za vsakega od petih računov navaja razloge za odločitev.

3. Računa družbe F. ne upošteva zato, ker iz računa, s katerim je bila zaračunana storitev - marketinške storitve na področju turizma, in ki nima prilog, ni bilo mogoče ugotoviti, za katere storitve dejansko gre in za katere prihodke so nastali stroški po prejetem računu (v znesku 395.280,00 EUR).

4. Enako se ugotavlja v zvezi z računom dobavitelja družbe D. za znesek 54.900,00 EUR, ki je bil izdan za storitev - usposabljanje na področju kriptovalut, saj iz podatkov na računu ni bilo mogoče ugotoviti, za katere storitve dejansko gre in za katere prihodke so stroški nastali.

5. Prilog oziroma specifikacije tudi nima račun dobavitelja E., d.o.o. za znesek 54.900,00 EUR, s katerim je bila zaračunana storitev - posredovanje pri sklenitvi sodelovanja z G., d.o.o. in ki ne vsebuje nobenih podatkov o opravljeni storitvi, oziroma podatki na računu niso pravilni. Prav tako pa tudi ni izkazana povezava, za katere prihodke tožeče stranke so nastali stroški po prejetem računu.

6. Enako pomanjkljiva sta računa dobavitelja B. za znesek 122.000,00 EUR in dobavitelja C. za znesek 439.200,00 EUR, s katerima sta bili zaračunani storitev - finančno poslovanje za leto 2018, oziroma storitev - razvoj platforme za turistične storitve, saj storitvi nista opredeljeni (na računih) po vrsti in količini, datum opravljene storitve pa je, tako kot pri prej navedenih računih, isti (31. 12. 2018), kot je tudi datum izdaje računa. Tudi iz omenjenih dveh računov tako ni bilo mogoče dognati, za katere storitve gre in za katere prihodke tožeče stranke so nastali stroški po navedenih računih.

7. Ugotavlja se še, da so se vsi navedeni stroški upoštevali po računih, ki so jih izdale povezane osebe, in da računi niso bili plačani do konca davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN).

8. Na podlagi navedenega in ob sklicevanju na določbe Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) davčni organ ugotavlja, da stroški storitev po omenjenih računih niso izkazani v smislu določb 12. člena ZDDPO-2 in da se zato tožeči stranki odhodki iz tega naslova v skupnem znesku 874.000,00 EUR v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2018 ne pripoznajo.

9. V nadaljevanju obrazložitve davčni organ obravnava olajšavo za investiranje, ki jo je tožeča stranka v znesku 369.250,45 EUR uveljavljala v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Pri tem ugotavlja, da je bil del olajšave koriščen za plačilo računov za nakup poslovnega prostora in stavbnega zemljišča po prodajnih pogodbah, ki jih navaja. Zato davčno prizna le tisti del olajšave, ki se nanaša na nakup računalnikov in opreme, ne prizna pa je v delu, ki se nanaša na nakup omenjenih nepremičnin. Pri tem se sklicuje na določbe 55.a člena ZDDPO-2, po katerih ni možno uveljavljati olajšave za vlaganje v gradbene objekte in dele gradbenih objektov oziroma za vlaganja, ki se štejejo za investicije, in na tej podlagi zaključi, da že omenjeni nepremičnini ne moreta biti predmet omenjene olajšave.

10. Glede na povedano se po navedbah davčnega organa odhodki zmanjšajo za 874.000,00 EUR, zmanjša pa se tudi znesek olajšave za investiranje (za 336.749,07 EUR) in se temu ustrezno spremenijo podatki v obračunu davka, kot to sledi iz tabele na str. 9 in 10 izpodbijane odločbe, ter od premalo plačanega davka obračunajo pripadajoče obresti. Obračunajo in naložijo v plačilo pa se tudi premalo plačane akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2019. 11. Dalje davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka na podlagi že omenjenih prejetih računov uveljavljala odbitek vstopnega DDV. Uveljavljala ga je torej na podlagi računov, iz katerih ni bilo mogoče ugotoviti obsega in vrste opravljenih storitev in s tem tudi ni mogoče ugotoviti, ali so bile storitve po računih uporabljene za namene obdavčenih transakcij, kar je po določbah Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) pogoj, da se odbitek lahko uveljavi. Zato je tožeča stranka po navedbah davčnega organa odbitek vstopnega DDV od navedenih računov, ki jih davčni organ vsebinsko ponovno presodi in za katere ugotovi, da so dejansko bistveno pomanjkljivi, neupravičeno upoštevala v davčnem obdobju december 2018 in je dolžna plačati davek, kot to sledi iz preglednice na 14. strani odločbe, ter pripadajoče obresti.

12. Pripombe in dopolnitev pripomb na zapisnik davčni organ obrazloženo zavrne in svojih ugotovitev ter narejenih zaključkov v ničemer ne spreminja.

13. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT-499-14-62/2019-3 z dne 5. 11. 2020 pritožbo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje. V zvezi s pritožbenimi navedbami dodaja, da se je postopek DIN začel z vročitvijo sklepa o DIN, ki je bil pravilno vročen tožeči stranki in ki vsebuje vse predpisane sestavine, kar pomeni, da je bila tožeča stranka seznanjena z obsegom nadzora in poučena o možnosti, da lahko imenuje osebo za dajanje podatkov in pojasnil, kar je tožeča stranka tudi storila. S tem je bila po stališču, ki ga zavzame tožena stranka, tožeči stranki omogočena priprava na DIN, zato pritožbeni organ v dejstvu, da je davčni organ še pred potekom osmih dni od vročitve sklepa o DIN začel z nadzorom, ne ugotavlja kršitve pravil postopka, ki bi narekovala odpravo izpodbijane odločbe. Poleg tega meni, da postavljeni zakonski rok iz 135. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) še ne pomeni, da bi davčni organ pred tem ne smel opravljati posameznih dejanj v okviru drugih zakonsko predpisanih pristojnosti, npr. pridobivati pojasnil od zavezanca v okviru davčnega nadzora davčnih obračunov po 129. členu ZDavP-2 ali v okviru davčnega nadzora posameznega področja poslovanja po 130. členu ZDavP-2, vse z namenom, da se poslovanje zavezanca dodatno razišče. 14. V dejanskem pogledu pa organ druge stopnje navaja, da so bili vsi obravnavani računi izdani istega dne in da vsi vsebujejo le splošne opise storitev, storitve pa so zaračunane v enoti "kom", kar ne omogoča preizkusa ne vrste in ne obsega opravljenih storitev. Noben od računov se tudi ne sklicuje na morebitno naročilo ali dogovor med strankama in nima priložene specifikacije storitev. Datum izdaje vseh računov pa je enak datumu, ko naj bi bile storitve opravljene, in zato organ prve stopnje utemeljeno podvomi o tem, da bi bilo mogoče storitve opraviti v tako kratkem časovnem razdobju. Poleg tega po mnenju tožene stranke ne gre spregledati dejstva, da je na računu dobavitelja E., d.o.o. ob nazivu tožeče stranke navedena še firma H., d.o.o. in nepravilno naveden naslov tožeče stranke. Da bi zahtevala popravo računa, ki jo sicer zatrjuje, pa tožeča stranka ne predloži dokazil. Zato so računi po presoji organa druge stopnje pomanjkljivi do te mere, da zgolj na njihovi podlagi ni mogoče jasno in nedvoumno ugotoviti, katere storitve so bile dejansko opravljene, ter kdo, kje, kdaj in v kakšnem obsegu jih je opravil. Zato se pritožbeni organ strinja z zaključkom organa prve stopnje, da stroški, knjiženi na podlagi takšnih neverodostojnih računov, ne izpolnjujejo pogojev za davčno priznanje po določbi 12. člena ZDDPO-2 v povezavi s SRS (2016), ki jih dopolnjujejo Pravila skrbnega računovodenja - PSR (2016) in ki jih tožena stranka v nadaljevanju obrazložitve citira. V tej zvezi poudari še, da davčni organ v postopku DIN ni vezan le na pravno-formalno obliko knjigovodskih listin, temveč morajo te prepričati tudi o dejanski realizaciji izkazanih poslovnih dogodkov. Če davčni organ v verodostojnost listin utemeljeno podvomi, je na zavezancu, ki dohodek uveljavlja, da dejansko izvedbo storitve dokaže. V tej zvezi pa drugostopenjski davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka v pritožbi glede obravnavanih storitev ne navede ničesar konkretnega in tudi ne predloži nobenih dodatnih dokazil, pojasnila tožeče stranke pa oceni kot splošna in neprepričljiva, enako kot so ocenjeni opisi storitev na spornih računih. Pri tem poudari, da so bile vse dejanske ugotovitve davčnega organa prve stopnje, na katerih temelji izpodbijana odločba, navedene že v zapisniku o nadzoru in da iz zapisnika povsem jasno sledi, v čem so predložene listine pomanjkljive. Že v zapisniku je bilo pojasnjeno tudi, da je dolžnost zavezanca v tem, da dogodke, katerih posledice se uveljavljajo v davčnih obračunih, utemelji z verodostojno listino, na podlagi katere bo strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, povsem jasno in brez dvoma spoznala stanje poslovnega dogodka. Tožeča stranka pa v pripombah na zapisnik oziroma pred izdajo odločbe tega ni storila, prav tako tozadevnih dokazil ne priloži niti pritožbi. Takšne dokumentacije, kljub izrecnemu zagotovilu, da bo to storila, ni posredovala, čeprav je to njena dolžnost, in ni dolžnost davčnega organa, da daje v tej zvezi konkretne predloge za dokazovanje oziroma da jo usmerja pri predlaganju dokazov, kot to pričakuje tožnica. Poleg tega je tožečo stranko v postopku DIN zastopala odvetnica, kar pomeni, da tožeče stranke ni moč obravnavati kot nevedno in neuko stranko.

15. Tožena stranka zavrača tudi pritožbeni ugovor, da bi moral organ prve stopnje slediti dokaznemu predlogu za zaslišanje I. I. (računovodje) in A. A. (direktorice tožeče stranke). Z ozirom na stališča sodne prakse, ki jih je že zavzelo Vrhovno sodišče in ki jih povzema, pritožbeni organ ugotavlja, da predlog tožeče stranke za zaslišanje prič ne zadosti kriterijem, ki jih je postavilo Vrhovno sodišče v omenjenih sodbah. V predlogu namreč niso navedene okoliščine, iz katerih bi bilo sklepati, da bo z zaslišanjem mogoče dopolniti dejansko stanje z ugotovitvami, ki so pomembne za odločitev. Tožeča stranka konkretnih dejstev, ki naj bi se dokazovala z zaslišanjem prič, ni navedla v postopku DIN niti jih ne navaja v pritožbi. Priči naj bi se izrekli zgolj o tem, ali obstaja morebitna spremljajoča dokumentacija k spornim računom, kar pa nima nobenega smisla. Če namreč tožeča stranka z dodatno dokumentacijo razpolaga, ni videti prav nobenega razloga za to, da je organu prve stopnje ni predložila.

16. Resničnost obravnavanih dohodkov zato tudi po presoji pritožbenega organa ni izkazana in je zato pravilna ugotovitev organa prve stopnje, da odhodki po obravnavanih prejetih računih ne izpolnjujejo pogojev za davčno priznanje po določbi 12. člena ZDDPO-2. Sicer pa nedokazani odhodki že po logiki stvari ne morejo biti poslovno potrebni in davčno priznani tudi po določbah 29. člena ZDDPO-2, tj. kot potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Če namreč v postopku DIN v skladu s SRS ni izpričano, da je do odhodka sploh prišlo, ni mogoča njegova vsebinska presoja. Zato se pritožbeni organ po lastnih navedbah ni spuščal in se tudi ni mogel spuščati v presojo obstoja materialno-pravnih pogojev za davčno upoštevanje izkazanih odhodkov po 29. členu ZDDPO-2, tj. z vidika njihove potrebnosti za poslovanje.

17. Glede odločitve, ki se nanaša na uveljavljanje olajšave za investiranje, pritožbeni organ ugotavlja, da se tožeča stranka z odločitvijo strinja. Obenem pa obrazloženo zavrne sklicevanje tožnice na popravek obračuna, ki naj bi ga tožeča stranka vložila 30. 9. 2019 na podlagi določbe 140.a člena ZDavP-2 v tej zvezi, in ga pri odločanju ne upošteva.

18. Pravilna pa je po presoji pritožbenega organa tudi odločitev, da se tožeči stranki ne prizna odbitka vstopnega DDV, ki ga je uveljavljala na podlagi zadevnih računov, ter se pri tem sklicuje na ustaljeno sodno prakso Vrhovnega sodišča, ki sledi stališčem SEU in ki jo citira. Poudari, da računi, z ozirom na že povedano, po vsebini ne zadostijo kriterijem iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, tožeča stranka pa tudi ni predložila drugih dokazil o tem, da so bile zaračunane storitve tudi dejansko opravljene in uporabljene za namene obdavčenih transakcij, kar je zakonski pogoj za to, da se lahko uveljavlja odbitek. Pojasni pa v zvezi s pritožbenimi ugovori toženka še, da zaključek prvostopenjskega organa o nepriznanju pravice do odbitka DDV ne temelji na ugotovitvi, da tožeča stranka v letu 2018 ni ustvarjala prihodkov, temveč na dejstvu, da sporni računi ne ustrezajo zakonsko določenim pogojem za priznanje pravice do odbitka.

19. V celoti pa pritožbeni organ zavrne tudi pritožbene očitke o pomanjkljivi obrazložitvi izpodbijane odločbe.

20. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava, zaradi kršitev pravil postopka in zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbenih razlogih povzema razloge, ki jih je podala v teku postopka, ter prilaga pritožbo.

21. V razdelku A. tožbe navaja glede kršitev postopka in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Dejansko stanje po navedbah v tožbi ni bilo pravilno ugotovljeno zato, ker davčni organ v postopku DIN ni zaslišal predlaganih prič in ni pridobil vseh informacij in dokumentacije, čeprav mu je bila tožeča stranka preko svojih predstavnikov ves čas na voljo, da potrdi vse poslovne dogodke, ki so bili predmet obravnave. Davčni organ A. A. in I. I. ni zaslišal niti ni dokaznega predloga utemeljeno zavrnil in s tem ni celovito ugotovil dejanskega stanja. Prav tako tudi ni sledil razlogom oziroma opozorilom tožeče stranke iz pripomb na zapisnik in je dejansko stanje ostalo neugotovljeno tudi iz razloga bistvene kršitve pravil postopka, saj davčni organ ni ugotavljal vseh dejstev, ki so v skladu z načelom materialne resnice pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Ker gre v zadevi za transakcije med slovenskimi davčnimi zavezanci, bi se namreč davčni organ v primeru dvoma ali dodatnih vprašanj lahko obrnil tudi na dobavitelje tožeče stranke, od katerih bi prejel dodatne informacije oziroma pojasnila.

22. V nadaljevanju tožeča stranka navaja, da so in zakaj so obravnavani računi verodostojna podlaga za knjiženje odhodkov. Zatrjuje, da so bile storitve po vseh spornih računih opravljene in da je nenazadnje izdajatelj računa storitve pripoznal med svojimi obdavčenimi prihodki.

23. Tožeča stranka iz istih razlogov nasprotuje tudi nepriznavanju odbitka vstopnega DDV po spornih računih. V tej zvezi nasprotuje očitku davčnih organov, da naj ne bi zaračunavala storitev v zvezi z registrirano počitniško dejavnostjo in da naj ne bi v tej zvezi ustvarjala prihodkov, saj meni, da ta okoliščina z ozirom na določbe ZDDV-1 za odločitev ni pomembna. Davčni organ pa tudi ni dokazal, da so bile obravnavane storitve (po petih računih) uporabljene za druge namene kot za namene obdavčenih dejavnosti. Da so bile storitve dejansko opravljene, pa izhaja že iz tega, ker je bil znesek izstopnega DDV pri izdajateljih računov predmet postopka DIN in iz dejstva, da davčni organ nepravilnosti v teh postopkih ni ugotovil. 24. Bistvena kršitev pravil postopka je po navedbah tožeče stranke (razdelek B. tožbe) v tem, da je tožena stranka začela s postopkom DIN že dan po izdaji sklepa o začetku DIN in ne po poteku osmih dni od vročitve sklepa. S tem je bila kršena pravica tožeče stranke do kvalitetne obrambe iz 22. člena Ustave, saj tožeča stranka ni imela časa, da se na postopek pripravi in da pripravi vse ustrezne podatke, priskrbi listine in se pogovori z računovodjo.

25. Presojo zadevnih računov pa je davčni organ po navedbah tožeče stranke (v razdelku C. tožbe) opravil pristransko in v nasprotju s temeljnimi načeli davčnega postopka. Isti davčni organ je namreč pri povezanih družbah - izdajateljicah spornih računov, opravil postopek DIN za isto obdobje kot pri tožnici in nepravilnosti v zvezi z računi ni ugotovil, oziroma je, drugače kot v postopku pri tožeči stranki, ugotovil, da so računi verodostojni. Sodila za presojo so namreč enaka in zato finančni organ nima podlage za različno presojo istih računov. Za neenako in s tem napačno presojo gre tudi pri ugotavljanju verodostojnosti računov, ki jih je družbi B. izdala tožeča stranka. V obeh primerih pa gre za to, da se prihodki po izdanih računih pri njihovih izdajateljih upoštevajo, odhodkov po istih računih pa se iz razloga neverodostojnosti listin ne upošteva. Kršena je torej pravica do enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave in načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

26. Tožeča stranka v tej zvezi poudari še, da ni nikjer predpisano, da morajo biti vsi relevantni podatki navedeni na eni sami listini, npr. na spornih računih, temveč lahko zavezanec naravo poslovnega dogodka izkaže tudi s podpornimi listinami in izjavami prič. Razen tega, z ozirom na omenjena razhajanja pri presoji istih računov, dejansko stanje ni bilo ugotovljeno do stopnje gotovosti, kar je absolutno bistvena kršitev postopka. Ker ni bilo prilog k računom in pisnih dokazil, bi moral davčni organ doseči dokazni standard z drugimi dokazili, konkretno z zaslišanjem ključnih prič, ki bi pojasnile in dokazale, da so bile aktivnosti po računih izvedene. Pojasnile bi tudi lahko, kakšen je bil obseg teh aktivnosti in kdaj so bile izvedene. Zato tožeča stranka ponovno predlaga izvedbo dokazov z zaslišanjem prič, ki lahko verodostojno pojasnijo vsebino obravnavanih transakcij in ki jih davčni organ neupravičeno ni zaslišal. Navaja še, da se v tem pogledu sodbe (pravilno: odločbe) niti ne da preizkusiti in je (tudi) zato podana bistvena kršitev pravil postopka in kršitev načela materialne resnice, ki izrecno nalaga davčnemu organu, da z enako skrbnostjo ugotovi tudi dejstva, ki so v korist davčnega zavezance in ne le tista, ki so v korist proračuna. Zato tožeča stranka predlaga sodišču, da izvede glavno obravnavo in zasliši A. A., zakonito zastopnico tožnice.

27. Nepravilno in nepopolno pa je po navedbah tožeče stranke (v razdelku D. tožbe) ugotovljeno dejansko stanje tudi v pogledu odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala na podlagi zadevnih računov, in to iz istih, že navedenih razlogov, to je zlasti zaradi različnega odločanja oziroma različne presoje istih računov, kar je privedlo do neupravičene obogatitve proračuna. Tožeča stranka tudi glede odločitve v tem delu trdi, da davčni organ ni pravilno ugotovil dejanskega stanja ter da so njegove ugotovitve zgolj pavšalne in nimajo podlage v izvedenih dokazih. To pa zato, ker ni (do stopnje gotovosti) ugotavljal, da tožeča stranka ne izpolnjuje vsebinskih pogojev za odbitek. Pri tem tožeča stranka ponovno navaja, da se je postopek DIN vodil tudi pri izdajateljih računov, v katerem so bili pregledani obravnavani računi in da glede teh računov davčni organ ni podvomil v njihovo verodostojnost in v opravo storitve. Obenem pa ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV pri tožeči stranki, kar je kršitev načela davčne nevtralnosti. Izdajatelji računov so namreč DDV po obravnavanih računih prikazali v DDV obračunih in ga tudi plačali in je bil torej proračun obogaten neupravičeno. Zato bi moral finančni organ, da zagotovi že omenjeno nevtralnost obdavčitve v konkretnem primeru, ko je bil davek že plačan strani izdajateljev računov, priznati odbitek vstopnega DDV tožeči stranki, ali pa izdajateljem računov omogočiti, da znižajo izstopni DDV. Pri tem tožeča stranka prereka ugotovitev davčnega organa, da tožeča stranka obveznosti po računih ni plačala, ter navaja, da je, z izjemo računa družbe E., vse svoje obveznosti do izdajateljev računov poravnala.

28. Pomanjkljiva je po navedbah v tožbi tudi obrazložitev odločbe, ker so razlogi davčnih organov navedeni pavšalno, nekateri odločilni razlogi pa so celo neresnični in nedokazani, kar je bistvena kršitev določb postopka in kršitev ustavne pravice do učinkovitega pravnega sredstva. Pavšalna je npr. ugotovitev, da računi do konca postopka DIN niso bili plačani, saj je iz računovodskih evidenc, ki so bile predmet nadzora, razvidno, da so bili do izdaje izpodbijane odločbe plačani že vsi zadevni računi, z izjemo računa družbe E. in minimalnega dela računa družbe F. Pavšalna je tudi ugotovitev, da ni bilo mogoče ugotoviti povezave računov s prihodki. V tej zvezi tožeča stranka navaja, da je tožeča stranka v letu 2018 dosegla 1.524.907,00 EUR poslovnih prihodkov in je zato že po logičnem sklepanju mogoče ugotoviti, da je za takšen izid potrebnih tudi nekaj stroškov. Tudi ni res, da prihodki niso bili doseženi iz naslova turistične dejavnosti, kot to sledi že iz izdanih računov, ki jih davčni organ omenja na 3. strani odločbe.

29. V razdelku F. tožbe se tožeča stranka sklicuje na dejstvo povezanosti oseb po 17. členu ZDDPO-2 ter zahteva, da se v konkretnem primeru odloča na podlagi določb tega zakona o transfernih cenah. In ker dejansko stanje ni bilo raziskano v tem pogledu, zatrjuje kršitev načela materialne resnice in s tem kršitev materialnega prava, ki je razlog za odpravo odločbe.

30. Dalje tožeča stranka navaja, da je v letu 2019 mesečno plačevala akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, ki so temeljile na obračunu davka za leto 2018. Akontacije davka je davčni organ povečal. Ker pa je bila davčna osnova tožeče stranke za leto 2019 negativna, bi tožena stranka morala tožeči stranki uradoma preveč plačani znesek akontacij do konca aprila 2020 vrniti. Akontacije so namreč po vsebini zgolj predplačilo davka za tekoče davčno obdobje in z ozirom na to, da se je postopek DIN končal v septembru 2019, ko je bila že znana pričakovana izguba, je tožeča stranka menja, da finančni organ ni imel podlage za povečanje akontacij za to leto, oziroma je s tem povsem nepotrebno in v nasprotju z načelom sorazmernosti dodatno finančno obremenil tožnico. Kvečjemu bi lahko odmeril obresti od prenizko plačanih mesečni akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za zadevno obdobje (2019), nikakor pa tudi dejanskega zneska akontacij.

31. Neustavna pa je po navedbah v tožbi (razdelek E.) tudi odmera obresti, ki temelji na uporabi določb 95. člena ZDavP-2 in po kateri se obresti odmerijo po 7% letni obrestni meri, saj se s tem prekomerno posega v ustavno pravico do zasebne lastnine in v pravico do svobodne gospodarske pobude, pa tudi v načelo pravne varnosti iz 2. člena Ustave. Gre namreč za bistveno in občutno povečanje stopnje obresti, kakršna je veljala pred zadevno spremembo, in zato tožeča stranka svojega spremenjenega položaja ni mogla vnaprej predvideti. Višina obresti, ki se obračunajo na podlagi 95. člena ZDavP-2, je v celoti odvisna od trenutka začetka postopka nadzora in od trenutka izdaje odločbe v postopku nadzora ter tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost dejansko še ni bila ugotovljena. Pri čemer tožeča stranka nikakor ne more vplivati na začetek postopka niti na datum izdaje odločbe in s tem na višino obresti, ki je tudi ne more vnaprej ugotoviti in je torej v pravno negotovem položaju, kot to, po navedbah v tožbi, sledi tudi iz citirane odločitve Ustavnega sodišča, po kateri je mogoče zaključiti, da ureditev obresti v 95. členu ZDavP-2 ni skladna z Ustavo. Poleg tega je po navedbah tožeče stranke odmera obresti v konkretnem primeru retroaktivna, kar je prav tako neustavno. V tej zvezi navaja, da je davčni organ odmeril obresti po 7% stopnji od davčne obveznosti, pri kateri je rok za plačilo že potekel pred začetkom uporabe določbe 95. člena ZDavP-2 (pred 1. 1. 2017) in s tem retroaktivno posegel v obrestno mero, ki je pred tem veljala za vse davčne obveznosti. S tem je tožeča stranka v veliko slabšem položaju kot davčni zavezanci, pri katerih so bile ugotovljene davčne obveznosti in pri katerih je rok plačila potekel pred 1. 1. 2017 in so jim bile pred 1. 1. 2017 izdane odločbe. Razen tega izpodbijana odločba ne vsebuje razlogov o višini obrestne mere in se je zato niti ne da preizkusiti.

32. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v zvezi s tožbenimi navedbami o dokaznem bremenu navaja, da ima zavezanec, ki uveljavlja posamezen dohodek, v primeru, če davčni organ podvomi v verodostojnost listin, možnost, da resničnost zatrjevanega poslovnega dogodka dokaže tudi z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi. Tožeča stranka v upravnem postopku ni predložila nobene pisne dokumentacije, ki bi jasno in nedvoumno izkazovala vrsto in obseg opravljenih storitev, dokaznega predloga za zaslišanje prič pa ni ustrezno substancirala. Tega ne stori niti v tožbi, ko ne pojasni, katera pravno relevantna dejstva naj bi se z zaslišanji dokazovala.

33. Prav tako se tožena stranka ne strinja z obravnavo spornih transakcij na podlagi določb 17. člena ZDDPO-2, ki jo zahteva tožeča stranka, saj se po teh določbah obravnavajo situacije, ko je sporna višina odhodkov, ne pa tudi obstoj odhodkov. Če pa odhodki sploh ne izpolnjujejo pogojev za davčno priznanje po 12. členu ZDDPO-2, ni podlage za presojo v smislu 17. člena istega zakona.

34. Glede obračuna akontacij tožena stranka pojasni, da ima podlago v določbah 371. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), obračun obresti pa v 95. členu ZDavP-2. V zvezi z uporabo slednje določbe pa dodaja, da ima tožeča stranka prav, da se je novela ZDavP-2J, ki je določila 7% obrestno mero, začela uporabljati 1. 1. 2017. Ker pa se sporna odmera davka nanaša na davčne obveznosti za leto 2018, o njeni retroaktivni uporabi v konkretnem primeru ni mogoče govoriti.

35. Tožena stranka pripominja še, da tožeča stranka navedb in dokazil v smeri plačila računov v davčnem postopku ni dala in da gre zato za nedopustno tožbeno novoto. Sicer pa v tej zvezi predloži le konto kartico in ne posameznih potrdil o izvedenih plačilih, ki bi izkazovala dejansko opravljena plačila.

36. Za nedopustno tožbeno novoto pa šteje tožena stranka tudi navedbe v delu, kjer se tožeča stranka sklicuje na postopke DIN, izvedene pri izdajateljih računov. Kljub temu odločbe, izdane omenjenim družbam, vpogleda ter pri tem ugotovi, da iz njih ni razvidno, da bi bili v zadevnih postopkih obravnavani sporni računi, oziroma da bi se presojala njihova verodostojnost. 37. Tožeča stranka v prvi pripravljalni vlogi izpostavlja, da je in na kakšen način je v upravnem postopku substancirala svoj predlog za zaslišanje direktorice A. A. in računovodkinje I. I. ter svoje argumente ponavlja in pri predlaganih zaslišanjih vztraja. Glede plačil po spornih računih pa poudarja, da so bili ta dejstva in dokazi v tej zvezi davčnemu organu dosegljivi, saj je davčni organ v istem obdobju poleg tožeče stranke pregledoval tudi z njo povezane osebe in so nekatere preglede opravljale celo iste inšpektorice, ki jih navaja. Na razpolago je imel tudi konto kartice povezanih družb, iz katerih je sklepati, da so bile terjatve po spornih računih poravnane. Zato po mnenju tožeče stranke ni potrebno, da bi se predlagala še potrdila o plačilih, saj so konto kartice odraz knjiženja prejetih računov. Sicer pa plačilo računov za pripoznavanje odhodkov po SRS ni bistvenega pomena. Kot rečeno pa je, po navedbah v vlogi, tožeča stranka tudi dokazala, da so bili računi plačani in pri tem, glede na povedano, ni mogoče govoriti o kakršnikoli novoti, saj bi morala to dejstvo ugotoviti že sama toženka v postopku DIN, v katerem je dolžna ugotoviti vsa dejstva, ki so potrebna za odločitev. Zavrača pa tožeča stranka tudi navedbe tožene stranke, da predmetni računi v drugih postopkih DIN niso bili predmet presoje, saj je bila tožena stranka dolžna preučiti vsa dejstva, ki so pomembna za obdavčitev. Sicer pa se tožeča stranka nasploh ne strinja z nepriznavanjem zadevnih odhodkov ter nadalje tudi ne z neuporabo določb 17. člena ZDDPO-2, ki se nanašajo na cene med povezanimi osebami. Izreče pa se tudi o navedbah, ki jih glede odmere akontacije dohodnine in obračuna obresti vsebuje odgovor tožene stranke na tožbo.

38. V drugi pripravljalni vlogi tožeča stranka dodatno zatrjuje bistveno kršitev pravil postopka, saj obstaja v izpodbijani odločbi očitno nasprotje med razlogi o tem, katere družbe se štejejo za povezane s tožečo stranko, oziroma v tem, da njihova povezanost s tožečo stranko ni nedvoumno ugotovljena. Poleg tega navaja, da je drugostopenjski davčni organ delno ugodil pritožbi družbe J., pred tem B., in delno razveljavil odločbo, izdano tej družbi, pri tem pa ugotovil, da je omenjena družba povezana oseba s tožečo stranko in še dodatno, da je kot dobavitelj tožeči stranki izdala račun z int. št. 146, ki ga tožena stranka ni priznala kot strošek tožeče stranke in ji tudi ni priznala odbitka vstopnega DDV po istem računu. Oba postopka DIN je opravljala ista inšpektorica, iz spisov oziroma iz vsebine odločb pa je tudi razvidno, da je tožena stranka izvajala navzkrižno kontrolo pri obeh družbah (pri J. in pri tožeči stranki) in da so ji bili dosegljivi vsi dokazi, ki jih je predlagala tožeča stranka (tj. listine, priče) in bi jih torej skladno s procesnimi določbami morala izvesti. Z navzkrižno kontrolo bi tožena stranka lahko ugotovila tudi, da so bili vsi računi poravnani in da je bil DDV s strani izdajateljev računov pravilno obračunan in plačan, in da torej država ni bila prikrajšana za premalo plačan DDV in na drugi strani za povrnjen DDV, kar bi se sicer primerilo, če računi ne bi bili plačani. Predvsem pa je tožena stranka odločilna dejstva ugotavljala zelo selektivno in neskladno s SRS, ko je iste račune pri izdajatelju upoštevala kot prihodek, pri prejemniku računa pa istega računa ni upoštevala kot strošek.

39. Na naroku za glavno obravnavo stranki postopka vztrajata pri svojih navedbah in pri predlogih, z izjemo predloga za zaslišanje priče I. I., ki ga tožeča stranka umakne. Predlogu za zaslišanje A. A. sodišče ni sledilo, saj ga tožeča stranka tudi na naroku ni uspela ustrezno utemeljiti. Sledilo pa je predlogu tožeče stranke za vpogled davčnih odločb, ki jih je tožeča stranka predložila v sodnem postopku, ter vpogledalo upravne spise zadeve, ki jih je sodišču v dokazne namene predložila tožena stranka.

40. Tožba ni utemeljena.

41. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe ter po tem, ko je slišalo stranki, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in se zato sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge izpodbijane in drugostopenjske davčne odločbe.

42. Pri tem že tožena stranka pravilno navaja, da tožeča stranka odločitvi davčnih organov v pogledu olajšave za investiranje, tj. o delnem neupoštevanju olajšave, ki jo je tožeča stranka uveljavljala v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, ne nasprotuje. Sodišče zato in potem, ko je vpogledalo spise, v tem pogledu sledi odločitvi in razlogom izpodbijane odločbe.

43. Sporno tako ostaja nadaljnje neupoštevanje davčnih odhodkov ter odbitka vstopnega DDV, vse iz razloga neverodostojnosti petih, uvodoma navedenih prejetih računov, ki so po ugotovitvah davčnih organov neustrezna podlaga tako za knjiženje stroškov kot tudi za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV v predloženih davčnih obračunih.

44. Pri tem vsebina obravnavanih petih računov kot takšna ni sporna. Glede razlogov, iz katerih je šteti račune po določbah SRS in ZDDV-1 za neverodostojno oziroma neustrezno podlago za knjiženje stroškov in za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, pa se sodišče v celoti strinja s presojo davčnih organov, po kateri računi z ozirom na njihovo pomanjkljivo oziroma nedoločno vsebino sami po sebi ne izkazujejo dejanske oprave storitev in tudi ne uporabe zaračunanih storitev za pridobivanje (obdavčenih) prihodkov. Tožeča stranka v tej zvezi ves postopek DIN in v tožbi nasprotno trdi, da so obravnavani računi ustrezna podlaga tako za knjiženje stroškov kot tudi za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Utemelji pa svojo trditev zgolj z nadaljnjo trditvijo, da so bile storitve po računih opravljene, ki jo nadgradi s pozivom davčnemu organu, da dejansko stanje v tej smeri razišče. Pri čemer že davčni organ tožeči stranki pravilno pojasni, da je v primeru, ko so ugotovljene pomanjkljivosti listin in s tem vzpostavljen dvom v njihovo verodostojnost, na davčnem zavezancu, da verodostojnost listin izkaže in da to ni dolžnost, ki bi jo nosil davčni organ, ki je dolžan le navesti, v čem so listine pomanjkljive. To svojo dolžnost pa je davčni organ po podatkih spisov (najkasneje v zapisniku) nedvomno izpolnil in mu zato v tem pogledu ni mogoče očitati kršitve predpisov. Nasprotno pa tožeča stranka v postopku nadzora in tudi v postopku s tožbo svojih trditev ni dokazala. Spremljajočih listin k računom oziroma listin, ki bi dokazovale, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene in da so bile povezane z njenimi (obdavčenimi) prihodki, namreč ni predložila. Uspeti pa tudi ni mogla, že v davčnem postopku, s predlogom za zaslišanje prič, saj ni navedla, o čem naj bi predlagani priči izpovedali in zato že davčna organa predlogu za zaslišanje po presoji sodišča utemeljeno nista sledila. In ker tožeča stranka niti na naroku ni izpolnila svojega tozadevnega trditvenega bremena, je (preostali) predlog za zaslišanje A. A. zavrnilo tudi sodišče. To pa pomeni, da verodostojnosti zadevnih računov tožeča stranka ni niti konkretno pojasnila niti izkazala, in je zato pravilno odločeno, da za upoštevanje odhodkov in odbitka vstopnega DDV po zadevnih računih ni ustrezne podlage.

45. Na odločitev tudi ne vpliva oziroma niti ne more vplivati vodenje postopkov DIN pri povezanih družbah - izdajateljih zadevnih računov. Najprej že zato, ker se dejstva in okoliščine v tej zvezi prvič navajajo šele v tožbi in gre torej pri sklicevanju na te postopke za tožbeno novoto, ki se v upravnem sporu v skladu z določbami ZUS-1 ne upošteva. Sicer pa sodišče še pojasnjuje, da gre za postopke, ki so se, navzlic udeležbi istih inšpektoric, vodili samostojno in ločeno od obravnavane zadeve. Davčni organ tudi sicer ni bil dolžan pridobivati podatkov iz teh drugih postopkov. Zahtevati pa tožnica tudi ne more enako presojo oziroma upoštevanje spornih računov v zadevnih postopkih, saj gre za odločanje o različnih vsebinah, ki lahko temelji na različni procesni aktivnosti ali pasivnosti ter presoji verodostojnosti listin, ki so podlaga za odločitev. Novo je tudi, kot pravilno opozarja tožena stranka na naroku, sklicevanje tožbe na načelo nevtralnosti. Prav tako so novi očitki, ki se nanašajo na odmero akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2019 in na obračun pripadajočih obresti. Opredeli pa se tožena stranka na naroku tudi glede zatrjevanih plačil in se pri tem utemeljeno sklicuje na svoje (po presoji sodišča pravilne) razloge, ki jih vsebujeta drugostopenjska davčna odločba in odgovor na tožbo.

46. Sodišče se nadalje strinja z razlogi toženke, po katerih v konkretnem primeru ni pogojev za odločanje na podlagi določb 17. člena ZDDPO-2 o transfernih cenah. Strinja se tudi z odločitvijo davčnih organov o odmeri akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2019, ki jo že davčni organ prve stopnje pravilno temelji na določbah 371. člena ZDavP-2. V zvezi z odmero pripadajočih obresti pa tudi že tožena stranka pravilno navede pravno podlago za njihov obračun in obenem pravilno pojasni, da in zakaj zatrjevane nedopustne retroaktivnosti zakonske ureditve, ki se tiče obračuna obresti, v konkretnem primeru ni najti.1 Medtem ko v ustavnost zakonskih določb o višini obrestne mere (o stopnji 7%) sodišče ne dvomi.

47. Nakar sodišče le še dodaja, da, po povedanem in kot je mogoče razbrati iz spisov, razlogi davčnih organov na nobeni stopnji odločanja niso pavšalni in tudi, da je na podlagi njihovega razlogovanja mogoče preizkusiti izpodbijano odločitev. Sodišče zato vse tožbene očitke v tej smeri kot pavšalne in protispisne zavrača. 48. Prav pa ima po presoji sodišča tožnica v tem, da je davčni organ z ozirom na drugi odstavek 135. člena ZDavP-22 preuranjeno začel opravljati inšpekcijski nadzor, in da je s tem kršil pravila postopka. Vendar pa po presoji sodišča kršitev postopka ni bistvena, saj tožeča stranka v svojih vlogah in tudi na naroku zgolj zatrjuje kršitev in na zgolj splošni ravni opisuje posledice takšne kršitve, hkrati pa ne pojasni, v čem je bila zaradi kršitve prikrajšana, oziroma v čem konkretno se ni uspela pripraviti na nadzor in katerih podatkov ni uspela pripraviti iz tega razloga. O tem, da je v teku postopek DIN, je bila ob prihodu inšpekcije, preko pravilno vročenega sklepa o DIN, tožeča stranka sicer nedvomno in tudi nesporno že obveščena. V nadaljnjem teku postopka pa je tudi po presoji sodišča, enako kot meni tožena stranka, tožeča stranka imela časovno in tudi sicer dovolj možnosti, da pridobi ustrezno pravno pomoč in tudi, da zbere in predloži ustrezno dokumentacijo za dokaz svojih trditev.

49. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in ker razlogov za njeno odpravo ni našlo, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

50. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 45. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Glej povzetek navedb toženke, ki jih vsebuje ta 34. in 35. odstavek te sodbe. 2 Po prvem odstavku 135. člena ZDavP-2 se davčni inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Po drugem odstavku istega člena, pa inšpektor lahko začne opravljati inšpekcijski nadzor po poteku osmih dni od vročitve sklepa iz prejšnjega odstavka.