Jedro

Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločbe izrecno in konkretno sklicuje na davčne posledice in učinke ugotovitvene odločbe v predhodno navedenem DIN in iz teh učinkov izpeljuje davčne posledice tudi v obravnavani zadevi, ki je predmet tega spora. Z odpravo ugotovitvene odločbe so odpadli razlogi davčnega organa glede davčnih posledic izkazanih in vodenih poslovnih učinkov v glavni knjigi (prvega) tožnika iz naslova naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbah F. d.o.o. in E. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do B.B. Ob takem stanju stvari, dejanski in pravni zaključki, ki slonijo na predhodno ugotovljenih okoliščinah iz odpravljene ugotovitvene odločbe, ne morejo imeti relevantnih posledic v obravnavani zadevi, drugačnih relevantnih razlogov pa davčni organ in toženka nista navedla.

Izrek

I. Zadevi, ki se pri Upravnem sodišču RS vodita pod I U 2615/2017 in I U 2616/2017 se združita v skupno obravnavanje in odločanje, tako da se zadeva vodi pod opravilno številko I U 2615/2017. II. Tožbama se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-12453/2015-10-01322-33 z dne 7. 3. 2016 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožečima strankama povrniti stroške postopka, vsaki v znesku 347,70 EUR, v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni oziroma finančni organ) družbi A. d.o.o. (v nadaljevanju tudi prvi tožnik, tudi samo tožnik) zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od osebnih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 dodatno odmerila akontacijo dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25 % od osnove 1.351.378,81 EUR v znesku 337.844,70 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 4.598,85 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo obveznosti do izdaje odločbe, z rokom plačila skupnega zneska 342.443,55 EUR 30 dni od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka).

2. Drugi tožeči stranki je bil s sklepom Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-12453/2015(01322-33) z dne 6. 6. 2017 kot prejemniku dohodkov priznan položaj stranskega udeleženca v postopku DIN davka od osebnih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 pri družbi A. d.o.o. 3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je bil pri (prvem) tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), davka od osebnih prejemkov za navedeno obdobje. Težišče nadzora je bilo ugotavljanje prejemkov fizične osebe B.B. in obdavčitve teh prejemkov. Z rezultatom DIN je bil tožnik seznanjen s pisno seznanitvijo z dne 13. 11. 2015. Sestavljen je bil zapisnik o DIN z dne 25. 11. 2015, ki je bil tožniku vročen, na katerega je dal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi odločbe. Iz obrazložitve je razvidna pridobitev terjatve B.B. do družbe C. d.o.o. - v stečaju. Po točko a) je navedena obveznost tožnika do B.B. V bilanci stanja za leto 2013 je tožnik izkazal dolgoročne finančne obveznosti v znesku 7.439.902,00 EUR, katerih primerjava v letih 2012 in 2013 pokaže, da je v letu 2013 izkazoval nižji znesek za 418.369,00 EUR. Davčni organ navaja, da je iz knjigovodske kartice “976100 - dolgoročna posojila - fiz. osebe v državi“, razvidno, da je v letu 2013 znašal skupni promet v breme tega konta 1.354.129,28 EUR iz naslova vračil kredita B.B., kot izhaja iz preglednice na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je predložil dve pogodbi o odkupu in prodaji terjatev z dne 10. 9. 2013, iz katerih izhaja, da ima tožnik terjatev do družbe C. d.o.o. v višini 491.974,91 EUR, ki zapade v plačilo 4. 3. 2014 (oziroma 754.450,00 EUR, ki je že zapadla v plačilo) ter da B.B. odkupi to terjatev za dogovorjeno kupnino v isti višini 491.974,91 EUR (oziroma 754.450,00 EUR), ki se pobota(ta) s terjatvijo, ki jo ima na podlagi danega posojila iz leta 2004 B.B. do tožnika.

4. Pod točko b) je navedena pridobitev - odkup terjatev do družbe C. d.o.o. od družb D. d.o.o. in E. d.o.o. (strani 3 in 4 obrazložitve). S pogodbo o dolgoročnem posojilu, sklenjeno dne 10. 9. 2013 med posojilodajalcem D.d.o.o., Zagreb in posojilojemalcem - (prvim) tožnikom, je posojilodajalec odobril dolgoročno posojilo v višini 491.974,91 EUR, za „plačilo kupnine po pogodbi o odkupu terjatve z dne 10. 9. 2013“, način vračila je dogovorjen v 240 enakih obrokih, prvi zapade 1. 1. 2015, s 7 % obrestno mero in zavarovanjem. S pogodbo o dolgoročnem posojilu z istim datumom je posojilodajalec E. d.o.o. odobril tožniku dolgoročno posojilo v višini 754.450,00 EUR za „plačilo kupnine po pogodbi o odkupu terjatev z dne 10. 9. 2013“ pod enakimi pogoji, s 3 % obrestno mero; z aneksom z dne 11. 9. 2013 sta stranki spremenili višino posojila na 1.000.000,00 EUR.

5. (Prvi) tožnik je 10. 9. 2013 sklenil dve pogodbi o odkupu in prodaji terjatev in z D. d.o.o. (kjer se ugotavlja, da ima slednja iz naslova denarnega posojila z dne 5. 3. 2013 denarno terjatev do družbe C. d.o.o. v višini 474.766,26 EUR, povečano za obračunane obresti v višini 17.208,65 EUR, ki zapade v plačilo 4. 3. 2014), kjer tožnik odkupi terjatev za kupnino v višini 491.974,91 EUR in z E. d.o.o. (kjer se ugotovi, da ima slednja terjatev do družbe C. d.o.o. v višini 759.358,00 EUR, ki je že zapadla v plačilo), kjer tožnik odkupi terjatev za kupnino v višini 759.358,00 EUR (ki zapade v plačilo 10. 9. 2013). Pod točko c) izpodbijane odločbe so pojasnjene terjatve do C. d.o.o. - v stečaju. Davčni organ ugotavlja, da je B.B. pridobil terjatve do družbe C. d.o.o. - v stečaju (stran 7 obrazložitve), ki sta v višini 474.715,21 EUR in 781.848,00 EUR izvirno posojili povezanih oseb družb D. d.o.o. in E. d.o.o. (Prvi) tožnik je prodajo terjatev na podlagi pogodb o odkupu in prodaji terjatev B.B. z dne 10. 9. 2013 evidentiral kot zmanjšanje obveznosti do fizične osebe iz naslova dolgoročnega posojila (kto 976100).

6. Na straneh 7 in 8 obrazložitve izpodbijane odločbe so navedene ugotovitve iz predhodnega davčnega inšpekcijskega postopka (DIN), vodenega pod DT 0610-6294/2011 (11-2001-01), katerega predmet je bilo obračunavanje in plačevanje davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje leta 2009 pri (prvem) tožniku, ki je 31. 12. 2009 v svojem knjigovodstvu (knt. 976100) izkazoval dolgoročno obveznost do fizične osebe B.B. iz naslova posojilnega razmerja v znesku 7.863.044,57 EUR. Gre za obveznost iz naslova pogodbe o dolgoročnem posojilu z dne 14. 12. 2004, katere predmet je posojilo v znesku 1.884.300.000,00 SIT z zapadlostjo 14. 12. 2012, z možnostjo podaljšanja. Iz ugotovitev DIN izhaja, da je pogodba del vnaprej pripravljenih poslov, z namenom izkazati navidezno kupoprodajo lastniškega dela B.B. v družbi F. d.o.o. in da pogodbeni stranki nista imeli poslovnega namena in s tem resnične volje skleniti izkazan kupoprodajni in posojilni posel. Resnični namen je bil, da se z navidez izkazanimi posli in njihovimi učinki: - prikritje „parkiranje“ poslovnega deleža B.B. pri (prvem ) tožniku; - B.B. omogoči, da še vedno obdrži nadzor nad lastniškim deležem in upravljanjem v skupini družb G.; - se B.B. omogoči, da se v prihodnosti preko vračanja posojila prikrije davčna obveznost iz naslova kapitalskega dobička, ki bi bil dosežen ob odtujitvi poslovnega deleža ali iz naslova drugega dohodka. Zato se poslovni učinki, ki so bili v knjigovodstvu (prvega) tožnika izkazani na račun razpolaganja s poslovnim deležem v družbi F. d.o.o. in E. d.o.o. ter na račun dolgoročne obveznosti iz naslova posojilnega dolga do B.B., niso mogli upoštevati za davčne potrebe oziroma ti kot taki niso mogli biti merodajni za davčno obravnavo. Davčni organ navaja tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Šlo je za posle, katerih nagib po vsebini nasprotuje moralnim načelom na davčnem področju. Šlo je za nedopusten nagib, ki je bistveno vplival na odločitev B.B., da je sklenil pogodbo, (prvi) tožnik pa je za to vedel ali bi moral vedeti, kar je vse hkrati tudi razlog za ničnost obravnavanih pogodb in kot take ne morejo imeti vpliva na obdavčenje. Z odločbo z dne 15. 1. 2013 je davčni organ ugotovil, da je (prvi) tožnik na dan 31. 12. 2009 v računovodskem izkazu - bilanci stanja in računovodskem razvidu - glavni knjigi, izkazal in vodil poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbi F. d.o.o. in družbi E. d.o.o. ter iz naslova dolgoročnih obveznosti B.B. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo. Davčni organ navaja, da je navedena ugotovitvena odločba postala dokončna in kot taka pravno zavezujoča za davčne potrebe.

7. Davčne posledice in učinki ugotovitev DIN so navedeni straneh 8 in 9 obrazložitve. Davčni organ ugotavlja, da je (prvi) tožnik dolgoročno obveznost iz posojilnega razmerja do B.B. izkazoval v knjigovodstvu tudi v letu 2013. Tega dejstva pa davčni organ v tem postopku že na podlagi dokončne odločbe z dne 15. 1. 2013 ne more upoštevati kot dejstvo, ki bi bilo merodajno za obdavčenje, saj predhodno že ugotovljeno dejansko stanje po tem vprašanju tako ostaja enako. Še vedno gre za prikrivanje „parkiranja“ poslovnega deleža B.B. pri (prvem) tožniku in B.B. je še vedno omogočen nadzor nad lastniškim deležem in upravljanje v skupini družb G., kar potrjujejo tudi v tem postopku ugotovljene okoliščine v zvezi z odstopom oziroma odkupom terjatev do družbe H. d.o.o. - v stečaju. Čim je temu tako, v letu 2013 izvedenih izplačil B.B. iz davčnega vidika ni moč obravnavati kot vračilo dolgoročnega posojila. Zato tako izkazana pravna podlaga za znižanje obveznosti tožnika do B.B. ne more biti merodajna za potrebe obdavčenja. Navedeno pa pomeni, da je slednji od (prvega) tožnika pridobil neodplačno obe terjatvi do družbe C. d.o.o. - v stečaju, ki skupno znašata 1.246.424,91 EUR, kakor tudi znesek 21.453,90 EUR, in tudi za v letu 2013 zneske nižjih vrednosti vračil, ki so izkazana v breme knt 976100 „dolgoročna posojila fizičnih oseb v državi“. Zaradi ugotovitev v predhodnem DIN, po katerem (prvi) tožnik ni imel obveznosti iz naslova posojila B.B., se zneski nakazil na TRR B.B. in gotovinska zneska, ki sta mu dana, ravno tako štejeta kot neodplačen prejemek B.B. Davčni organ navaja, da je stečajni upravitelj davčnemu organu pojasnil, da je bila terjatev B.B. v stečajnem postopku prerekana, ker bi kot družbenik moral družbi C. d.o.o. namesto posojil zagotoviti lasten kapital ter del izjave B.B.Komisiji za preprečevanje korupcije (stran 10 obrazložitve). Davčni organ se sklicuje na 15. člen, 11. točko tretjega odstavka 105. člena, 108. člen, 124. člen, 125. člen, 126. člen in 131. člen ZDoh-2 ter na določbe 58. člena, 131. člena ZDavP-2, ki jih citira. Pripombe tožnika so razvidne na straneh 15 do 25, odgovor nanje pa na straneh 25 do 28 obrazložitve izpodbijane odločbe.

8. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Med drugim navaja, da ker je bilo sporno posojilo že v predhodnem postopku spoznano za navidezno, ni prišlo do prodaje poslovnega deleža, zato (prvi) tožnik do B.B. iz tega naslova ni imel nikakršnih obveznosti oziroma do pobota dolga iz naslova odkupa in prodaje terjatev na tej podlagi ni moglo priti. To pomeni, da je bila B.B. terjatev do podjetja C. d.o.o. odstopljena brezplačno, in da mu je z davčnega vidika (prvi) tožnik izplačal obdavčljive dohodke.

9. Tožnika v tožbi izpodbijata navedeno odločitev iz razloga napačne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka ter kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS. S stališči v izpodbijani odločbi je bilo tožniku nesorazmerno in neustavno poseženo tudi v njegovo pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS v povezavi z njeno gospodarsko funkcijo iz 67. člena Ustave RS, kršena je bila pravica iz 1. člena Protokola številka 1, ki je v Evropski konvenciji za človekove pravice (v nadaljevanju EKČP). Prvostopenjski organ se sklicuje na pravnomočno odločbo z dne 15. 1. 2013 kot na podlago za sprejem izpodbijane odločbe in navede, da je nanjo pravno vezan, zato ne more narediti drugačne pravne presoje narave sklenjenega oziroma prikritega pravnega posla med tožnikom A. d.o.o. in B.B., ki je bil temelj v nastanku posojilnega razmerja iz leta 2004. Pri tem ne pojasni, kateri je tisti prikriti pravni posel, ki je bil podlaga za obdavčitev dohodkov po 105. členu ZDoh-2. Izpodbijana odločba nima razlogov za odločitev. V prvotni odločbi je davčni organ štel, da gre za prikriti pravni posel „parkiranja“ poslovnega deleža, do česar se toženka oziroma organ prve stopnje nista opredelila. V obrazložitvi se drugostopenjski organ sklicuje na sodbo Upravnega sodišča I U 1560/2014 z dne 17. 11. 2015, zoper katero je (prvi) tožnik vložil revizijo, o kateri v času vložitve tožbe še ni odločeno. Tožnika navajata statusno pravne učinke prenosa poslovnega deleža. Toženka je na novo podala pravno kvalifikacijo izplačil B.B. kot drugih dohodkov iz 105. člena ZDoh-2, čeprav bi zatrjevana vezanost na pravno kvalifikacijo prikritega pravnega posla, kot jo je podal davčni organ v odločbi z dne 15. 1. 2013, morala imeti za posledico presojo izplačil v luči zatrjevanega prikritega pravnega posla, ki naj bi predstavljal pridobivanje davčnih ugodnosti iz naslova kapitalskih dobičkov v zvezi z odsvojitvijo poslovnega deleža v gospodarski družbi. Izpodbijane odločbe se ne da preizkusiti. Davčni organ narave izplačil B.B. ni presojal v luči pravne kvalifikacije prikritega pravnega posla, temveč je svojo odločitev o uporabi 105. člena ZDoh-2 dejansko oprl na stališče, da za obdavčitev po navedeni določbi zadostuje že ugotovljeno dejstvo, da je nek pravni posel, ki bi bil podlaga izplačilo, navidezen. Za kvalifikacijo in uporabo 105. člena ZDoh-2 ne zadostuje le sklicevanje na navideznost sklenjenega pravnega posla. Davčni organ je prezrl navedbe v pripombah, s katerimi je (prvi) tožnik utemeljeval pravilnost izkazovanja posojilnega razmerja in izplačil B.B. iz naslova danega posojila v svojih knjigovodskih evidencah. Kršena je pravica do izjave in do obrazložene odločbe.

10. Ne glede na zatrjevano vezanost davčnega organa na odločbo z dne 15. 1. 2013 in sodbo Upravnega sodišča I U 1560/2014 z dne 17. 11. 2015, tožnika primarno predlagata, da sodišče na podlagi prvega odstavka 47. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) prekine postopek do odločitve Vrhovnega sodišča RS. Tožnika podajata argumente, s katerimi utemeljujeta zakonitost in verodostojnost pravnih poslov v letu 2004, katerih pravni in ekonomski učinki bi morali biti pripoznani tudi za davčne namene. Sklicujeta se na sodbe SEU (C- 255/02, C- 277/09). Tožnika navajata pojem „parkiranja“ delnic, ki jih opredeljuje Zakon o prevzemih. Ni pojasnjeno stališče, da bi B.B. s temi pravnimi posli ohranil popoln nadzor nad prodanim deležem. Od odsvojitve deleža B.B. ne nastopa ne v vlogi družbenika, ne v vlogi zakonitega zastopnika oziroma člana uprave, oziroma člana nadzornega organa družbe, zaradi česar nima nobenih upravljalskih ali korporacijskih pravic v družbi (prvega) tožnika. Navajata določbo tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 glede navideznih pravnih poslov, ki ne vplivajo na obdavčitev. V primeru, da navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Do izogibanja ali zlorabe predpisov v času sklepanja pravnih poslov ni moglo priti, saj veljavni predpisi niso določali pravne posledice odtujitve poslovnega deleža, katerih bi se pogodbene stranke želele izogniti. Očitata kršitev načela varstva zaupanja v pravo, načela pravne države, načela zakonitosti v davčnih postopkih in legalitetnega načela iz drugega odstavka 120. člena Ustave RS. Davčni zavezanci lahko v času sklepanja pogodb izberejo specialne davčne ugodnosti, ko so te na voljo. Takšnega postopanja ni mogoče šteti za zlorabo. Davčni organ bi moral upoštevati tudi sodno prakso SEU, ki jo navajata. Kakšne davčne ugodnosti naj bi pridobil tožnik, davčni organ ne pojasni. Toženka je uvodoma podrobno predstavila navedene pravne posle v zvezi z C. d.o.o. in ni ugotovila nobenih nepravilnosti, ki bi lahko vplivale na davčno obveznost tožnika. Sodišču predlagata, da izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka oziroma podrejeno izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek in odločanje prvostopenjskemu organu, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

11. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnikov in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

12. V pripravljalnih vlogah tožnika dodatno pojasnjujeta svoja stališča in vztrajata pri vloženih tožbah in predlagata prekinitev postopka, za kar navajata razloge. Prvostopenjski organ je svojo odločitev utemeljil na ugotovitvah iz tedaj pravnomočne odločbe z dne 15. 1. 2013 o navideznosti sklenjene kupoprodajne in posojilne pogodbe in o domnevnem resničnem namenu sklenjenih pravnih poslov, in o „parkiranju“ poslovnega deleža, z namenom izogniti se davčni obveznosti v prihodnosti, ter da je na ugotovitve iz ugotovitvene odločbe davčni organ pravno vezan, da za to ne more opraviti drugačne pravne presoje narave sklenjenega oziroma prikritega pravnega posla, ki je bil temelj nastanku posojilnega razmerja leta 2004. Tožnika navajata, da je Vrhovno sodišče RS s sklepom z dne 18. 10. 2017 odločilo o reviziji in odločilo, da se sodba Upravnega sodišča RS I U 1560/2014 razveljavi, zadeva vrne v novo sojenje, kar pomeni, da odločba z dne 15. 1. 2013 ni pravnomočna in zato predlagata, da se postopek prekine. V pripravljalni vlogi z dne 17. 4. 2018 tožnika navajata, da je Upravno sodišče RS s sodbo I U 2561/2017 z dne 6. 2. 2018 ugodilo tožbi in odločbo z dne 15. 1. 2013, ki je podlaga izpodbijani odločbi odpravilo, ker davčni organ ni pojasnil relevantnih dejstev in okoliščin, ki bi kazale na navideznost kupoprodajne in posojilne pogodbe. Glede na to, da se toženka sklicuje na razloge iz odpravljene odločbe DT 0610-6294/2011-17-11-2001-01, katero je tako Vrhovno sodišče RS s sklepom X Ips 13/2016 in Upravno sodišče s sodbi I U 2561/2017 spoznalo za nezadostne, pravno neupoštevne in neobrazložene, je izpodbijana odločba obremenjena z bistvenimi kršitvami pravil postopka, z očitno napačno uporabo materialnega prava ter nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter je nezakonita in jo je treba odpraviti.

13. Toženka v odgovoru na drugopisa pripravljalnih vlog tožnikov navaja, da je očitek o navideznosti predmetnih pravnih poslov iz leta 2004 eden od razlogov, ne pa edini. V zadevi, na katero se nanaša sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 13/2016, se je obravnaval DDPO. Kot sporno se je obravnavalo vprašanje ali je tožnik na dan 31. 12. 2009 v bilanci stanja in v računovodskem razvidu izkazal in vodil poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbi F. d.o.o. in družbi E. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do B.B. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo ter v nasprotju z 31. členom ZDavP-2 ali ne. Predmet zadeve, ki se obravnava v konkretnem upravnem sporu, pa je DIN davka od osebnih prejemkov v letih 2013 pri (prvem) tožniku. V konkretni zadevi so sporna izplačila B.B., ki jih tožnik v poslovnih knjigah opredeljuje kot vračilo dolgoročnega posojila po pogodbi z dne 14. 12. 2004. Toženka res navaja tudi sporno odločbo prvostopenjskega organa z dne 15. 1. 2013, ki je bila odpravljena s sodbo Upravnega sodišča RS I U 2561/2017. Sklicuje se tudi na sodbo istega sodišča z dne 17. 11. 2015, ki je mnenju davčnih organov pritrdilo, vendar je iz pritožbene odločbe razvidno, da se je kljub takrat še pravnomočni ugotovitvi, da je šlo za navidezne posle, narava posojilne pogodbe iz leta 2004 presojala ponovno, to je v konkretnem postopku. V postopku ugotovljena dejstva pa so pripeljala do obrazloženega in utemeljenega zaključka, da je (prvi) tožnik terjatev, ki jo je imel do družbe C. d.o.o., B.B. odstopil brezplačno, ker se pobot s terjatvijo iz naslova vračila neobstoječega kredita ni upošteval. Da je šlo za neobstoječi kredit pa je v izpodbijani odločbi tudi obširno pojasnjeno. Zato so navedbe, da izpodbijana odločba ne vsebuje obrazložitve pravno upoštevnih razlogov in da je vsebinsko pomanjkljiva, neutemeljene. Pomanjkljivosti v obrazložitvi prvostopenjske odločbe je s svojo odločbo odpravil drugostopenjski organ. Toženka predlaga sodišču, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

K točki I izreka:

14. Ker gre v obravnavanih zadevah za dve tožbi, ki sta vloženi v isti zadevi, saj oba tožnika izpodbijata isto odločbo organa prve stopnje v zvezi z isto odločbo pritožbenega organa, prvi tožnik v vlogi davčnega zavezanca, drugi pa v vlogi stranskega udeleženca - slednjemu je tak status priznan že v postopku pred organom prve stopnje (sklep Finančne uprave RS DT 0610-12453/2015-25(01322-33) z dne 6. 6. 2017), so izpolnjeni pogoji za združitev postopkov, zato je Upravno sodišče RS - ob upoštevanju načela pospešitve in ekonomičnosti postopka iz prvega odstavka 11. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) uporabilo določbo prvega odstavka 42. člena ZUS-1 in v uvodu navedene zadeve združilo v skupno obravnavanje in odločanje.

K točki II izreka:

15. Tožbi sta utemeljeni.

16. V obravnavani zadevi je predmet izpodbijane odločitve naložitev obveznosti (prvemu) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov od osebnih prejemkov za obdobje 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, iz katerega naslova je (prvemu) tožniku dodatno odmerjena akontacija dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25% od osnove 1.351.378,81 EUR v znesku 337.844,70 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 4.598,85 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v bilanci stanja za leto 2013 izkazal dolgoročne finančne obveznosti v znesku 7.439.902,00 EUR in da je primerjava postavke dolgoročnih finančnih obveznosti v letih 2012 in 2013 pokazala, da je tožnik v tem letu izkazoval nižji znesek dolgoročnih finančnih obveznosti za 418.369,00 EUR. Iz predložene knjigovodske kartice „976100 - dolgoročna posojila - fizične osebe v državi“ je davčni organ ugotovil, da je znašal skupni promet v breme tega konta 1.354.129,28 EUR, ki je evidentiran iz naslova vračil kredita B.B. Davčni organ v obrazložitvi ugotavlja, da je slednji pridobil terjatve do družbe C. d.o.o.- v stečaju. (Prvi) tožnik je prodajo terjatev na podlagi pogodb o odkupu in prodaji terjatev B.B. z dne 10. 9. 2013 evidentiral kot zmanjšanje obveznosti do fizične osebe B.B. iz naslova dolgoročnega posojila iz leta 2004. 17. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se davčni organ sklicuje na ugotovitve iz predhodnega DIN, v katerem je bila izdana odločba DT 0610 6294/2011-17-11-2001-01- z dne 15. 1. 2013, s katero je bilo ugotovljeno, da je (prvi) tožnik na dan 31. 12. 2019 v računovodskem izkazu, bilanci stanja in v računovodskem razvidu - glavni knjigi - izkazal in vodil poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbi F. d.o.o. in družbi E. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do B.B., v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo. Ugotovljeno je bilo, da je na dan 31. 12. 2009 (prvi) tožnik v svojem knjigovodstvu izkazoval dolgoročno obveznost do fizične osebe - B.B.- iz naslova posojilnega razmerja v znesku 7.863.044,57 EUR in da gre za obveznost iz naslova pogodbe o dolgoročnem posojilu z dne 14. 12. 2004. V predhodnem postopku DIN je davčni organ ugotovil, da pogodbeni stranki nista imeli poslovnega namena in s tem resnične volje skleniti izkazan kupoprodajni in posojilni posel in da je šlo za „parkiranje“ poslovnega deleža B.B. pri tožniku, da se B.B. omogoči, da še vedno obdrži nadzor nad lastniškim deležem in upravljanjem v skupini družb G. in da se mu v prihodnosti preko vračanja posojila prikrije davčna obveznost iz naslova kapitalskega dobička, ki bi bil dosežen ob odtujitvi poslovnega deleža ali iz naslova drugega dohodka. To je bil razlog, da se poslovni učinki, ki so bili izkazani v knjigovodstvu (prvega) tožnika na račun razpolaganja s poslovnim deležem v družbah F. d.o.o. in E. d.o.o. ter na račun dolgoročne obveznosti iz naslova posojilnega dolga do B.B., niso mogli upoštevati za davčne potrebe.

18. Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločbe izrecno in konkretno sklicuje na davčne posledice in učinke ugotovitvene odločbe v predhodno navedenem DIN in iz teh učinkov izpeljuje davčne posledice tudi v obravnavani zadevi, ki je predmet tega spora. Davčni organ izrecno navaja, da je dolgoročno obveznost iz posojilnega razmerja do B.B. tožnik izkazoval v knjigovodstvu tudi v inšpiciranem letu 2013 in da tega dejstva davčni organ v tem postopku (že) na podlagi navedene dokončne ugotovitvene odločbe davčnega organa z dne 15. 1. 2013 ne more upoštevati kot dejstvo, ki bi bilo merodajno za obdavčenje (stran 8 obrazložitve). Čim pa je temu tako, pa ob dejstvu, da je bila navedena ugotovitvena odločba s sodbo Upravnega sodišča I U 2561/2017 z dne 13. 2. 2018 odpravljena in zadeva vrnjena v ponovljen postopek davčnemu organu, je s tem odpadel bistveni del ugotovitev, ki so sestavni del izpodbijanega dejanskega stanja, ki ga tudi drugi razlogi, ki jih navaja davčni organ, ne morejo nadomestiti, saj je to relevantna okoliščina, na kateri temelji izpodbijana odločitev, zato se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti. Davčni organ je pri odločanju upošteval ugotovitveno odločbo z dne 15. 1. 2013 in teh okoliščin glede v glavni knjigi izkazanih in vodenih poslovnih učinkov iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbah F. d.o.o. in E. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do B.B. v tem postopku drugačnega dejanskega stanja glede tega ni posebej ugotavljal, temveč je izhajal pri svojih nadaljnjih ugotovitvah iz odpravljene ugotovitvene odločbe z dne 15. 1. 2013. Da je temu tako, in da ni posebej vodil ugotovitvenega postopka glede teh okoliščin, je davčni organ tudi jasno in izrecno navedel v svoji obrazložitvi, ko je pojasnil, da poslovnih učinkov iz teh naslovov ne more upoštevati kot dejstva, ki bi bilo merodajno za obdavčenje in se pri tem glede ugotovitev teh dejstev izrecno skliceval na izrek ugotovitvene odločbe. Slednja pa je bila s sodbo Upravnega sodišča RS z dne 13. 2. 2018 odpravljena in s tem so bili odpravljeni tudi vsi njeni učinki. To pa pomeni, da je v tem delu ostalo dejansko stanje nepopolno in nepravilno ugotovljeno in je posledično tudi napačno uporabljeno materialno pravo. Z odpravo ugotovitvene odločbe so odpadli razlogi davčnega organa glede davčnih posledic izkazanih in vodenih poslovnih učinkov v glavni knjigi (prvega) tožnika iz naslova naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbah F. d.o.o. in E. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do B.B. Ob takem stanju stvari, dejanski in pravni zaključki, ki slonijo na predhodno ugotovljenih okoliščinah iz odpravljene ugotovitvene odločbe, ne morejo imeti relevantnih posledic v obravnavani zadevi, drugačnih relevantnih razlogov pa davčni organ in toženka nista navedla.

19. Po povedanem sodišče sodi, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, ker je dejansko stanje nepravilno in nepolno ugotovljeno in so bistveno kršena pravila postopka, zato je na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo in vrnilo zadevo, ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1, v ponoven postopek organu prve stopnje, pri čemer je davčni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

K točki III izreka:

20. V skladu s tretjim odstavku 25. člena ZUS-1 sta tožnika upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščenka, ki je odvetnica, se tožnikoma priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,7 EUR, kar znaša 347,7 EUR za vsakega tožnika. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Glede vračila takse se upošteva 37. člena Zakona o sodnih taksah (ZST-1).