Jedro

Tožnik vse do izdaje odmerne odločbe ni uveljavljal stroškov v zvezi z delom v tujini in posebne davčne olajšave za delavce migrante, temveč je to storil šele v pritožbi zoper odločbo o odmeri dohodnine, kar je glede na določbe ZDavP-2 prepozno. Davčni organ namreč mora že pri izdaji odmerne odločbe razpolagati z vsemi podatki, relevantnimi za odmero dohodnine, tako da uveljavljanje davčne olajšave in stroškov v zvezi z delom v konkretnem primeru v bistvu predstavlja novo dejstvo, ki pa ga v pritožbi ni več mogoče uveljavljati.

Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da je izjemo, ki jo ZDavP-2 pozna glede uveljavljanja posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane, mogoče uveljavljati tudi v pritožbi zoper odmerno odločbo. Ker je zakonodajalec to možnost dopustil le v zvezi z navedeno olajšavo, očitno ni bil namen zakona, da se ta možnost prizna tudi glede drugih olajšav.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS tožniku v ponovnem postopku odmerila dohodnino za leto 2012 v znesku 4.604,86 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 3.271,15 EUR. Ker je tožnik po prvotni odpravljeni odločbi z dne 30. 6. 2015 že plačal dohodnino v višini 4.604,94 EUR, se mu preplačilo v višini 1.333,71 EUR vrne z zamudnimi obrestmi od dneva izdaje odločbe do dneva dejanskega vračila preplačila. V obrazložitvi odločbe navaja, da zavezancu ni bil izdan informativni izračun dohodnine za leto 2012, prav tako sam ni vložil napovedi za odmero dohodnine do 31. 7. 2013, čeprav je bil k temu izrecno pozvan z dopisom z dne 28. 5. 2013. Tožniku je tako bila dne 30. 6. 2015 po uradni dolžnosti izdana odmerna odločba za leto 2012. V pritožbi zoper navedeno odločbo je tožnik uveljavljal stroške prevoza in malice v zvezi z delom v tujini, tuj davek in olajšavo za čezmejnega delovnega migranta. Drugostopni organ je navedeno odločbo odpravil z napotkom, da mora davčni organ pri odmeri dohodnine upoštevati odbitek davka plačanega v tujini. V ponovnem postopku je tako davčni organ od odmerjene dohodnine odštel znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v znesku 1.333,71 EUR, ni pa tožniku priznal stroškov prevoza na delo in iz dela ter posebne olajšave za čezmejne delovne migrante, ker je to uveljavljal šele v pritožbi, kar pa ni dopustno.

2. Tožena stranka je v pritožbenem postopku zavrnila tožnikovo pritožbo v zvezi z uveljavljanimi stroški za delo v tujini ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, saj mora davčni zavezanec v skladu z določbo 270. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke za odmero dohodnine že v napovedi, ki se mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa zavezanec ni storil. S tem pa je izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano ter olajšavo za čezmejne delovne migrante.

3. Tožnik v tožbi navaja, da je dne 3. 11. 2014 na podlagi samoprijave vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2012. Ker je vsa leta oddajal napoved v tujini, se je šele ob vročitvi prvotne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2012 seznanil, da bi moral stroške za delo v tujini in olajšavo uveljavljati v sami napovedi na podlagi samoprijave, zato je to storil v pritožbi zoper odmerno odločbo. Davčni organ pa mu navedenih olajšav ni priznal, ker da gre za materialni rok, ki ga ni mogoče podaljševati. Tožnik se s takšno razlago ne strinja, saj je v nasprotju z določbami ZDavP-2 in več ustavnimi pravicami. V tožbi nadalje obširno pojasnjuje zakaj meni, da v primeru prepozne napovedi (samoprijave) v ZDavP-2 ni podlage, da davčni organ ne bi upošteval vseh olajšav in ugodnosti, ki jih davčnemu zavezancu daje ZDoh-2. Zakon namreč takšne posledice ne določa, temveč nasprotno v drugem odstavku 271. člena ZDavP-2 glede uveljavljanja posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane določa, da to olajšavo lahko uveljavljajo tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo zoper odmerno odločbo. Ker zakon glede uveljavljanja drugih olajšav ne pove ničesar, gre za pravno praznino, ki jo je treba zapolniti ob smiselni uporabi ostalih določb zakona in njegovega namena. Meni, da ni nobenega ustavno dopustnega razloga za razlikovanje glede pravočasnosti uveljavljanja olajšav v primeru samoprijave, zato je treba pravilo za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane smiselno uporabiti tudi za uveljavljanje drugih ugodnosti, kot so stroški v zvezi z delom v tujini in olajšava za čezmejne delovne migrante. Zakonodajalec namreč institut samoprijave v ZDavP-2 ni umestil brez razloga, saj je njegov namen korekcija človeških napak, ko davčni zavezanec ne izvrši svojih obveznosti v smislu pravilne in pravočasne prijave vseh dohodkov. Odvzemanje materialnih pravic posameznika v takšnem primeru zagotovo ne vzpodbuja k pravilnemu ravnanju. Razlaga šestega odstavka 267. člena in drugega odstavka 271. člena ZDavP-2 na način, da davčni zavezanci zaradi prepozno vložene davčne napovedi za odmero dohodnine izgubijo pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, je zato v nasprotju z institutom samoprijave iz 63. člena ZDavP-2, prav tako pa nasprotuje več ustavnim pravicam (2., 14., 15. in 22. člen Ustave RS), zato predlaga, da sodišče pri Ustavnem sodišču začne postopek za oceno ustavnosti navedenih določb. Tožnik v napovedi na podlagi samoprijave ni uveljavljal odbitka davka plačanega v tujini, temveč šele v pritožbi zoper odmerno odločbo, vendar je davčni organ kljub temu pri odmeri dohodnine upošteval odbitek davka plačanega v tujini. Enako je treba razlagati tudi glede uveljavljanja vseh drugih davčnih olajšav oziroma ugodnosti. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, prav tako zahteva povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5. Tožba ni utemeljena.

6. Po podatkih spisa tožnik za leto 2012 ni vložil napovedi za odmero dohodnine do 31. 7. 2013, niti kasneje dohodninske napovedi ni vložil kot samoprijavo (kljub pozivu davčnega organa, ki je bil tožniku vročen 4. 6. 2013). Davčni organ je tako po uradni dolžnosti dne 30. 6. 2015 izdal odločbo o odmeri dohodnine za leto 2012, zoper katero je tožnik vložil pritožbo, v kateri je uveljavljal zmanjšanje davčne osnove za stroške v zvezi z delom, posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante in v tujini plačan davek. Drugostopni organ je z odločbo z dne 18. 11. 2015 pritožbi ugodil glede odbitka v tujini plačanega davka, zavrnil pa glede stroškov v zvezi z delom v tujini in olajšavo za čezmejne delovne migrante. V ponovljenem postopku je nato bila v skladu z napotki drugostopnega organa izdana izpodbijana odločba. Glede na navedeno je protispisna navedba tožnika, da je 3. 11. 2016 vložil samoprijavo za odmero dohodnine za leto 2012, posledično pa so tudi brezpredmetni njegovi ugovori v zvezi s samoprijavo, ker tožniku v obravnavanem primeru dohodnina za leto 2012 ni bila odmerjena na podlagi njegove davčne napovedi na podlagi samoprijave po 63. členu ZDavP-2, temveč mu je bila po uradni dolžnosti izdana odmerna odločba na podlagi podatkov, s katerimi je razpolagal davčni organ.

7. Po določbi prvega odstavka 61. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost. Davčno napoved mora vložiti na način in v rokih, predpisanih s tem zakonom za posamezne vrste davkov ali z zakonom o obdavčevanju (četrti odstavek istega člena). Glede roka uveljavljanja davčnih ugodnosti zakon nima posebnih določb, razen splošne, da mora davčni zavezanec že v davčni napovedi navesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka (61. člen ZDavP-2). Izjemoma le glede olajšave za vzdrževane družinske člane ZDavP-2 določa, da lahko davčni zavezanec navedeno olajšavo uveljavlja tudi v ugovoru zoper informativni izračun ali v pritožbi zoper odmerno odločbo. ZDavP-2 ureja tudi institut samoprijave, ki omogoča davčnemu zavezancu, da lahko najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke (člen 63). Prav tako lahko davčni zavezanec popravi davčno napoved najpozneje do izdaje odmerne odločbe (člen 64). Iz navedenih določb torej izhaja, da je mogoče nepravilne ali nepopolne podatke, relevantne za izdajo odmerne odločbe, navajati najpozneje do izdaje odločbe.

8. V obravnavnem primeru pa tožnik vse do izdaje odmerne odločbe z dne 30. 6. 2015 ni uveljavljal stroškov v zvezi z delom v tujini in posebne davčne olajšave za delavce migrante, temveč je to storil šele v pritožbi zoper odločbo o odmeri dohodnine za leto 2012, kar pa je glede na že citirane določbe ZDavP-2 prepozno. Davčni organ namreč mora že pri izdaji odmerne odločbe razpolagati z vsemi podatki, relevantnimi za odmero dohodnine, tako da uveljavljanje davčne olajšave in stroškov v zvezi z delom v konkretnem primeru v bistvu predstavlja novo dejstvo, ki pa ga v pritožbi ni več mogoče uveljavljati glede na stališče, kot ga je sodišče obrazložilo v prejšnji točki obrazložitve. Prav tako je iz podatkov spisa razvidno, da je davčni organ tožnika z dopisom z dne 28. 5. 2013 obvestil o obveznosti vložitve napovedi za dohodke, ki imajo vir izven Republike Slovenije ter o postopku uveljavljanja stroškov v zvezi z delom v tujini in davčnih olajšav, vendar tožnik napovedi ni vložil in je davčne ugodnosti uveljavljal šele v pritožbi zoper odmerno odločbo, torej prepozno.

9. Po presoji sodišča je neutemeljen tožbeni ugovor, da je izjemo, ki jo ZDavP-2 pozna glede uveljavljanja posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane, ki jo lahko zavezanec uveljavlja tudi v pritožbi zoper odmerno odločbo, treba smiselno razlagati tudi za obravnavani primer. S tem, ko je zakonodajalec to možnosti dopustil le v zvezi z navedeno olajšavo, to pomeni, da ni bil namen zakona, da se ta možnost prizna tudi glede drugih olajšav. Prav tako je navedena določba tudi z vidika jezikovne razlage povsem jasna in ne dopušča drugačne, širše razlage.

10. Stališče, da je mogoče davčne olajšave uveljavljati le do izdaje odločbe o odmeri dohodnine, pa smiselno izhaja tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 63/2017, v katerem je zavzelo stališče glede uveljavljanja davčnih olajšav na podlagi samoprijave. Pri tem je navedlo, da lahko zavezanec v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi vloži samoprijavo najpozneje do vročitve odmerne odločbe. Iz navedenega je sklepati, da torej lahko le do tedaj tudi navaja podatke relevantne za odmero dohodnine.

11. Ker v obravnavanem primeru davčna napoved ni bila vložena na podlagi samoprijave, sodišče ni sledilo predlogu tožnika, da pri Ustavnem sodišču začne postopek za oceno ustavnosti določbe šestega odstavka 267. člena in drugega odstavka 271. člena ZDavP-2. 12. Po vsem navedenem je sodišče zaključilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

13. Zavrnitev tožbe se nanaša tudi na zahtevek za povrnitev stroškov postopka. Navedena odločitev temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.