Jedro

Vendar pa, glede na to, da se tožniku davek nalaga, ker bi moral ob prodaji vozila kupcu na podlagi izdanega računa obračunati DDV po splošni shemi, tj. po stopnji 22 %, bi bil davčni organ moral najprej jasno ugotoviti, da je bil tožnik kot samostojni podjetnik tisti, ki je zadevno vozilo prodal kupcu. Teh ugotovitev pa v izpodbijani odločbi niti v drugostopenjski odločbi ni. Glede tretjega in četrtega avtomobila pa se z izpodbijano odločbo kot subjekt, ki je avtomobila kupil od nemških prodajalcev, prepozna tožnika kot samostojnega podjetnika in prezre tožnika kot fizično osebo. V izpodbijani odločbi podlaga za takšen zaključek ni jasno opredeljena, tj. ni jasno, ali se tožniku očita obstoj subjektivnega elementa ali pa uporaba navideznih poslov oz. zloraba drugih predpisov ali kaj tretjega. V izpodbijani odločbi se navaja zgolj, da tožnik lahko preprodajo vozil opravlja le v okviru registrirane dejavnosti in ne kot fizična oseba, sicer bi šlo za delo na črno. Toženka podaja le pavšalne očitke o delu na črno ter le pavšalno citira zakonske določbe. Ta pomanjkljivost ni bila odpravljena niti z odločbo drugostopenjskega davčnega organa.

Izrek

I. Tožba se zavrne v delu, ki se nanaša na del I. točke izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4731/2019-7(10-510-10) z dne 7. 2. 2020, in sicer na znesek davka na dodano vrednost 2.524,60 EUR ter temu ustrezni del pripadajočih obresti, ter na temu ustrezni del II. točke izreka.

II. V ostalem se tožbi ugodi ter se v ostalem odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4731/2019-7(10-510-10) z dne 7. 2. 2020 odpravi in se zadeva v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leti 2016 in 2018 od davčne osnove 77.290,00 EUR po preračunani stopnji 18,0328 % v skupnem znesku 13.703,13 EUR s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 2.399,29 EUR. Tožnik povračila stroškov ni zahteval, stroški, nastali organu, pa bremenijo slednjega; pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik na območju EU nabavljal rabljena vozila in ob njihovi prodaji obračunaval DDV po posebni shemi, kot je določeno v 102. in 103. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), tj. od razlike v ceni. Šlo je za nakup štirih avtomobilov iz Nemčije. **Prvega** (Audi A4) je tožnik kupil od obdavčljivega prodajalca, ki je DDV obračunal po splošni shemi, zato ob tožnikovi nadaljnji prodaji niso bili izpolnjeni pogoji za uporabo posebne sheme, ampak bi tožnik tedaj DDV moral obračunati po splošni shemi. Iz tega naslova je davčni organ naložil 2.524,60 EUR DDV. **Drugega** (prav tako Audi A4) je sprva kupil tožnik kot samostojni podjetnik, kot to izhaja iz listin v homologacijskem spisu in priloge napovedi za odmero davka na motorna vozila. Iz registrskega spisa pa sicer izhaja, da naj bi bil kupec vozila tožnikov sin. Vendar pa je davčni organ, po preveritvi vseh dokumentov in pridobitvi tožnikove izjave ugotovil, da je bil dejanski kupec tožnik kot samostojni podjetnik, zato bi moral tožnik ob prodaji tega vozila tretji fizični osebi DDV obračunati po splošni shemi. Iz tega naslova je davčni organ naložil 3.047,54 EUR DDV. **Tretjega** (Škoda Octavia) je tožnik kupil od nemškega prodajalca, in sicer ob navedbi kupca A. A. kot fizična oseba. Tožnik je to vozilo nato v nekaj dneh prodal svojemu sinu B. B., s. p., ta pa naslednji dan tretji fizični osebi. Ker tožnik vozila nikoli ni registriral na svoje ime, davčni organ sklene, da ga je kupil z namenom nadaljnje preprodaje, kar pa lahko opravlja le kot registrirano dejavnost in ne kot fizična oseba, saj gre v nasprotnem za delo na črno. Zato je bil dejanski kupec tega avtomobila tožnik kot samostojni podjetnik in bi moral ob prodaji tega vozila tretji fizični osebi tožnik DDV obračunati po splošni shemi. Iz tega naslova je davčni organ naložil 3.696,72 EUR DDV. **Četrtega** (BMW X3) pa je tožnik kupil in je bil tedaj prav tako kot kupec naveden A. A. kot fizična oseba. Tožnik je to vozilo nato v kratkem prav tako prodal svojemu sinu B. B., s. p., ta pa v nekaj dneh tretji fizični osebi. Ker tožnik vozila nikoli ni registriral na svoje ime, prav tako pa ga tudi sam ni mogel uporabljati, ker mu dotlej, ko je vozilo prodal svojemu sinu, sploh še ni bil odmerjen davek na motorna vozila, davčni organ prav tako sklene, da ga je kupil z namenom nadaljnje preprodaje, kar pa lahko opravlja le kot registrirano dejavnost in ne kot fizična oseba, saj gre v nasprotnem za delo na črno. Zato je bil dejanski kupec tega avtomobila tožnik kot samostojni podjetnik in bi moral ob prodaji tega vozila tretji fizični osebi tožnik DDV obračunati po splošni shemi. Iz tega naslova je davčni organ naložil 4.434,27 EUR DDV. Pripombe tožnika, podane k zapisniku, je davčni organ zavrnil. 3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Glede prvega avtomobila pritožbene navedbe označi za nedovoljene novote. Glede drugega vozila ne sledi navedbam tožnika, da je bil sprva njemu izdani račun storniran. Glede tretjega in četrtega vozila pa sicer res ni predpisano, da nekdo, ki opravlja dejavnost, ne sme vozila kupiti za lastne potrebe; vendar tožnik ni uspel dokazati, da je imel namen ti dve vozili uporabljati sam. Da tretje vozilo ni ustrezalo njegovim pričakovanjem oz. da je 14 dni po nakupu četrtega vozila nujno rabil denar, pa tožniku ni verjeti. Iz redosleda nakupov in prodaj obeh vozil je pritrditi prvostopenjskemu organu, da je šlo za posle preprodaje. Zato so te okoliščine pokazatelj tožnikove volje, da pridobi davčne ugodnosti, ne pa da je s temi vozili ravnal kot z osebnim premoženjem. Tožnik vozil ni registriral na svoje ime in jih je v kratkem po višji ceni prodal svojemu sinu, zato ni razlogov, da to ne bi štelo v njegovo dejavnost. Prav tako je pomembno, da je tožnik vozila prodal svojemu sinu, s katerim živita na istem naslovu, saj je bilo le s prepletenostjo njunega delovanja mogoče neupravičeno doseči davčno ugodnost, tj. prehod iz splošne v posebno shemo, v zvezi s čimer se organ sklicuje na sodbo SEU C-255/02. Predlagana zaslišanja prič drugostopenjski organ delno zavrne kot nedovoljene novote delno pa kot neprimerne dokazne predloge. Sklene, da so posli preprodaje spornih štirih vozil potekali drugače, kot to skuša prikazati tožnik, zato je treba obdavčiti dejanski posel, tj. tožnikovo prodajo vozil končnim kupcem.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da so ga glede **prvih dveh** avtomobilov zaposlenci pri toženki v postopku odmere drugega davka napotili, naj od nemškega prodajalca zahteva storniranje prejetih računov, češ da je tožnik nemškemu podjetju neupravičeno plačal 19 % DDV. Tožnik je tako najprej zahteval vračilo plačanega DDV, a se odgovorna oseba nemškega prodajalca s tem ni strinjala. Tako je prišlo do storniranja računov za obe omenjeni vozili Audi A4, vse pa izključno zaradi predlogov toženkinih zaposlencev. Tožnik je bil s temi predlogi spravljen v zmoto, zato pri njem ni bilo namena, da bi se izognil plačilu DDV. Bistveno bi bilo pri tem ugotoviti, v kakšni meri je nestrokovno mnenje oz. razlaga s strani uradnega organa pripomogla k nezakonitem ravnanju tožnika. Za **prvo** vozilo je nemški prodajalec nato izdal račun na dejanskega kupca C. C., ker pa je slednji za plačilo potreboval financiranje, ga je prodal tožniku, ker je potreboval slovenskega dobavitelja. A tožnik še ni imel dogovora z nobeno lizing hišo, zato je vozilo prodal družbi D., d. o. o., ki je C. C. kot dejanskemu kupcu uredila financiranje oz. lizing. Za **drugo** vozilo pa je nemški dobavitelj nato račun izdal na dejanskega kupca B. B., ki je vozilo tudi kupil in ga prodal naprej tretji fizični osebi, E. E. 5. **Tretje** vozilo je tožnik kupil kot fizična oseba in ga uporabljal za zasebne namene, pri čemer je uporabljal stalne preizkusne tablice, ki jih je dobil od B. B., s. p. Vendar pa vozilo tožniku ni ustrezalo, ugotovil je nekaj pomanjkljivosti in ga je prodal dalje prej omenjenemu. Nato je bil brez primernega vozila in je spet kot fizična oseba kupil **četrto** vozilo, ki ga je prav tako preizkušal z uporabo stalnih preizkusnih tablic; vozilo je bilo sicer ustrezno, a je nepričakovano potreboval denar, zato ga je prodal (prav tako prej omenjenemu). Na podlagi toženkinih stališč pa bi bil tožniku nakup avtomobila za zasebne potrebe onemogočen, saj bi ga smel kupiti le kot podjetnik, kar pa pomeni poseg v lastninsko pravico posameznika. Toženka je v tem delu prav tako le pavšalno podajala očitke o delu na črno, a je šlo le za ugibanje glede pravnorelevantnih okoliščin in avtomatizem, ker ima tožnik registrirano dejavnost, toženka pa ni obrazložila, zakaj tožnik ne bi mogel kupovati vozil kot fizična oseba. Prav tako ni jasno, zakaj bi že takoj ob nakupu moral vozili registrirati na svoje ime, če pa je imel možnost uporabe trajnih preizkusnih tablic, s čimer je zmanjšal tveganje za nakup slabega vozila. Zgolj zaradi sorodstva med tožnikom in B. B. ni mogoče vnaprej trditi, da je šlo za nelegalne posle.

6. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na svoje zaslišanje ter zaslišanje odgovornih pri nemških prodajalcih avtomobilov (tri nemške družbe), B. B., s. p., C. C. in E. E., prav tako pa se sklicuje na večje število listin. Meni, da je zaslišanje predlaganih prič nujno, saj bodo lahko izpovedale, da so one kupile vozila in ne tožnik, pri čemer zaslišanje C. C. in E. E. ni novota, ker tožnik njunega zaslišanja prej ni mogel predlagati, saj iz zapisnika niso razvidna vsa dejstva in dokazi, ki bi terjali njuno pričanje. Tožnik je bil z njimi seznanjen šele z izpodbijano odločbo, zato je šele v pritožbi lahko podal vse predloge. Zaslišanje odgovornih iz tujih podjetij pa je potrebno, ker toženka predloženih listin ne sprejema, odgovorni pa bi lahko izpovedali, kdo se je dogovarjal za nakup, kdo je plačal, ali je bil izražen namen zlorabe pridobitve davčne ugodnosti pri izdaji računov na tožnika kot fizično osebo.

7. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe. Ponavlja svoja dosedanja stališča in navaja, da so trditve o prodaji prvega vozila C. C. ter predlog za njegovo zaslišanje novota. Glede drugega vozila vztraja, da niso resnične trditve o stornaciji prvotnega računa, izdanega tožniku kot samostojnemu podjetniku, ker je bil račun, naslovljen na njegovega sina, izdan z enako številko in datumom, kar bi bilo ob stornaciji nemogoče. Glede tretjega in četrtega vozila vztraja, da ju tožnik ni registriral na svoje ime.

8. Sodišče je v opravilo glavno obravnavo, na kateri je vpogledalo v listine upravnega spisa, zlasti v zapisnik o davčnem nadzoru z dne 10. 1. 2020 (v sodnem spisu pod C1), prav tako pa je vpogledalo v tožbi priložene pripombe na omenjeni zapisnik (A4). Predloge za zaslišanje priče C. C. ter z računom št. 25/16 (priloga k A4) ter pogodbo z dne 19. 2. 2016 (priloga k A4) je sodišče zavrnilo kot prepozne, ostale dokazne preldoge pa kot nepotrebne za odločitev.

9. Tožba je delno utemeljena.

10. V določbah poglavja 4.a) ZDDV-1 je vsebovana Posebna ureditev za obdavčljive preprodajalce, ki predstavlja zakonsko podlago za odločanje v konkretnem primeru. Po 102. členu ZDDV-1, ki sodi v okvir omenjenega poglavja, kot splošno velja, da se za dobave rabljenega blaga, ki jih opravijo obdavčljivi preprodajalci, uporablja posebna ureditev, po kateri se obdavčuje razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec v skladu s to ureditvijo.

11. Tako so v 103. členu določeni pogoji za uporabo te ureditve, in sicer je določeno, da se posebna ureditev uporablja za dobave blaga iz prvega odstavka 102. člena (in s tem tudi rabljenih osebnih vozil), ki jih opravi obdavčljivi preprodajalec v primeru, če mu je to blago v Uniji dobavila ena od naslednjih oseb: a) oseba, ki ni davčni zavezanec, b) drug davčni zavezanec, kolikor je dobava blaga oproščena v skladu s 3. točko 44. člena tega zakona, c) drug davčni zavezanec, ki je oproščen obračunavanja DDV v skladu s posebno ureditvijo za male davčne zavezance, če gre za osnovna sredstva in d) drug obdavčljiv preprodajalec, kolikor je bila dobava blaga obdavčena z DDV po posebni ureditvi. Ta člen torej določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da se pri dobavi lahko uporabi posebna shema, s čimer v bistvu opredeljuje osebe, od katerih obdavčljivi preprodajalec praviloma kupuje; posebno ureditev lahko torej uporabi le zavezanec, ki nabavlja od v tem členu navedenih oseb.1

12. V zvezi s **prvim** vozilom (Audi A4) se tožniku očita, da za uporabo posebne sheme ni izpolnjen pogoj po d) točki 103. člena ZDDV-1 (str. 12 drugostopenjske odločbe), češ da je vozilo kupil od obdavčljivega preprodajalca, ki mu je DDV obračunal po _splošni_ shemi (str. 3 izpodbijane odločbe). Po cit. določilu pa je pogoj, da gre za dobavo drugega obdavčljivega preprodajalca, kolikor je bila dobava blaga obdavčena z DDV po _posebni_ ureditvi.

13. Tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, tj. v pripombah A4, glede tega prvega vozila ni podal nobenih konkretnih ugovorov, čeprav je prvostopenjski davčni organ že v zapisniku C1 svoj očitek o uporabi nepravilne sheme v zvezi s tem prvim vozilom osnoval na tem, da je tožniku to vozilo bilo prodano z obračunanim DDV po splošni shemi. Tožnik sedaj v tožbi navaja, da je nemški prodajalec naknadno izdal račun na dejanskega kupca tega vozila, C. C., ter opisuje naknadne okoliščine v zvezi s financiranjem, ki ga je C. C. potreboval. Toženka se temu protivi, češ da gre za nedovoljene novote, enako tudi glede dokaznega predloga za zaslišanje priče C. C. 14. V upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta, kot to določa tretji odstavek 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik sicer v tožbi trdi, da C. C. za pričo ni mogel predlagati že prej, češ da iz zapisnika C1 niso bila razvidna vsa dejstva in dokazi, ki bi terjali njegovo pričanje. Vendar pa sodišče po vpogledu v omenjeni zapisnik temu ne sledi, saj so očitki organa v zapisniku enaki kot v izpodbijani odločbi, zato sodišče, enako kot toženka, te navedbe in posledično tudi dokazne predloge tožnika za zaslišanje priče C. C. ter z računom št. 25/16 (priloga k A4) ter pogodbo z dne 19. 2. 2016 (priloga k A4) šteje za prepozne, zato tožba v tem delu ni utemeljena.

15. Glede **drugega** vozila prvostopenjski davčni organ obširno navaja razloge in ugotovitve, ki kažejo, da je bil dejanski kupec vozila Audi A4, ki ga je prodala nemška družba F., GmbH, tožnik kot samostojni podjetnik, ne pa njegov sin kot fizična oseba. Ta sklep davčni organ napravi na podlagi listin iz homologacijskega spisa in iz postopka za odmero davka na motorna vozila, ki po presoji davčnega organa pretehtajo nad listinami iz registrskega spisa. Sodišče temu razlogovanju sicer lahko sledi, glede na to, da tožnik konkretizirano ugotovitev davčnega organa glede listin iz homologacijskega spisa in iz postopka za odmero davka na motorna vozila ne prereka.

16. Vendar pa, glede na to, da se tožniku davek nalaga, ker bi moral ob prodaji vozila kupcu na podlagi izdanega računa obračunati DDV po splošni shemi, tj. po stopnji 22 % (str. 7 izpodbijane odločbe), bi bil davčni organ moral najprej jasno ugotoviti, da je bil tožnik kot samostojni podjetnik tisti, ki je zadevno vozilo prodal kupcu. Teh ugotovitev pa v izpodbijani odločbi niti v drugostopenjski odločbi ni. V izpodbijani odločbi se namreč jasno navaja, da je na prodajni pogodbi s kupcem E. E. kot prodajalec naveden B. B. (str. 5 in 6 izpodbijane odločbe). Te prodajne pogodbe pa davčna organa nista opredelila kot navidezne, nične ali kaj podobnega, zato ni jasno, na čem je utemeljen zaključek, da je dejanski prodajalec, ki je vozilo prodal E. E., ravno tožnik (str. 7 izpodbijane odločbe), in ga ni mogoče preizkusiti. Pri tem je tožnik že v svojih pripombah A4 zanikal, da bi bil on tisti, ki je predmetno vozilo prodal naprej drugi fizični osebi; prav tako pa tudi v tožbi trdi, da je vozilo E. E. prodal B. B. Tako je tožba v tem delu po presoji sodišča utemeljena.

17. Glede **tretjega in četrtega** avtomobila Škoda in BMW pa se z izpodbijano odločbo kot subjekt, ki je avtomobila kupil od nemških prodajalcev, prepozna tožnika kot samostojnega podjetnika in prezre tožnika kot fizično osebo. V izpodbijani odločbi podlaga za takšen zaključek ni jasno opredeljena, tj. ni jasno, ali se tožniku očita obstoj subjektivnega elementa ali pa uporaba navideznih poslov oz. zloraba drugih predpisov ali kaj tretjega. V izpodbijani odločbi se navaja zgolj, da tožnik lahko preprodajo vozil opravlja le v okviru registrirane dejavnosti in ne kot fizična oseba, sicer bi šlo za delo na črno (str. 8 in 10 izpodbijane odločbe).

18. Po presoji sodišča tožnik takšno razlogovanje prvostopenjskega davčnega organa s tožbo utemeljeno osporava, ko zapiše, da toženka podaja le pavšalne očitke o delu na črno ter da le pavšalno citira zakonske določbe. Ta pomanjkljivost ni bila odpravljena niti z odločbo drugostopenjskega davčnega organa, ki je razloge v tej zvezi po presoji sodišča še dodatno zameglil. Po eni strani je navedel, da je bil podan namen pridobitve davčne ugodnosti, tj. prehod s splošne na posebno shemo obdavčitve (str. 14 drugostopenjske odločbe). To po presoji sodišča še vedno ni jasen argument, saj se tožniku davek nalaga, češ da bi bil moral ob prodaji vozila kupcu obračunati DDV po splošni shemi, ne pa po posebni shemi, tožnik pa ob prodaji tega vozila davka sploh ni obračunal, saj ga je svojemu sinu prodal kot fizična oseba (str. 7 in 9 izpodbijane odločbe). To pomeni, da ni pravilen očitek, da je tožnik prešel s splošne na posebno shemo obdavčitve, ampak se tožniku dejansko očita, da davka sploh ni obračunal. Nadalje pa se toženka sklicuje še na sodbo SEU v zadevi C-255/02, tč. 81, tj. da je treba ugotoviti dejansko vsebino in pravi pomen spornih transakcij, pri čemer je treba upoštevati pravne, gospodarske in/ali osebne povezave med gospodarskimi subjekti, ki so vpleteni v načrt za zmanjšanje davčnega bremena (prav tako str. 14 drugostopenjske odločbe). Sklicevanje na to sodno prakso po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni merodajno, saj se je cit. sodba pri odgovoru na drugo vprašanje nanašala na pravico do odbitka vstopnega DDV (prim. tč. 61 cit. sodbe), tu obravnavana zadeva pa se nanaša na aplikabilnost posebne sheme. Zato je tožba po presoji sodišča tudi v tem delu utemeljena.

19. Sodišče je glede na navedeno na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo glede obdavčitve v zvezi z drugim (Audi A4), tretjim (Škoda Octavia) in četrtim (BMW X3) vozilom, saj v tem delu izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Zato je v tem delu in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim ponovno odloči v zadevi. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano2 in je tožbi ugodilo kot bi bil podan izpodbojni predlog.

20. V preostalem, tj. glede glede obdavčitve v zvezi z prvim vozilom (Audi A4), pa je bilo treba tožnikovo tožbo zavrniti kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. 21. Glede na (delno) ugoditev tožbi je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena po glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščeni odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 385,00 EUR (četrti odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22% DDV, skupaj 469,70 EUR, s pripadki.

1 Povzeto po komentarju k 103. členu v Vraničar in Beč, Zakon o davku na dodano vrednost s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2007, str. 705. 2 Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.