Jedro

Prepoved spremembe na slabše (prepoved reformatio in peius) ne zavezuje prvostopenjskega organa, ko odloča v ponovnem davčnem postopku. Takšno stališče ni v nasprotju s sodno prakso SEU.

Dolžnost preverjanja delovanja spornih družb vzpostavijo objektivne okoliščine, v katerih potekajo transakcije in katerih edina razumna razlaga je, da so odraz nepravilnosti pri delovanju izdajatelja računa (npr. izvajalec storitve ponudi neobičajno ugodne pogoje transakcije). Te objektivne okoliščine utemeljujejo dolžnost davčnega zavezanca, da kot preudaren gospodarski subjekt preveri zanesljivost svojega pogodbenega partnerja. Če tega ne stori, pomeni, da je obstoječe indice, na podlagi katerih bi moral sklepati na nepravilnosti pri delovanju izdajatelja računa, iz malomarnosti spregledal, zaradi česar mu je mogoče pripisati sodelovanje pri transakciji, ki je del nepravilnosti ali goljufije drugega subjekta. Sodišče prve stopnje mora zato v svoji obrazložitvi utemeljiti zakaj naj bi konkretne okoliščine pri poslovanju davčnega zavezanca, pri njem vzpostavile sum o nezakonitem delovanju njegovih poslovnih partnerjev.

Za (ponovno) izvedbo dokaza v upravnem sporu ne zadostuje golo tožnikovo nasprotovanje dejanskim ugotovitvam upravnega organa, ampak mora v tožbi, v kateri predlaga izvedbo takega dokaza na glavni obravnavi, utemeljiti možnost njegove drugačne dokazne presoje, kot je bila sprejeta v izpodbijanem upravnem aktu. Šele tako vzpostavljen objektiven dvom v dejanske ugotovitve upravnega organa (in ob ostalih izpolnjenih pogojih, med drugim substanciranosti dokaznega predloga) bo narekoval sodišču, da opravi glavno obravnavo ter izvede tovrstne (stare) dokaze. Če sodišče ne bo podvomilo v dejanske ugotovitve upravnega organa, pa bo moralo obrazloženo zavrniti ta del tožbenih navedb in odločiti na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje upravnega akta (60. člen ZUS-1), ne da bi samo presojalo v upravnem postopku izvedene dokaze

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1880/2015-10 z dne 30. 8. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Ljubljana, DT 0610-7792/2013-4-03-210-01 z dne 7. 4. 2015. Z njo je prvostopenjski upravni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora, obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 6. 2006 do 31. 1. 2008 dodatno odmeril DDV v višini 61.140,96 EUR po 20 % stopnji od osnove 305.704,84 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 3.562,84 EUR, obračunanih do izdaje odločbe v prvem postopku (do 24. 10. 2008). Ugotovljeno je bilo še, da je bila naložena obveznost plačana v prvem postopku. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-133/2015-2 z dne 5. 11. 2015, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi omenjene sodbe pritrjuje razlogom upravnih aktov obeh stopenj (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Strinja se, da tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV na podlagi računov, ki so mu jih izdale družbe z omejeno odgovornostjo D., G., O. in A. Tožniku je namreč mogoče očitati, da je ob sprejemu njihovih računov vedel oziroma bi mogel vedeti, da sodeluje pri davčni utaji.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka upravnega spora, zmotne uporabe materialnega prava in kršitve ustavnih pravic. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj odpravi izpodbijano sodbo in odločbo upravnega organa prve stopnje ter mu vrne zadevo v ponovni postopek. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka.

4. Toženka v odgovoru predlaga zavrnitev revizije, saj ta ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

**K I. točki izreka**

5. Revizija je utemeljena.

**Dovoljenost revizije**

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 saj vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta, v katerem je bil revidentu odmerjen in naložen v plačilo DDV, na katerega se nanaša tudi izpodbijana sodba, presega 20.000,00 EUR.

**Vsebinska presoja revizije**

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8. Iz navedenega izhaja, da sodbe ni mogoče izpodbijati zaradi kršitev pravil upravnega postopka oziroma zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta (kar je sicer pritožbeni razlog iz 2. točke prvega odstavka 75. člena ZUS-1) in zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do tistih delov revizijskih navedb, ki pomenijo ponovitev tožbenih očitkov (strani 4 do 10 revizije) in s katerimi izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, ko zatrjuje, da v dokaznem gradivu ne obstaja nesporen dokaz, da je tožnik vedel, da gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, da je višja finančna inšpektorica zamolčala dejstva, ki jih je revidentov direktor navedel v svojo korist, da izpodbijana odločba temelji na domnevah in nepreverjenih podatkih, da revident v nobeni bazi podatkov ni mogel preveriti, ali so omenjene družbe missing traderji itd. Za odločitev o reviziji so nepomembne tudi navedbe, ki se nanašajo na izstavljene račune in njihove obvezne sestavine, saj izpodbijana sodba temelji le na stališčih, povezanih z obstojem negativnega pogoja za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, to je ugotovljenim revidentovim subjektivnim elementom glede védenja o davčni goljufiji, ki so jo storili izdajatelji računa, ne pa na neustreznosti predloženih računov (24. točka obrazložitve sodbe).

_O zastaranju odmere DDV_

9. Revizija ponavlja tožbene navedbe glede zastaranja izdaje izpodbijane davčne odločbe (točka IV/B revizije), ki naj bi nastopilo, ker je preteklo 5 let od dneva nastanka davčnega dolga.

10. Sodišče prve stopnje je navedeni očitek zavrnilo s pojasnilom (25. točka obrazložitve), da je bil tek relativnega zastaralnega petletnega roka iz prvega odstavka 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) najprej pretrgan z izdajo odločbe 24. 10. 2008, nato z izdajo odločbe 5. 1. 2011 in nato še z izdajo v tem upravnem sporu izpodbijane odločbe z dne 7. 4. 2015. Upoštevaje, da se odmerjeni DDV nanaša na leti 2006 in 2007, se petletni zastaralni rok še ni iztekel, prav tako pa ni poteklo deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči (šesti odstavek 126. člena ZDavP-2). Revident tega ne more izpodbiti z navedbami, da naj bi bili učinki pretrganja in zadržanja zastaralnih rokov odpravljeni, ker se o zadevi odloča povsem na novo. Zadnje namreč ne spremeni dejstva, da so bila vsa predhodna dejanja davčnega organa opravljena z namenom odmere davka (izdane so bile omenjene odločbe) in da je po vsakokratnem pretrganju zastaranje začelo znova teči. V takem primeru pa se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon (četrti odstavek 126. člena ZDavP-2).

**_O kršitvi prepovedi reformatio in peius_**

11. Revident navaja, da je sodišče prve stopnje napačno razlagalo načelo prepovedi reformatio in peius. Meni, da omenjeno načelo zagotavlja, da so v ponovljenem postopku dopustni le novi dokazi v korist stranke, ne dopušča pa spreminjanja trditvene in dokazne podlage odločbe. Upravni organ prve stopnje je namreč v prvih dveh odločbah dolžnost plačila DDV oprl na ugotovitev o navideznih pravnih poslih in je revidenta šele v tretji, to je izpodbijani odločbi z dne 7. 4. 2015, neutemeljeno obtožil za goljufijo. Zato naj bi bilo napačno stališče izpodbijane sodbe, da omenjeno načelo ni bilo kršeno, ker je finančni organ revidentu tudi v ponovnem postopku ugotovil enake obveznosti za plačilo kot v prvih dveh postopkih in je le popolno ugotovil dejansko stanje, nanj pa uporabil materialno pravo.

12. Navedeni očitek ni utemeljen. Načelo prepovedi reformatio in peius pomeni, da se oseba, ki vloži pravno sredstvo, ne sme znajti v manj ugodnem položaju od položaja, v katerem bi bila, če pravnega sredstva ne bi vložila. Gre za element učinkovitega izvrševanja pravice do pritožbe, brez strahu, da bi se z odločitvijo, do katere je pripeljalo vloženo pravno sredstvo, lahko poslabšal vlagateljev pravni položaj (npr. s povečanjem zneska naložene obveznosti, čeprav pritožnik meni, da je odmerjeni znesek previsok ali da zanj sploh ni temelja).

13. Do tovrstnega poslabšanja revidentovega pravnega položaja z vidika obravnavanega upravnega spora ni prišlo. Tožba je bila zavrnjena na podlagi dejanskega stanja, ki ga je ugotovil že upravni organ, in pravne podlage, s katero je ta utemeljil svojo odločitev. Revident torej z izpodbijano sodbo ni bil postavljen v manj ugoden pravni položaj kot pred vložitvijo tožbe.

14. Sodišče prve stopnje pa ni kršilo prepovedi spremembe na slabše niti v smislu, da bi kot zakonito potrdilo odločbo prve stopnje, sprejeto s kršitvijo omenjene prepovedi. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v drugem odstavku 253. člena določa, da lahko organ druge stopnje, da bi se zadeva pravilno rešila, v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena tega zakona,2 spremeni odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov, ki so določeni v 274., 278. in 279. členu tega zakona. Iz te določbe izhaja, da se prepoved odločanja v pritožnikovo škodo, če se je pritožil le on, nanaša na odločanje pritožbenega organa in še to s pomembno izjemo, ki ima podlago v okoliščini, da upravni organ v upravnem postopku varuje tudi javno korist (konkretno na področju pobiranja davkov kot vira financiranja delovanja države), ne pa na odločanje upravnega organa v ponovljenem postopku. S tem v zvezi pa je Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 14/2013 z dne 25. 9. 2014 že zavzelo stališče, da prepoved spremembe na slabše ne zavezuje prvostopenjskega organa, ko odloča v ponovnem postopku. Navedlo je, da če drugostopenjski organ odločbo odpravi, ta nima več nobenih pravnih učinkov (prvi odstavek 281. člena ZUP). Prvostopenjski organ je v ponovnem postopku vezan na navodila drugostopenjskega organa, glede česa je treba dopolniti postopek (kot izhaja iz tretjega odstavka 251. člena ZUP), sicer pa mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen istega zakona) ‒ če ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev.

15. Navedeno stališče Vrhovnega sodišča je mogoče uporabiti tudi v davčnem postopku, saj ZDavP-2 glede učinkov odpravljene odločbe nima posebnih določb, za ponovljeni postopek na prvi stopnji pa veljata enaki načeli (načelo zakonitosti v davčnih zadevah iz prvega odstavka 4. člena ZDavP-2 in načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2). Ker v obravnavanem primeru tudi ni sporno, da je bila revidentu v vsakokratnem postopku zaradi neizpolnjevanja pogojev za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi istih računov ugotovljena istovrstna davčna obveznost in odmerjena v enaki višini, je neutemeljeno stališče o nedopustni spremembi dejanskega stanja v revidentovo škodo na prvi stopnji upravnega odločanja. V zvezi z dejanskim stanjem je treba še poudariti, da je Sodišče Evropske unije (SEU) v zadevi Maks Pen EOOD (C-18/13) z dne 13. 2. 2014 navedlo, da pravo Unije nacionalnega sodišča ne more zavezati, da po uradni dolžnosti uporabi določbo tega prava, če bi taka uporaba lahko vodila do izključitve načela prepovedi reformatio in peius, ki je del nacionalnega procesnega prava. Poudarilo pa je, da se v nobenem primeru ne zdi, da bi lahko v sporu, kot je obravnavani, ki se od začetka nanaša na pravico do odbitka DDV, navedenega na nekaterih računih, omenjena prepoved veljala, kadar davčni organ pri sodišču predloži nove elemente, za katere z vidika teh računov ni mogoče šteti, da davčnega zavezanca, ki uveljavlja to pravico do odbitka, postavljajo v slabši položaj (37. točka obrazložitve). Dodalo je, da tudi če bi bila v pravilu nacionalnega prava davčna utaja opredeljena kot kaznivo dejanje, za kar bi bilo pristojno kazensko sodišče, se ne zdi, da bi omenjeno pravilo nasprotovalo temu, da bi sodišče, pristojno za presojo zakonitosti odločbe, svojo presojo utemeljilo na objektivnih elementih, ki jih davčni organ predloži v dokaz obstoja davčne utaje, ko se v skladu določbo nacionalnega prava neupravičeno zaračunani "DDV ne odbije" (38. točka).

16. Upoštevaje navedeno za odločitev v zadevi niso upoštevne niti navedbe, da je toženka v ponovljenem postopku bolj obremenila revidenta, ker je njegovemu direktorju očitala nepoštenost in nerazumnost. Omenjeno revidenta z vidika izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka na podlagi istih računov ne postavlja v slabši položaj, saj ne povečuje njegove obveznosti glede plačevanja DDV.

**_O obrazloženosti izpodbijane sodbe_**

17. Revident na več mestih očita sodišču prve stopnje kršitev po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Navedena kršitev je podana, če ima sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, zlasti pa, če je izrek sodbe nerazumljiv, če nasprotuje samemu sebi ali razlogom sodbe ali če sodba sploh nima razlogov ali v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih, ali so ti razlogi nejasni ali med seboj v nasprotju. Vrhovno sodišče je v svojih odločbah že večkrat pojasnilo, da se je sodišče prve stopnje v svoji odločbi dolžno z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi opredeliti do tožbenih ugovorov o pravilnosti davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, o pravilnosti in popolnosti v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja in dokazne ocene, napravljene v davčnem postopku. Da bi šlo za zatrjevano bistveno kršitev določb postopka upravnega spora, mora biti možnost preizkusa sodbe izključena – če obrazložitev kljub pomanjkljivostim to še vedno omogoča, procesna kršitev ni podana.3 Ob tem je Vrhovno sodišče še poudarilo, da se glede na posebnost upravnega spora v sporih o zakonitosti izpodbijanih upravnih aktov (2. člen ZUS-1) presoja upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje vsebinsko približuje odločanju o pravnem sredstvu, zato je standard obrazloženosti odločb sodišča prve stopnje v upravnem sporu drugačen od standarda obrazloženosti prvostopenjskih odločb v pravdnem postopku in se približuje tistemu, ki velja za obrazloženost odločb pritožbenega sodišča (360. člen ZPP, ki se po 22. členu ZUS-1 v obravnavani zadevi primerno uporablja). Tako mora biti iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje razvidno, da je sodišče pri odločanju upoštevalo vse bistvene navedbe strank in se do njih opredelilo, saj je to sestavni del pravice do obrazloženosti sodne odločbe, zagotovljene v okviru 22. člena Ustave.4 Med drugim mora biti iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in pravne subsumbcije tega pod uporabljene norme materialnega prava. Ob tem zahtevani standard obrazložitve ne terja podrobnega obravnavanja vseh, tudi minucioznih, pravno povsem zgrešenih in očitno neutemeljenih ter nesmiselnih tožbenih argumentov.5 Ker Vrhovno sodišče v revizijskem postopku na omenjeno procesno kršitev ne pazi po uradni dolžnosti, so za presojo zakonitosti izpodbijane sodbe relevantni le v tem pogledu konkretizirani revizijski očitki.

18. Revident navaja, da je sodišče prve stopnje le pavšalno navedlo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, da ni navedlo nosilnih dejstev in da je zato nepravilno uporabilo določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1. 19. Po navedeni določbi ZUS-1 sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Sodišču, ki odloča v sporu o zakonitosti upravnega akta (kot je to v obravnavanem primeru), navedeno omogoča, da za svojo odločitev ne ponavlja razlogov, ki jih je navedel upravni organ, sodišče pa se z njimi strinja. Gre torej za sredstvo procesne ekonomije, kar pomeni, da mora biti njegova uporaba podrejena vsem ostalim načelom upravnega spora kot sodnega postopka in iz njih izvedenih pravic, med drugim strankine pravice do obrazložene sodne odločbe (22. člen Ustave). Zato je pooblastilo za sklicevanje na razloge izpodbijanega upravnega akta mogoče uporabiti le za zavrnitev tožbenih ugovorov, ki so zgolj ponovljene navedbe iz upravnega postopka, s katerimi se je ukvarjal že upravni organ in jih obrazloženo kot neutemeljene zavrnil.6

20. Vrhovno sodišče se ne strinja, da izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti. Res je sodišče prve stopnje uvodoma navedlo, da se strinja z razlogi odločb obeh stopenj in da jih ne ponavlja, vendar je v nadaljevanju, ko je odgovarjalo na tožbene navedbe (13. do 29. točka obrazložitve), posebej izpostavilo, katere zaključke upravnih organov potrjuje. V tem okviru je sodišče navedlo tudi dejanske okoliščine, ki jih je upoštevalo pri sklepanju o obstoju revidentovega subjektivnega elementa, in razumevanje vsebine tega pravnega standarda kot dela materialnopravne podlage odločitve. Vrhovno sodišče zato zavrača revidentov posplošeni očitek o kršitvi 71. člena ZUS-1. 21. Revident tudi meni, da sodišče ni dovolj argumentiralo svojega stališča, s katerim je zavrnilo zatrjevano ničnost izpodbijane odločbe upravnega organa prve stopnje. Tako po njegovem mnenju ni jasno, katera odločba se izvršuje, saj sta bili predhodni prvostopenjski odločbi odpravljeni, tretja (v tem upravnem sporu izpodbijana) odločba z dne 7. 4. 2015 pa v izreku ugotavlja, da so bile naložene obveznosti v prvotnem postopku plačane.

22. Navedeni očitek ni utemeljen. Sodišče prve stopnje se je do ničnosti opredelilo v 26. točki obrazložitve in navedlo, da okoliščina, da je bila prva odločba z dne 24. 10. 2008, na podlagi katere je revident plačal dolgovani znesek, odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek (enako se je nato zgodilo tudi z drugo odločbo z dne 5. 1. 2011), ni razlog za ugotovitev, da je v tem upravnem sporu izpodbijana odločba nična, ker je ne bi bilo mogoče izvršiti (razlog iz 3. točke prvega odstavka 279. člena ZUP). Povedalo je torej, da že izvedeno plačilo ne more biti podlaga za sklep, da odločbe ni mogoče izvršiti, to je plačati odmerjenega davka, oziroma da opravljeno plačilo negira trditev, da plačilo ni mogoče. To pomeni, da je sodišče prve stopnje odgovorilo na zatrjevano ničnost. Pri tem Vrhovno sodišče še dodaja, da revidentovo mnenje o nezadostni argumentaciji ni odraz dejanske odsotnosti razlogov sodbe ampak njegovega nezadovoljstva zaradi opustitve toženke, ki bi mu po njegovem mnenju morala pred izdajo izpodbijane odločbe vrniti znesek, plačan na podlagi predhodno odpravljenih prvostopenjskih odločb. Ker je sodišče prve stopnje tudi o tem dalo pojasnilo v 27. točki obrazložitve in se sklicevalo na določbo tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2,7 sodba niti v tem delu ni neobrazložena.

_**O uporabi materialnega prava**_

23. Revident očita sodišču prve stopnje še, da je kršilo pravico do učinkovitega pravnega sredstva, ker se v izpodbijani sodbi ni opredelilo, ali je ravnal naklepno ali malomarno (10. stran revizije). Meni, da bi moral biti v primeru naklepa ugotovljen dogovor med njim in izdajateljem računa, v primeru malomarnosti pa bi moralo sodišče ugotoviti, na kakšen način bi revident lahko preveril podatke, da so izdajatelji računov "missing trade" družbe.

24. S temi navedbami revident dejansko uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava, saj meni, da je sodišče prve stopnje neutemeljeno štelo kot nepomembno, kaj se mu očita: ali to, da je vedel, ali pa, da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Razlikovanje je pomembno, ker je od njega odvisno tudi dejansko stanje, ki ga je treba ugotoviti.

25. Z navedenim se Vrhovno sodišče strinja. Skladno s stališči Sodišča Evropske unije (SEU) pravice do odbitka ni mogoče priznati (t. i. subjektivni element), če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.8 Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva o DDV9, to je bojem proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo Evropske unije, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno.10 Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo zaradi goljufije ali zlorabe.11

26. Iz navedenega izhaja, da je omenjeni subjektivni element kot pravni standard sestavni del materialnopravne podlage za odločitev o zavrnitvi pravice do odbitka DDV v primerih zlorabe te pravice. Vendar sta v tem okviru določeni različni stopnji védenja davčnega zavezanca, da je z zadevno transakcijo sodeloval pri transakciji, povezani z utajo DDV, ki jo je storil dobavitelj ali drug izvajalec pri vstopnih ali izstopnih transakcijah v dobavni verigi. Ta normativna različnost že po naravi stvari vpliva na dejstva in okoliščine, ki jih je v ta namen treba ugotoviti, saj davčnemu zavezancu na podlagi istih ugotovljenih dejstev v postopku ni mogoče pripisati obojega ‒ da je vedel ali pa da bi moral vedeti o nepravilnostih na strani izdajatelja računa. To pomeni, da čeprav je z vidika davčnih učinkov razlikovanje nepomembno ‒ revident v obeh primerih ni upravičen uveljavljati odbitka vstopnega DDV, enaka pa je tudi višina dolgovanega davka ‒, je v davčnem postopku ob spoštovanju načela zakonitosti uveljavljeno pravico mogoče zavrniti le ob jasni opredelitvi uporabljene pravne norme in temu skladne ugotovitve dejanskega stanja.

27. Sodba sodišča prve stopnje temelji na okoliščinah, ki jih je ugotovil upravni organ, in sicer, da je revident z družbami D., Gina P., O. in A. posloval drugače kot s primerljivimi dobavitelji v istem časovnem obdobju, pri katerih niso bile ugotovljene nezakonitosti. Tako je bilo za poslovanje s spornimi družbami ugotovljeno, da stranki nista upoštevali pogodbenih določil o dokazovanju opravljenih del izvajalca (s skicami, izmerami, izračuni, dnevniki ur po delavcih), da revident od navedenih družb (podizvajalcev za preprosta gradbena dela) ni zahteval predložitve poslovne dokumentacije, kar je pojasnil, da podizvajalci zaradi nizke izobrazbene strukture te niso znali voditi, niti od njih tega ni bilo mogoče pričakovati, ter da niti revident ni poskrbel za dokazila o dejansko opravljenem delu (o tem ni imel lastnih evidenc). Zaradi teh okoliščin, ki niso v skladu z običajno poslovno prakso, bi se moral revident pozanimati o izdajateljicah računa. Opustitev tega v povezavi z okoliščinami obravnavane zadeve utemeljuje zaključek, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računa. V zaključku sodišče poudarja, da je v obravnavani zadevi razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV nezadostna revidentova skrbnost v odnosu do goljufije oziroma zlorabe sistema DDV s strani izdajateljev računa.

28. Iz tega izhaja, da je sodišče prve stopnje kot pomembno objektivno okoliščino (indic), ki kaže na revidentovo povezanost z davčno goljufijo poslovnih partnerjev, prepoznalo njegovo drugačno poslovanje v primerjavi s tistim, ki ga je izvajal z drugimi primerljivimi dobavitelji v istem časovnem obdobju, kar bi lahko kazalo, da je vedel za nezakonitosti poslovanja izvajalcev storitev (izdajateljev računa) in se zato tudi ni pozanimal o njih, da bi se prepričal o njihovi zanesljivosti. V takem primeru bi bila opustitev preverjanja načrtna, vendar sodišče prve stopnje tega ni ugotovilo. Po drugi strani sodišče prve stopnje revidentu očita, da ni opravil potrebnih preverjanj spornih družb, ni pa utemeljilo, zakaj naj bi predhodno opisane okoliščine, ki se v pretežnem delu nanašajo na revidentovo ravnanje, pri njem vzpostavile sum o nezakonitem delovanju njegovih poslovnih partnerjev (kar bi kazalo na njegovo malomarnost). Dolžnost preverjanja namreč vzpostavijo le objektivne okoliščine, v katerih potekajo transakcije in katerih edina razumna razlaga je, da so odraz nepravilnosti pri delovanju izdajatelja računa (npr. izvajalec storitve ponudi neobičajno ugodne pogoje transakcije). Te objektivne okoliščine utemeljujejo dolžnost davčnega zavezanca, da kot preudaren gospodarski subjekt preveri zanesljivost svojega pogodbenega partnerja.12 Če tega ne stori, pomeni, da je obstoječe indice, na podlagi katerih bi moral sklepati na nepravilnosti pri delovanju izdajatelja računa, iz malomarnosti spregledal, zaradi česar mu je mogoče pripisati sodelovanje pri transakciji, ki je del nepravilnosti ali goljufije drugega subjekta. V tem primeru bodo zato relevantne zlasti poslovno neobičajne okoliščine na strani izdajatelja računa, s katerimi je bil soočen davčni zavezanec pri sklepanju ali izvajanju transakcije.

29. Po navedenem je sodišče prve stopnje zaradi napačne uporabe materialnega prava tudi dejansko stanje nepopolno ugotovilo. Ob tem Vrhovno sodišče glede na revizijske navedbe le dodaja, da davčni zavezanec ob obstoju indicev, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo in ki jih ne bi smel spregledati, ni dolžan ugotavljati, ali je poslovni partner neplačujoči gospodarski subjekt, ampak se je, kot rečeno, dolžan prepričati o njegovi zanesljivosti. Takega preverjanja pa davčna tajnost ne preprečuje (npr. poizvedbe po spletu, pri drugih gradbenih izvajalcih).

30. Ob tem Vrhovno sodišče v zvezi s pojasnilom sodišča prve stopnje, da glavne obravnave ni opravilo, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, še pojasnjuje, da se morajo dokazi, ki so bili izvedeni v upravnem postopku, v skladu z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 na glavni obravnavi izvesti, če novo izvedeni dokazi ali druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Za (ponovno) izvedbo dokaza v upravnem sporu torej ne zadostuje golo tožnikovo nasprotovanje dejanskim ugotovitvam upravnega organa, ampak mora v tožbi, v kateri predlaga izvedbo takega dokaza na glavni obravnavi, utemeljiti možnost njegove drugačne dokazne presoje, kot je bila sprejeta v izpodbijanem upravnem aktu. Šele tako vzpostavljen objektiven dvom v dejanske ugotovitve upravnega organa (in ob ostalih izpolnjenih pogojih, med drugim substanciranosti dokaznega predloga) bo narekoval sodišču, da opravi glavno obravnavo ter izvede tovrstne (stare) dokaze. Če sodišče ne bo podvomilo v dejanske ugotovitve upravnega organa, pa bo moralo obrazloženo zavrniti ta del tožbenih navedb in odločiti na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje upravnega akta (60. člen ZUS-1), ne da bi samo presojalo v upravnem postopku izvedene dokaze. To presojo lahko v upravnem sporu opravi le, če se z njimi neposredno seznani, torej z izvedbo na glavni obravnavi.

_Sklepno_

31. Ker sodišče prve stopnje ni pravilno uporabilo materialnega prava, zaradi česar dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno, je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo, sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

32. Odločitev o stroških postopka temelji na podlagi določb tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. 1 Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1). 2 Po navedeni določbi ZUP organ druge stopnje preizkusi odločbo v mejah pritožbenih navedb, po uradni dolžnosti pa preizkusi, ali ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev postopka in ali ni bil prekršen materialni zakon. 3 Primerjaj stališče Vrhovnega sodišča v sodbi X Ips 25/2015 z dne 18. 5. 2016 in Ude, Betetto, Galič, Rijavec, Vedem Lukič, Zobec: Pravdni postopek s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2009, stran 307. 4 V tem smislu o sodbah instančnih sodišč Ustavno sodišče v odločbi Up-824/2014 z dne 7. 4. 2016. 5 Primerjaj odločitev Vrhovnega sodišča v zadevi II Ips 678/2007. 6 Tako tudi Ustavno sodišče RS v odločbi Up-434/14-15 z dne 8. 1. 2015, tč. 10. 7 Ta določa, da če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, se preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost. 8 Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014, že omenjenem sklepu X Ips 82/2011 z dne 15. 11. 2012 in drugih. 9 Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. 10 Prim. SEU v združeni zadevi Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, točka 54; združeni zadevi Mahageben in David (C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012, 41. točka). 11 Tako v Kittel, točka 55., v Mahageben točka 42. 12 Tako npr. SEU tudi v zadevi „Litdana“ UAB (C-624/15) z dne 18. 5. 2017 (39. točka, v katerih se sklicuje na 60. točko obrazložitve v zadevi Mehagében in Dávid, C-80/11 in C-142/11, z dne 21. 6. 2012).