Prvostopenjski organ in toženka sta ravnala prav, ko sta tožnikovo vlogo - zahtevo za izdajo odločbe obravnavala kot zahtevo za pridobitev informacije (mnenja) davčnega organa (v smislu 13. člen ZDavP-2). Izdano mnenje ni upravni akt (odločba), s katero bi se odločilo o tožnikovih pravicah, obveznostih ali pravnih koristih, zato je toženka pravilno zavrgla pritožbo zoper to mnenje kot nedovoljeno (drugi odstavek 240. člena ZUP), tožnikovo zahtevo za izdajo odločbe pa kot vlogo, s katero tožnik ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi (2. točka prvega odstavka 129. člena ZUP).
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je na podlagi tožnikovega zahtevka z dne 7. 10. 2022 za izdajo odločbe na podlagi drugega odstavka 109. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) v zvezi z uvrstitvijo blaga v tarifno oznako kombinirane nomenklature (v nadaljevanju KN) izdala dopis (mnenje) št. DT 42332-543/2022-20 z dne 5. 12. 2022, v katerem je navedla, da je bil izveden dvakratni odvzem in laboratorijska analiza vzorcev alkoholnih pijač (Cocktail Blue Lagoon, Cocktail Cosmopolitan, Cocktail Cuba Libre, Cocktail Margarita, Cocktail Mojito, Cocktail Orange Spritz, Cocktail Pina Colada, Cocktail Sex on the Beach in Cocktail T-Quilla Sunrise) in da se na podlagi teh analiz in pravnih predpisov ter razlag KN<sup>1</sup> te pijače uvrščajo pod tar. št. 2208 KN in ne pod oznako 2206 0059 KN, za kar se zavzema tožnik, ki je tudi predložil zavezujoče tarifne informacije proizvajalcev teh pijač. Prvostopenjski organ še pojasni, da gre za mnenje organa in ne za upravni akt, saj drugi odstavek 109. člena ZTro-1, na katerega tožnik opira svoj zahtevek za izdajo odločbe, ni podlaga za izdajo upravnega akta.
2.Tožnik se je zoper mnenje pritožil, toženka pa je z uvodoma navedenim sklepom pritožbo na podlagi prvega odstavka 240. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zavrgla kot nedovoljeno, zahtevo za izdajo odločbe na podlagi drugega odstavka 109. člena ZTRo-1 pa je zavrgla na podlagi 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP. Toženka pritrdi prvostopenjskemu organu, da drugi odstavek 109. člena ZTro-1 ne daje pravne podlage za izdajo odločbe, temveč zgolj napotuje na uporabo predpisov in temeljnih pravil, ki veljajo za uvrščanje blaga po carinski tarifi. Mnenje ni odločitev organa o tarifni uvrstitvi oziroma o kakršnih koli tožnikovih pravicah, obveznostih ali pravnih koristi, niti z njim ni bila obračunana trošarina. Trošarino obračunava tožnik sam v mesečnih obračunih, ki jih prvostopenjski organ nadzira. Če se tožnik ni strinjal s tarifno uvrstitvijo alkoholnih pijač, bi lahko mesečne obračune vlagal z uporabo tarifne oznake 2206 0059, organ bi mu nato v postopku nadzora izdal odločbo, zoper katero bi imel pritožbo.
3.Tožnik vlaga tožbo zoper sklep toženke o zavrženju iz razlogov od 1. do 3. točke 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi uvodoma pojasni, da je imetnik trošarinskega skladišča z dovoljenjem, da v tem skladišču proizvaja, skladišči, prejema ali odpremlja trošarinske izdelke v režimu odloga plačila trošarine. Ko pijače sprošča iz skladišča in s tem iz režima odloga plačila trošarine, nastane obveznost obračuna in plačila trošarine v trošarinskih obračunih. Vse do aprila 2022 je sporne pijače uvrščal pod tarifno oznako 2206 0059 KN, aprila 2022 pa je prejel dopis prvostopenjskega organa št. DT 42332-543/2022-1 s stališčem o uvrstitvi v tarifno oznako 2208 90 69 KN. Ta razvrstitev je po mnenju tožnika napačna, na kar je organ opozoril, a je v odgovor prejel mnenje št. 4245-187/2022-2 z dne 3. 5. 2022 z istim stališčem. Čeprav se tožnik z uvrstitvijo ves čas ni strinjal, je organu v svojih trošarinskih obračunih sledil, saj bi v nasprotnem primeru tvegal globo za hujši trošarinski prekršek po 2. točki prvega odstavka 104. člena ZTro-1. Je pa 7. 10. 2022 naslovil na prvostopenjski organ zahtevo za izdajo odločbe po drugem odstavku 109. člena ZTro-1, vendar je namesto odločbe ponovno prejel mnenje, čeprav že iz jezikovne razlage te določbe izhaja, da v dvomu o razvrstitvi izdelka v tarifno oznako odloči davčni organ. Zato meni, da je sporno mnenje z dne 5. 12. 2022 dejansko odločba, s katero se posega v njegov pravni položaj in zoper katero je dovoljena pritožba. Če mnenje ni pritožba, je treba njegovo pritožbo obravnavati kot pritožbo zaradi molka organa, saj prvostopenjski organ odločbe potem takem še ni izdal. Z zavrženjem pritožbe je postavljen v pravni položaj, ko nima pravnega varstva zoper mnenje, hkrati pa bi se z ravnanjem v nasprotju z njim izpostavil posledicam postopka davčnega nadzora. Stališče toženke, da bi moral vztrajati na svojem stališču in bi potem v postopku davčnega nadzora prišel do odločbe, je absurdno in življenjsko nelogično, saj je rezultat preverbe vnaprej znan, tožnik pa bi odgovarjal za trošarinski prekršek. Odločitev toženke je tudi v nasprotju s temeljnimi načeli upravnega postopka, kot sta načelo varstva pravic strank in načelo ekonomičnosti postopka. Če bi prvostopenjski organ izdal odločbo, bi se zoper odločbo vodil zgolj en postopek, ne pa številni nadzori in sodni postopki v zvezi s mesečnimi obračuni trošarine. Tožnik meni, da se je zakonodajalec prav takšnim situacijam skušal izogniti z drugim odstavkom 109. člena ZTro-1.
4.Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih navedbah in predlaga zavrnitev tožbe.
Presoja sodišča
5.Tožba ni utemeljena.
6.Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tožnik je od prvostopenjskega organa želel pridobiti informacijo, v katero tarifno oznako KN se uvrščajo zgoraj navedene pijače, saj je od tega odvisna stopnja trošarine. Prvostopenjski organ je v ta namen opravil laboratorijske analize pijač in zavzel stališče, da se uvrščajo pod tarifno oznako 2208 90 69 (mnenje opr. št. DT 42332-543/2022-1), s čimer se tožnik ni strinjal in je v nadaljnji korespondenci z organom dokazoval ustreznost tarifne oznake 2206 00 59 (tudi z zavezujočimi tarifnimi informacijami proizvajalca). Prvostopenjski organ je svoje stališče ponovil v mnenju opr. št. 4245-187/2022-2 z dne 3. 5. 2022, nato pa je tožnik 7. 10. 2022 vložil zahtevek, ki ga je poimenoval zahteva za izdajo odločbe po drugem odstavku 109. člena ZTro-1. Prvostopenjski organ odločbe ni izdal, temveč je izdal sporno mnenje z dne 5. 12. 2022, toženka pa je pritožbo zoper mnenje zavrgla, prav tako zahtevo za izdajo odločbe z dne 7. 10. 2022. Med strankama je tako sporno, ali ima tožnik v primeru spora glede uvrstitve blaga v tarifno oznako KN pravico na podlagi drugega odstavka 109. člena ZTro-1 od prvostopenjskega organa zahtevati izdajo odločbe, zoper katero bi imel pravico do pritožbe in tudi sodno varstvo.
7.Drugi odstavek 109. člena ZTro-1 določa, da v dvomu ali kadarkoli je mogoče izdelke iz kakršnegakoli razloga uvrstiti v dve ali več tarifnih oznak, o razvrstitvi odloči davčni organ v skladu s predpisi in temeljnimi pravili, ki veljajo za uvrščanje blaga po carinski tarifi. Takšno zakonsko dikcijo bi bilo zgolj jezikovno res mogoče razumeti tudi na način, kot ga zagovarja tožnik, torej da ureja postopek, katerega rezultat je ugotovitvena odločba o uvrstitvi blaga v tarifno oznako KN. Vendar pa iz sistematike določbe, iz katere izhaja njen namen, pa tudi siceršnje ureditve postopka obračuna trošarine in nadzora nad temi obračuni, takšna razlaga ne izhaja.
8.109. člen ZTro-1 je določba zadnjega XXI. poglavja zakona (pred prehodnimi in končnimi določbami), ki je imenovano POSEBNE DOLOČBE, sam člen pa "uporaba drugih predpisov". Poimenovanje 109. člena ZTro-1 kaže, da je namen določbe določiti situacije, v katerih se v zvezi z obračunom trošarine uporabljajo predpisi iz drugih področij in ne ZTro-1. Tako se po prvem odstavku 109. člena ZTro-1 glede vprašanj postopka in pristojnosti davčnega organa, ki niso urejena z ZTro-1, uporabljata zakon, ki ureja davčni postopek (Zakon o davčnem postopku) in zakon, ki ureja finančno upravo, glede vseh vprašanj pri uvozu in izvozu trošarinskih izdelkov pa carinska zakonodaja. Drugi odstavek 109. člena ZTro-1 pa določa, da se o razvrstitvi v tarifno oznako (od tega je namreč odvisna stopnja trošarine) v dvomu odloča z uporabo predpisov in temeljnih pravil, ki veljajo za uvrščanje blaga v carinsko tarifo. Da je namen XXI. poglavja zakona določiti, kateri drugi predpisi se uporabljajo na področju trošarin, izhaja tudi iz Poročevalca Državnega zbora.<sup>2</sup>
9.Beseda "odloča" v besedilu drugega odstavka 109. člena ZTro-1 tako ne pomeni, da gre za ureditev posebnega postopka izdaje ugotovitvene odločbe (kot jo npr. na podlagi 33 člena Uredbe (EU) št. 952/2013 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 9. oktobra 2013 (UCC - Union Custums Code oziroma CZU - Carinski zakonik Unije) izda carinski organ v zvezi z zavezujočimi informacijami<sup>3</sup>, temveč je beseda uporabljena zgolj za to, da določi predpis, ki ga je treba uporabiti. Procesne določbe za obračun trošarine so namreč umeščene v druga poglavja ZTro-1, medtem ko nadzor nad obračunavanjem, plačevanjem in vračili trošarine ter posebnosti nadzora nad določenimi izdelki izvaja davčni organ v skladu s ZTro-1, zakonom, ki ureja davčni postopek, zakonom, ki ureja finančno upravo, pri uvozu pa tudi v skladu s carinsko zakonodajo, kot da bi bila trošarina uvozna dajatev. Za namene obračunavanja trošarine in nadzora nad obračunavanjem in plačevanjem se torej subsidiarno uporabljajo Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2), Zakon o finančni upravi (ZFU) in pa tudi carinska zakonodaja, kot da bi bila trošarina uvozna dajatev.
10.Procesni položaj, kot ga izpostavlja tožnik, je položaj v vseh primerih, ko se neka dajatev (npr. davek, prispevek ali trošarina) obračunava in plačuje po postopku samo-obdavčitve. Postopek samo-obdavčitve je celo splošno pravilo za obračun davčnih obveznosti (glej prvi odstavek 49. člena ZDavP-2) in v vseh teh primerih različnih dajatev zavezanci sami oddajajo obračune, v katerih sami izračunajo davek, davčni organ pa nato v različnih postopkih davčnih nadzorov izvaja nadzor teh obračunov in, če ugotovi nepravilnosti, o plačilu dajatve odloči z odmerno odločbo, zoper katero ima zavezanec pravico do pritožbe in sodnega varstva. Tako urejen postopek zahteva od davčnega oziroma trošarinskega zavezanca visoko poznavanje zakonodaje, mu pa je pri tem v pomoč pravica do informiranja, kot jo določa 13. člen ZDavP-2. Na osnovi te pravice lahko od davčnega organa pridobi informacijo (mnenje) o načinu izračunavanja in plačevanja obveznosti (2. točka prvega odstavka 13. člena ZDavP-2), kot jo je pridobil tudi tožnik v obravnavani zadevi. ZDavP-2 pozna tudi institut zavezujoče informacije, ko davčni organ izda zavezancu za davek pisno informacijo o davčni obravnavi njegovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov (14. člen ZDavP-2). Gre za t. i. garantni akt (posamičen in abstrakten upravno - pravni akt), zoper katerega pa ZDavP-2 pravnega sredstva izrecno ne določa in pravna narava tega akta tudi v teoriji še ni povsem razjasnjena.<sup>4</sup>
11.Tožnik še izpostavlja, da je nepravilen obračun trošarine po 2. točki prvega odstavka 104. člena ZTro-1<sup>5</sup> določen kot hujši trošarinski prekršek in da ga stališče toženke sili v tak prekršek, kar naj bi bila pravno nevzdržna situacija. Do takšnega položaja se je že opredelilo Ustavno sodišče<sup>6</sup> (sicer v okviru presoje pravnega interesa za pobudo za presojo ustavnosti), in sicer: "Da davčni zavezanec, ki obračun odda in v njem navede resnične, pravilne in popolne podatke, ki so pravno upoštevni za obdavčitev, ter nato ob upoštevanju svoje razlage zakona (take, ki je po njegovem mnenju ustavnoskladna) izračuna davek, ki je nižji od davka, ki ga nato v postopku nadzora davčnega obračuna (ob enakih podatkih) morda izračuna davčni organ, s takim ravnanjem ne izpolni zakonskih znakov opisanih dveh prekrškov (šlo je za prekršek po 1. in 8. točki prvega odstavka 397. člena ZDavP-2<sup>7</sup>, smiselno enako pa velja tudi za prekršek po 2. točki prvega odstavka 104. člena ZDavP-2 - opomba sodišča)". V odločbi U-I-174/22 pa Ustavno sodišče celo zavzame stališče, da davčni zavezanci tudi v primeru samoobdavčitve imajo pravno sredstvo, in sicer zahtevek za vračilo davka po 97. členu ZDavP-2<sup>8</sup>.
12.Ob povedanem sodišče zaključuje, da sta prvostopenjski organ in toženka ravnala prav, ko sta tožnikovo vlogo - zahtevo za izdajo odločbe z dne 7. 10. 2022 obravnavala kot zahtevo za pridobitev informacije (mnenja) davčnega organa (v smislu 13. člen ZDavP-2). Izdano mnenje ni upravni akt (odločba), s katero bi se odločilo o tožnikovih pravicah, obveznostih ali pravnih koristih, zato je toženka pravilno zavrgla pritožbo zoper to mnenje kot nedovoljeno (drugi odstavek 240. člena ZUP), tožnikovo zahtevo za izdajo odločbe pa kot vlogo, s katero tožnik ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi (2. točka prvega odstavka 129. člena ZUP). Izpodbijani sklep toženke o zavrženju je tako pravilen in na zakonu utemeljen, zato je sodišče tožnikovo tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.
13.Sodišče je o zadevi na podlagi pooblastila iz prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločalo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje med strankama ni sporno, sporna je bila materialno pravna razlaga drugega odstavka 109. člena ZTro-1
K točki II izreka
14.O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
-------------------------------
Prvostopenjski organ je dvakrat odvzel vzorce trošarinskega blaga za alkoholne pijače in izdal zapisnike o odvzemu vzorca trošarinskega blaga. Pojasnil je, da je uvrstitev izdelkov bila določena z uporabo splošnih pravil 1 in 6 za razlago KN ter besedilom opomb 2 in 3 k 22. poglavju ter besedilom pojasnjevalnih opomb harmoniziranega sistema k tar. št. 2208 ter pojasnjevalnih opomb KN k tar. 0znaki 2206 00. Pojasnil je, da se z uporabo splošnega pravila 1 proizvodi uvrščajo pod tarifno št. 2208 KN, z uporabo splošnega pravila 6 pa se blago uvrsti pod tarifno podštevilko 2208 90 69 KN kot druge alkoholne pijače. V mnenju je obširno pojasnjena pravna podlaga za uvrstitev v izbrano tarifno oznako.
2 Poročevalec Državnega zbora, Predlog Zakona o trošarinah, EVA 2015-1611-022, številka 00712-9/2016/13 z dne 20. 4. 2016, stran 20.
3 Zavezujočimi tarifnimi informacijami (ZTI) in zavezujočimi informacijami o poreklu blaga (ZIPB).
4 Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. do 90. člena ZDavP-2, avtorji Polonca Kovač ...[et. al], Ljubljana, Uradni list Republike Slovenije, 2021, stran 73 - 74.
5 Ki določa, da se z globo od 4.000 do 75.000 eurov kaznuje za prekršek pravna oseba, če trošarine ne obračuna od predpisanih osnov po stopnjah oziroma zneskih, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za obračun trošarine (dvanajsti odstavek 6. člena, drugi odstavek 8. člena, tretji odstavek 73. člena, peti odstavek 79. člena).
6 Odločba Ustavnega sodišča RS, U-I-19/18 z dne 27. 3. 2019, točki 8 in 9.
7 Ki kot davčni prekršek v zvezi z opravljanjem dejavnosti določata ravnanje, ko pravna oseba ne predloži obračuna davčnega odtegljaja ali ne predloži obračuna davčnega odtegljaja na predpisan način oziroma v predpisanih rokih (četrti in peti odstavek 57. člena, 284., 307.g, 336. člen, drugi in tretji odstavek 352. člena, drugi odstavek 353. člena, 374. člen) oziroma ko pravna oseba v davčni napovedi ali obračunu davka navede neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke (prvi odstavek 10. člena).
8 Odločba Ustavnega sodišča RS, U-I-174/22 z dne 23. 10. 2025, točka 9.