Jedro

Ker je bil dokaz z zaslišanjem prič, za katere tožnik navaja, da so bile prisotne pri spornih transakcijah, katerih obstoj je ključno materialnopravno dejstvo v zadevi, in je večina od teh oseb v pisnih izjavah to dejstvo tudi potrdila, iz razloga, ker davčni organ pri izvedbi dokaza ni omogočil tožniku sodelovati in tudi ni pridobil soglasja za takšno izvedbo dokaza in tudi po pridobitvi pisnih izjav teh oseb ni zaslišal na ustni obravnavi ob prisotnosti tožnika, te kršitve pa ni odpravil niti v postopku izdaje dopolnilnega zapisnika ali v pritožbenem postopku, je prišlo do absolutno bistvene kršitve pravil postopka.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave št. 0610-1143/2017-164 z dne 19. 7. 2019 odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo, po opravljenem davčno inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 7. 2016 do 28. 2. 2017, tožeči stranki odmerila DDV v znesku 1.808.743,20 EUR ter obresti v znesku 159.168,06 EUR, obračunane od dneva vračila posameznega presežka DDV do izdaje odločbe. Davek je potrebno plačati v 30-ih dneh od vročitve odločbe, tožnikova zahteva za povrnitev stroškov se zavrne, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Odmerjeni DDV se v celoti nanaša na nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 52-ih računih za nakup pametnih telefonov in dodatne opreme blagovne znamke Hema od dobavitelja - družbe A., d.o.o. (nadaljevanju A.). Od te družbe naj bi tožnik v inšpiciranem obdobju nabavil 68.712 kom telefonov in dodatne opreme v skupnem znesku 10.030.303,20 EUR, vendar je prvostopenjski organ mnenja, da je šlo za navidezne dobave, kar organ utemeljuje z naslednjimi dokaznimi ugotovitvami: računi so neverodostojne knjigovodske listine; gre za neobičajne poslovne dogodke s področja dejavnosti, s katero se tožnik sicer ne ukvarja; ugotovljen je bil t.i. davčni vrtiljak (skica na strani 21 izpodbijane odločbe) med družbami B., d.o.o. (v nadaljevanju B.) oziroma C., d.o.o. (v nadaljevanju C.), A., (tožnikov dobavitelj), tožnikom, hrvaško družbo D., d.o.o. (tožnikov kupec, v nadaljevanju D.) in E., GmbH (avstrijska družba); tožnik je z dobaviteljem in kupcem sklepal tipske pogodbe in v zvezi s tema družbama preverjal zgolj ID za DDV in pridobil potrdilo o plačanih davkih; dobave blaga nimajo ustrezne spremljajoče poslovne dokumentacije; posel je ekonomsko nelogičen (zaradi tožnikovega minimalnega dobička v višini 1,02 %); neobičajen je način plačila s prevzemanjem valutnega tveganja (plačevanje vnaprej po 100 % avansih po celotni verigi); po podatkih hrvaškega davčnega organa je D. družba tipa "_remote missing trader_", s slamnatim direktorjem in neveljavno ID za DDV (od 26. 4. 2017). D. je opravljala pridobitve blaga iz EU od tožnika in dobave blaga v EU avstrijski družbi E., GmbH, le ta pa je poročala o pridobitvah blaga od D. in o dobavah blaga družbi B. v Slovenijo, vendar pa je avstrijski finančni organ ugotovil, da družba E., GmbH v inšpiciranem obdobju v Slovenijo ni opravila nobenih dobav tej družbi; računi dobavitelja izstavljeni tožniku in tožnikovi kupcu so vsebinsko identični. Tudi za družbi B. in C. (ki je njena predhodnica do odvzema ID za DDV) je bilo ugotovljeno, da sta družbi tipa _missing trader_. Na podlagi vseh teh okoliščin je prvostopenjski organ zaključil, da gre med omenjenimi družbami za sistem davčnega vrtiljaka, v katerem prihaja do ponavljajočih se resničnih ali fiktivnih prodaj mobilnih telefonov in opreme.

3. Glede tožnikove vloge v t.i. davčnem vrtiljaku se v odločbi ugotavlja, da je bil tožnik "profiter", ki je imel dobiček od vrtiljaka, pri čemer pa je od neobračuna DDV prišlo pri družbah C. oziroma B. 4. V postopku DIN je bil zaslišan direktor tožnika F. F. Pojasnil je, da so s spornim poslom skušali ustvariti višje prihodke v letu 2016. Pogovori so se pričeli julija 2016, prevozi na Hrvaško so bili opravljeni s hrvaškimi vozili, telefoni so prihajali iz Avstrije. Blago sta v skladišču prevzemala on z zaposleno delavko G. G. ter tudi drugi zaposleni in učenci na praksi, katerih imen in priimkov se ne spomni. Direktor je prvostopnemu organu izročil barvni reklamni oglas - letak, ki ga je dobil od A., natančnih datumov srečanj z direktorjem družbe H. H. ni vedel, nekajkrat naj bi se srečala pred sklenitvijo pogodbe. Zaslišana je bila tudi G. G., ki naj bi prevzemala blago (in račune) na lokaciji na Ptuju s pomočjo drugih zaposlenih in učencev na praksi. Komunikacija s partnerji je bila po elektronski pošti, prevoze je organizirala D. (s kombijem reg. št. ..., razen na začetku z osebnim vozilom), voznik naj bi bil direktorjev bratranec I. I. 5. Dodatno je tožnik okoliščine pojasnil z dopisom z dne 22. 5. 2017. A. so preverili preko odvetnice, od njih so tudi pridobili potrdilo o plačanih davkih in prispevkih. Predložena je bila pogodba z A. in pogodba s D. s pojasnilom, da je zapis Apple Iphone pomotoma ostal v besedilu. G. G. je v marcu 2016 po telefonu FURS-u predstavila posel s telefoni in se pozanimala o tveganjih. Kot dokaz o obstoju poslovnih dogodkov je tožnik prvostopnemu organu poslal 14 fotografij, ki so nastale pri prevzemanju, skladiščenju in odpremi pametnih telefonov. Po oceni prvostopenjskega organa fotografije ne dokazujejo vrste blaga, razvidne so le večje količine zaprtih kartonastih zabojev z napisom Hema ter viličar, ki prevaža zaprte zaboje brez oznak. Razvidno je transportno vozilo Peugeot, hrvaške registracije ... Tožnik je predložil dobavnice A., ki pa niso bile podpisane s strani tožnika, niti ni naveden datum dobave oziroma prevzema blaga. Na računih A. tožnik ni navedel interne odredbe datuma prejema računa, datuma valute oziroma plačila.

6. Opravljen je bil tudi ogled prostorov tožnika, kjer naj bi se odvijal prevzem, skladiščenje in odprema pametnih telefonov. To naj bi potekalo v delavnici za varjenje in ne v skladiščnih prostorih, kot je bilo to dogovorjeno v pogodbah. G. G. opravlja delo računovodkinje, tožnik je imel zasedenih več delovnih mest skladiščnika. Prvostopenjski organ je pridobil sedem pisnih izjav prič – zaposlenih in študentov na praksi (ni pa jih neposredno zaslišal), od katerih jih je pet izjavilo, da so sodelovali pri prevzemu blaga (strani 31-32 odločbe), pri čemer pa se ni odpiralo škatel z blagom.

7. Iz predložene komunikacije z dobaviteljem in kupcem prvostopenjski organ ugotavlja, da so dogovori potekali zelo hitro in na neobičajen način. Na predloženem reklamnem letaku so navedene specifikacije in slike telefonov, pri čemer pa se nekatere razlikujejo od uradno objavljenih na spletnih straneh. Ugotavlja se, da so telefoni s Kitajske, generalni uvoznik prihaja iz Nizozemske. S temi posli je tožnik v letu 2016 ustvaril minimalni zaslužek (RVC) v višini 175.946,90 EUR. To poslovanje je prvostopenjski organ primerjal z drugim poslovanjem tožnika s področja njegove glavne dejavnosti in ugotovil pomembne razlike. Glede financiranje posla se ugotavlja, da so bili financirani preko 100 % avansov D. V obdobju DIN je tožnik družbi A. plačal 10.030.230,40 EUR, od D. pa je prejel plačila v skupnem znesku 8.431.821,60 EUR, avansna plačila tožniku so bila izvedena na isti dan ali do dan ali dva pred izdajo računa, medtem ko je tožnik izvedel plačila A. na isti dan ali dan pozneje, kot je bil izdan račun. Poslovne aktivnosti tožnika so bile, po oceni organa, omejene na poslovanje z bančnimi računi. Tudi A. ni imel denarnih sredstev za posle, financiral ga je tožnik z avansi, A. pa naprej svoje dobavitelje, kar predstavlja skrajno neobičajno poslovno prakso. Prvostopenjski organ je zaključil, da je tožnik s takšnim poslovanjem pripomogel k realizaciji cilja, da se prikaže običajno poslovanje, čeprav so se poslovni subjekti med seboj poznali, davčni organ pa je pridobil tudi informacije od drugih davčnih organov, da po njihovih ugotovitvah do dobave blage iz Avstrije v Slovenijo in iz Hrvaške v Avstrijo ni nikoli prišlo.

8. Opravljen je bil tudi postopek DIN pri A. Ugotovljeno je bilo, da se cene niso spreminjale oziroma prilagajale tržišču. Neobičajne so bile količine dobavljenih telefonov, v decembru 2016 so bile pomembno manjše od količin v januarju 2017. V dokumentaciji ni bilo podatkov o naročilih, povpraševanju, predračunih ali sklenjenih pogodbah z dobaviteljem B. Od ustanovitve leta 2014 se je družba štirikrat preselila, preimenovala, menjala lastnike in zastopnike, na sedežu v Celju ni opravljala dejavnosti, nikjer se ni oglaševala. Edini zaposleni je bil I. I., direktor je bil H. H., družba je delo opravljala na terenu s pomočjo telefonske in elektronske komunikacije ter preko virtualne pisarne. Na sedežu ni bilo nobenih oznak o družbi, razen na enem izmed poštnih nabiralnikov je za pisarno 135 v prvem nadstropju identificiran naziv družbe A., in sicer na 45. mestu od skupaj 52 drugih družb, ki so navedene na istem poštnem nabiralniku. Na tem naslovu je registriranih 279 gospodarskih subjektov pretežno družb tipa "_missing trader_" ali tako imenovanih spečih družb, ustanovljenih na zalogo. V notranjosti poslovne stavbe ni bilo pisarne št. 135, na vratih ni bilo oznak družbe A. H. H. se je sodelovanju z organom izogibal. Po odločbi Centra za socialno delo je koristil starševski dopust v času od 2. 6. 2017 do 21. 4. 2018 v obliki polne odsotnosti z dela. 29. 12. 2017 se je odjavil z naslova v Šentjurju, po lastni izjavi zaradi preselitve v Novi Sad. A. je tiho prodal tuji fizični osebi, ki v Sloveniji nima objavljenih kontaktnih podatkov, sam pa je ostal v tujini. 20. 9. 2017 je bila družba preseljena na Proletarsko cesto v Ljubljani in preimenovana v J., d.o.o., katere lastnik in zastopnik je postal bosanski državljan K. K. Način (ne)poslovanja je ostal enak. Novi zastopnik je pisno odgovoril na vabilo prvostopenjskega organa na sklepni razgovor, pri čemer je prvostopenjski organ ugotavljal okoliščine, iz katerih sklepa, da odgovora ni pisal sam. Zaslišanje I. I. organ ocenjuje za pomanjkljivo, nepopolno in nejasno (glede prevzemanja in prevozov blaga). A. ne hrani nobene dokumentacije v zvezi z opravljenimi prevozi blaga, blago naj bi se prevzemalo na različnih krajih v Sloveniji, nikoli na sedežu družbe, prevoz blaga na telefonski poziv pa se davčnemu organu zdi neizvedljiv. Družba A. je bila poslovno aktivna zgolj od julija 2016 do marca 2017. Iz registra motornih vozil izhaja, da družba B. kot dobavitelj in prevoznik blaga družbi A. v obdobju poslovanja ni razpolagala z nobenim vozilom, prav tako nima aktivnih mobilnih številk. Tudi v tem postopku DIN se ugotavlja neobičajen način plačila ter financiranje preko prejetih avansov. Družba A. je v januarju 2017 nabavila pomembno večjo količino telefonov (ne da bi v poslovnih izkazih prikazovala zaloge blaga), kot v decembru 2016. Davčni organ je računal tudi povprečne nabavne in prodajne cene telefonov v letih 2016 in 2017 in ugotovil, da je bila povprečna prodajna cena v letu 2016 (ne pa tudi v 2017) nižja od nabavne. Davčni organ je tudi ugotavljal stanje zalog pri A. (kot bi to moralo biti izkazano glede na podatke računov), vendar A. ni izkazoval ustreznih zalog blaga. Računi A. niso bili kronološko odloženi niti niso bili ustrezno številčeni. Financiranje poslovanja družbe je potekalo preko avansnih plačil. Glavni dobavitelji družbe A. so bili iz Hrvaške in Avstrije, čeprav je davčni organ ugotovil, da je poreklo blaga iz Kitajske, generalni uvoznik pa prihaja z Nizozemske. Družba A. svoje dejavnosti ni nikoli oglaševala. Vse to utemeljuje dvom v verodostojnost v listinah izkazanih poslov, davčni organ pa ugotavlja njihovo navideznost. H. H. je med samim postopkom družbo A. prodal bosanskemu državljanu.

9. Opravljen je bil DIN tudi pri C. in B., ki je naslednik C. Ugotovljeno je bilo, da do dobav iz Avstrije s strani družbe E., GmbH tema družbama ni prišlo. Direktor B. je povedal, da družbe A., ki je bila edini kupec blaga družbe B., ne pozna. Opravljen je bil tudi DIN družbe C., ki ravno tako ni sodelovala v postopku in ni predložila nobene verodostojne dokumentacije. Odgovorna oseba je L. L. v stalnim prebivališčem v Banja Luki, v Sloveniji nima prijavljenega začasnega prebivališča. Gre za družbo tipa „_missing trader_“. Izdana računa družbi A. sta pomanjkljiva, ni dobavnic, prevzemnic, potrdila o prejemu blaga, ni podatkov o prevozu blaga, o zavarovanju in garanciji za morebitno izgubo blaga ter nobenih predhodnih povpraševanj. Ugotovljeno je zato bilo, da družba ni opravila nobenih pridobitev blaga iz Republike Hrvaške in v nobenem primeru iz Republike Avstrije in da blaga v skupni vrednosti 673.996,32 EUR nikoli ni dobavila A. 10. B. je vstopila v posel, ko je bila družbi C. odvzeta ID za DDV. Prav tako gre za spečo družbo, zakoniti zastopnik je L. L., družba v DIN ni sodelovala. Ugotovljeno je bilo, da je H. H. aktivno, a v ozadju, sodeloval pri nakupu te družbe. L. L. je zgolj slamnati direktor, poslovanje so vodile osebe, ki so povezane z A. 11. Davčni organ tako prepoznava ponavljajoči si vzorec poslovnega delovanja z namenom zlorabe davčnega sistema v Sloveniji. Davčni organ v celoti okoliščin v zvezi z H. H. ugotavlja obstoj subjektivnega elementa davčne zlorabe. H. H. je aktivno sodeloval v vseh fazah od začetka do konca družbe B., je odgovorna oseba A., katero je določil za ekskluzivnega dobavitelja za izdajanje navideznih računov. V postopku DIN so bili pridobljeni tudi podatki od avstrijskega finančnega organa glede družbe E., GmbH. Dejavnost družbe je gradbeništvo, družba redno izpolnjuje svoje davčne obveznosti in predlaga obračune DDV-O. 12. Po podatkih hrvaških davčnih organov je D. prenehala poslovati januarja 2017 in na svojem naslovu ni več dosegljiva. Družba nima v lasti ali v najemu prevoznih sredstev, nima skladiščnih prostorov, odgovorne osebe družbe se na pozive hrvaških davčni organov niso odzivale. Zaradi sodelovanja pri prevarah na področju DDV so ji hrvaški organi odvzeli ID za DDV. Hrvaški davčni organ ni ugotovil dokazov o prenosu blaga iz Hrvaške v Avstrijo, enako ni našel dokazov o dobavi pošiljk iz Slovenije na Hrvaško. Pojasnjeno je namreč bilo, da naj bi prevoze spornega blaga iz Slovenije na Hrvaško opravile hrvaške družbe M., d.o.o., N., d.o.o., O., d.o.o., vendar pa do prevoza blaga s strani teh družb ni nikoli prišlo, saj so v postopku od lastnikov/ uporabnikov vozil pridobili pojasnila, da za D. niso opravili nobenih prevozov blaga. Družba E., GmbH je kot edini dokaz o dostavi telefonov iz Avstrije v Slovenijo predložila fotografijo z dne 8. 12. 2016, na kateri je dostavno vozilo s slovensko registrsko oznako ... To vozilo je bilo v lasti družbe A., iz računovodskih listin družbe E., GmbH izhaja, da na ta dan dostave blage v Slovenijo sploh ni bilo. Avstrijski davčni organ je ugotovil, da so v inšpiciranem obdobju na prostem trgu maloprodajne cene telefonov blagovne znamke Hema za približno 30 do 40 % nižje. Avstrijski davčni organ je ugotavljal tudi razkorak med številom dobavljenih telefonov na točno določene dneve in zalogo teh telefonov na te iste dneve in ob ugotovljenem razkoraku prav tako zaključil, da do prodaje ni moglo priti.

13. Za tožnika je bil prav tako ugotovljen razkorak med količino dobavljenih in količino prodanih telefonov. Čeprav naj bi vsaj pri eni dobavi od A. prejel 10 komadov manj od naročenega, reklamacije s strani D. ni bilo. V postopku je bilo davčnemu organu pokazano manjše število telefonov Hema.

14. V odločbi so povzeta določila pogodbe med tožnikom in D. z dne 7. 7. 2017. Iz pogodbe niso razvidne cene telefonov in dodatne opreme. Davčni organ je ugotovil, da tožnik ni spoštoval določenih določil pogodbe, in sicer v zvezi s hranjenjem telefonov, čeprav je jamčil D. za morebitno škodo. D. je avansna plačila (razen prvega) izvedla s slovenskega bančnega računa. Po vsebini so tožnikovi prejeti in izdani računi enaki. Dobavnice tožnika in dobavnice A. so podpisane na isti dan od istih oseb. Na isti dan so izdani CMR-ji. Za 2016 je D. prijavila za znesek 134.658,06 EUR pridobitev manj, kot je tožnik prijavil dobav blaga na Hrvaško. Za leto 2017 D. ni prijavila nobenih pridobitev blaga iz Slovenije, čeprav je tožnik prikazal dobave blaga v višini 4.218.255,70 EUR. D. je, po ugotovitvah hrvaškega organa, izdala listine CMR za opravljanje transporta blaga na relaciji Ptuj - Zagreb, a družba nima v lasti nobenega prevoznega sredstva niti nima vhodnih računov za najem prevoznih sredstev. Za vozila iz listin CMR je bilo ugotovljeno, da pripadajo družbam M., d.o.o., N., d.o.o. in O., d.o.o., lastniki oziroma uporabniki vozil so organu pojasnili, da za D. nikoli niso izvrševali prevozov blaga.

15. S strani tožnika predložene CMR-je prvostopenjski organ smatra za nepopolne in neverodostojne. Blago je prevzela in pregledovala G. G., za tem je potrdila dobavnico. Prevzem in odprema blaga sta se odvijala vedno isti dan, blago sta z voznikom D. pregledala, podpisala dobavnico in listine CMR. Listine CMR davčni organ navaja v tabeli št. 6 na strani 61 izpodbijane odločbe. Listine so žigosane in parafirane s strani tožnika, postavki prevoznik blaga in prevzemnik blaga pa sta podpisani s strani D. Davčni organ ugotavlja nelogičnost (padajoče zaporedje) glede zaporedja številk listin. Prvostopenjski organ je pridobil podatke o teži pametnih telefonov in napravil izračun in primerjavo med tako izračunano in na listini izkazano težo ter ugotovil odstopanja, ki so navedena na 65. strani izpodbijane odločbe.

16. Prvostopenjski organ je na podlagi vseh zgoraj navedenih ugotovitev in navzkrižnega kontroliranja sprejel dokazni zaključek, da so bile dobave telefonov in opreme po spornih 52-ih računih zgolj navidezne. Navaja še štiri pogoje za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, skladno z ustaljeno sodno prakso (npr. VS RS, Sodba X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018 in tudi odločitve Sodišča Evropske unije v zadevah Teleos, Mecsek - Gabona, Traum, Facet in Italmoda). Organ ugotavlja neizpolnjevanje prvega in četrtega pogoja, torej, da se DDV nanaša na fiktivno dobavo in da gre pri tem za goljufijo ali zlorabo sistema za DDV, pri čemer bi tožnik moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (tako imenovani subjektivni element). Fiktivnosti dobav so bile ugotovljene pri B., C. in A., pri čemer te družbe ugotovitvam davčnega organa niso nasprotovale. C. in B. nista plačali DDV po svojih izhodnih računih. Tožnik je pri poslovanju z A. in D. spregledal nekatere okoliščine in ni sprejel vseh ukrepov, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, da bi se prepričal, ali transakcije, ki jih je opravil, ne vodijo do sodelovanja pri davčni utaji. Celoto okoliščin (objektivnih in subjektivnih), iz katerih izhaja, da je šlo v zadevi za zlorabo DDV, prvostopenjski organ povzame na straneh od 77 do 81 odločbe in na podlagi teh okoliščin zaključuje obstoj objektivnih okoliščin, na podlagi katerih bi zavezanec moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah in da v teh okoliščinah ni ravnal ustrezno skrbno.

17. Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno in v celoti pritrdila ugotovitvam izpodbijane odločbe.

18. Tožnik vlaga tožbo in predlaga odpravo prvostopne odločbe ter povračilo stroškov. Graja procesno kršitev, saj trdi, da se prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi o pripombah tožnika na zapisnik o DIN ni izjasnil oziroma se ni izjasnil na način, da bi dejansko odgovoril. Poleg tega je deloma dopolnil svoje ugotovitve (npr. v zvezi z očitki glede vsebine letnih poročil tožnika, v zvezi z opuščenimi obveznostmi tožnika, v zvezi s prevoznimi pogodbami), pri tem pa ni izdal dodatnega zapisnika, zaradi česar tožnik ni imel možnost, da se izjavi o teh dodatnih ugotovitvah. Navaja, da je sporno poslovanje potekalo tako, da je družba D. podala povpraševanje glavni računovodkinji tožnika, ona je to posredovala dobavitelju A. Za tem je dobila ponudbo od dobavitelja, posredovala jo je kupcu, ki je obveznosti poravnal po predračunu. Nato je naročila blago dobavitelju, blago je bilo s kombijem dostavljeno na sedež tožnika, kjer ga je prevzela glavna računovodkinja s pomočjo sodelavcev ali učencev na praksi. Kupec D. je blago s kombijem prepeljal na Hrvaško. Tožnik ni nikoli posloval z družbami B., C. in E., GmbH.

19. Tožnik opozarja na sodno prakso Vrhovnega sodišča (VS RS, sodba X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017), po kateri pravni posel ne more biti hkrati opredeljen kot navidezen in hkrati kot davčna utaja. Izpodbija ugotovitev o navideznosti poslov, posledice poslov so dejansko nastale, stranke v poslu so prevzele zavezo izpolniti pogodbene obveznosti, te so bile realizirane, tožnik je zaradi poslov imel večji promet, kar mu je zagotovilo boljšo boniteto in tudi dobiček v višini 2 % vrednosti posla. S poslom je vnaprej seznanil davčni organ. Posel ni bil ekonomsko neupravičen. Obstoj blaga izhaja iz pogodbe s kupcem in dobaviteljem, obsežne e-mail korenspodence, iz potrdil o plačanih davkih in prispevkih, ponudb, predračunov, računov, dobavnic, CMR-jev, iz predloženih fotografij (ki jih je davčni organ napačno dokazno ocenil), hkrati pa se ni opredelil do fotografije nekaterih izmed vozil, to je vozil reg. št. ... in reg. št. ..., in osmih vzorcev blaga Hema (oziroma jih je organ prav tako napačno dokazno ocenil) ter iz predloga za zaslišanje prič. Tožnik je predložil še fotografije vozila z registrsko številko ..., ki je bilo na dan fotografiranja v lasti družbe A., d.o.o. Davčni organ je svoje ugotovitve oprl na inšpekcijske postopke, v katerih tožnik ni sodeloval. Zahteva davčnega organa po dokazovanju z listinami je arbitrarna, saj listine niso formalni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

20. Tožniku ni bilo omogočeno, da bi se seznanil s ključnimi dokazi in se do njih izjavil. Tožnik ni bil seznanjen z vprašalnikom, ki je bil poslan pričam, niti z njihovimi odgovori. Prvostopenjski organ v zvezi s samim obstojem blaga ni zaslišal niti direktorja tožnika in G. G. Odločitev, da se ne zaslišijo številne priče, ki jih je predlagal tožnik in da zadošča nekaj pridobljenih pisnih izjav, pri čemer tožniku te izjave nikoli niso bile predložene, ter da iz ugotovitev organa sledi, da je bilo dejansko stanje v navedenem DIN ugotovljeno s takšno stopnjo gotovosti, da nadaljnje dokazovanje z zaslišanjem prič tega več ne bi spremenilo, je v nasprotju s sodno prakso. Zato tožnik sodišču predlaga zaslišanje prič. Napačno je bilo dokazno ocenjeno poizvedovanje G. G. pred FURS-om, nadalje dejstvo, da je družba E., GmbH poročala o opravljenih dobavah blaga kupcu B. in evidentirala pridobitve blaga od hrvaške družbe D. Dobave je v postopku DIN potrdil tudi zaposleni v družbi A. Upoštevati bo potrebno tudi pogodbe, številno e-mail korespondenco, ponudbe, predračune, račune, podpisane dobavnice in CMR-je.

21. V primeru davčne utaje pa davčni organ ni dokazal objektivnega in subjektivnega elementa utaje. Vedenja oziroma dolžnosti vedenja o goljufiji ni mogoče utemeljiti s kakršnokoli skrbnostjo prejemnika računa, temveč z njegovo neskrbnostjo v zvezi s plačevanjem DDV s strani izdajatelja računa. Pogoj je ugotovitev, da izdajatelj računa deluje kot neplačujoči gospodarski subjekt, kar pa ni bilo ugotovljeno, A. je plačala DDV po svojih izdanih računih in v spornem obdobju ni bila davčni dolžnik. Do zlorabe sistema DDV je prišlo s strani drugih gospodarskih subjektov. Subjektivni element je prvostopenjski organ utemeljil na podlagi splošnih ugotovitev, da tožnik ni sprejel minimalnih previdnostnih ukrepov, kar ne zadošča. Organ tudi ni v zadostni meri pojasnil objektivnih okoliščin (ni pojasnil indicev, ki bi narekovali dodatne preveritve s strani tožnika), zaradi katerih bi moral tožnik opraviti dodatne poizvedbe, saj je tožnik družbo A. preveril. 22. Prvostopenjski organ je napačno klasificiral posamezne udeležence. Tožnik ni profiter, ampak sta to družbi B. in C. Ni jasno, v čem naj bi bila davčna ugodnost za tožnika, saj je iz svojih sredstev plačal davek, ki mu je bil zaračunan s strani A. Sporni odbitek vstopnega DDV je tožniku zgolj zagotovil nevtralnost DDV.

23. Glede ostalih kršitev postopka se tožnik sklicuje na pripombe na zapisnik in na pritožbo, ki naj jih sodišče šteje kot del tožbenih navedb. Prvostopenjski organ tožnika ni seznanil niti z enim dokazom, ki bi se nanašal prav na njega. Izpodbijana odločba se opira na ugotovitve drugih davčnih organov, kar ni ustrezno in ne more biti dokaz zoper tožnika. Enako ni dopustno in je v nasprotju z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2, da se na tožnika obrača dokazno breme.

24. Tožnik je bil tudi neenakopravno obravnavan, kar tožnik primerja z obravnavanjem davčnega zavezanca - družbe P., d.o.o. v postopkih DIN, kjer je bil izdan zapisnik FURS št. DT 0610-2046/2017-13 02-520-12 z dne 20. 5. 2019 in dodatni zapisnik št. DT 0610-2046/2017-37 z dne 13. 11. 2019. Davčni organ je tožniku odrekel večkrat zahtevani vpogled v relevantno dokumentacijo in ni izvedel zaslišanja predlaganih prič, medtem ko je družbi P., d.o.o. izročil vse zapisnike, izdane v povezanih upravnih postopkih in izvedel zaslišanje predlaganih prič. Tožniku pa v konkretnem postopku ni bilo omogočeno dejansko in učinkovito sodelovanje in zato so mu bile kršene njegove ustavne pravice.

25. V tožbi tožnik predlaga, poleg listinskih dokazov, še zaslišanje zakonitega zastopnika, G. G. ter zaslišanje nekaterih drugih prič, o katerih podatkov, tudi po izrecnem pozivu sodišča z dne 2. 12. 2022, tožnik ni predložil. Predlaga tudi vpogled v spis št. 0610-1143/2017 (vključno s kosi blaga), vpogled v spis tožene stranke št. DT-499-16-175/2019 in vpogled v spis RS, MF, št. DT 0610-2046/2017. Po pozivu sodišča z dne 2. 12. 2022, naj tožnik konkretizira listine upravnega spisa, ki jih predlaga v teh dokaznih predlogih, tožnik tega ni storil na ustrezen način, temveč je pojasnil, da naj se vpogleda v celotni spis 0610-1143/2017 in št. v spis DT-499-16-175/2019 (češ da tožnik bolj konkretno dokazov ne more predlagati, ker z njimi ni seznanjen), medtem ko se vpogled v spis MF št. DT 0610-2046/2017 predlaga zato, da bi se sodišče seznanilo z drugačnim obravnavanjem podobne zadeve.

26. V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene iz razlogov, kot so pojasnjeni v njeni drugostopenjski davčni odločbi.

27. Tožnik v pripravljalni vlogi v delu ponavlja svoje tožbene ugovore, v zvezi s tožbenim očitkom kršitve pravil postopka iz razloga, ker je prvostopenjski organ od oseb, ki jih je v postopku v dokaz svojih trditev navajal tožnik, zgolj pridobil pisne izjave po 41. členu ZDavP-2 in jih ni zaslišal na ustni obravnavi, pa dodatno pojasnjuje, da gre tudi po sodni praksi tukajšnjega sodišča za absolutno bistveno kršitev postopka1. 28. Na glavni obravnavi dne 18. 1. 2023 je sodišče kot nepotrebne za odločitev sodišča zavrnilo dokazne predloge za zaslišanje F. F. in G. G., prav tako tudi dokazni predlog za zaslišanje prič, pri čemer slednjega sodišče niti ne bi moglo izvesti, saj ga tožnik tudi po pozivu sodišča dne 2. 12. 2022 ni dopolnil s podatki teh prič. Kot nesubstanciran je sodišče štelo dokazni predlog za vpogled v listine upravnega spisa, saj tudi tega dokaznega predloga tožnik po navedenem pozivu sodišča ni dopolnil skladno s pozivom sodišča, prav tako ni zaprosil sodišče za vpogled v spis. Je pa sodišče na podlagi drugega odstavka 20. člena ZUS-12 vpogledalo v naslednje listine upravnega spisa: fotografije, ki jih je tožnik predložil v postopku DIN (kopije se nahajajo v prilogah C1 in C2 sodnega spisa); dopise FURS-a pričam (od katerih je FURS na podlagi 41. člena ZDavP-2 pridobil izjave) in njihove odgovore (kopije se nahajajo v prilogah C3 – C16 sodnega spisa) ter izjavo zakonitega zastopnika z dne 22. 5. 2017 (v prilogi C17 sodnega spisa). Dokazni predlog za vpogled primerkov telefonov HEMA je sodišče zavrnilo kot nepotreben, saj njihov obstoj med strankama ni sporen.

29. Dokazni predlog za vpogled v pripombe na zapisnik je sodišče sprejelo v zvezi s tožbenim očitkom kršitve pravil davčnega postopka zaradi neizdaje dopolnilnega zapisnika, ni pa ga sprejelo v delu predloga, po katerem naj bi sodišče pripombe na zapisnik in tudi pritožbo iz davčnega postopka štelo kot del tožbenih navedb. Tak dokazni predlog je neustrezen, saj je vsako procesno dejanje v davčnem postopku in v postopku upravnega spora samostojno procesno dejanje in s sklicevanjem na prejšnjo vlogo le-ta ne postane del tožbenih navedb. Sodišče je kot neprimeren zavrnilo dokazni predlog za vpogled v spis MF, št. DT 0610-2046/2017. Tožnik je vpogled v ta spis predlagal iz razloga zatrjevanja neutemeljenega različnega obravnavanja davčnih zavezancev v podobnih primerih, sodišče pa ugotavlja, da gre v zadevi za odločitev, ki je odvisna od okoliščin konkretnega primera, zato dveh različnih odločitev ni mogoče primerjati na način, da bi se dokazovalo davčno prakso, na katero bi bil davčni organ vezan.

30. Tožba je utemeljena.

31. Sodišče, zaradi obsega, kompleksnosti in podrobnosti navedb v obrazložitvi izpodbijane odločbe in v tožbi, v tej sodbi obravnava le tiste dele izpodbijane odločbe in tožbe, ki so odločilno vplivali na odločitev sodišča, skupaj z razlogi za odločitev sodišča. Kot bo pojasnjeno v nadaljevanju sodbe, je sodišče tožbi ugodilo zaradi ugotovljene absolutno bistvene kršitve postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, pri čemer gre za kršitve v zvezi z materialnopravno pomembnimi dejstvi, glede katerih je dejansko stanje ostalo nepopolno raziskano, in ki lahko, ob drugačnem dokaznem zaključku glede dejanskega stanja, vplivajo na končno odločitev oziroma na materialnopravno razlago v zadevi. Glede na tak obseg pomanjkljivosti, sodišče teh kršitev ni moglo odpraviti samo, in je zato zadevo vrnilo v ponoven postopek. Posledično ostalih tožbenih ugovorov ni presojalo.

32. Absolutno bistveno kršitev pravil postopka sodišče ugotavlja v zvezi z načinom zaslišanja prič, katerih izjave so povzete na straneh 30 in 31 izpodbijane odločbe, od katerih je prvostopenjski organ na podlagi 41. člena ZDavP-2 v postopku pridobil zgolj pisne izjave (listine C3 do C16, tudi v povezavi s tožnikovo izjavo iz listine C17), ni pa teh prič zaslišal na ustni glavni obravnavi ob prisotnosti tožnika oziroma njegovega pooblaščenca, čeprav je šlo za priče, ki jih je tožnik navajal v zvezi s ključnim materialnopravnim dejstvom obstoja spornih transakcij, in je tudi sicer dokaz s pridobitvijo pisnih izjav bil izveden brez možnosti tožnikovega sodelovanja pri njegovi izvedbi, na kar tožnik v tožbi tudi opozarja.

33. Odmerjeni DDV se v celoti nanaša na nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 52-ih računih, ki jih je tožnik dobil od družbe A. v zvezi z nabavo telefonom HEMA in dodatne opreme za telefone. Skladno z ustaljeno sodno prakso, ki jo v točki 2 izpodbijane odločbe povzema tudi davčni organ, mora biti za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjenih več (v praksi se omenjajo štirje) pogojev, med drugim pogoj, da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, ter da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (t.i. subjektivni element)3. 34. V zadevi je nosilni razlog za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV dokazni zaključek, narejen na podlagi ocene vseh dejstev in dokazov, ki jih je tekom DIN izvedel in pridobil prvostopenjski organ, da dobav telefonov blagovne znamke Hema skupaj z opremo po spornih 52-ih računov v resnici ni bilo in da so v listinah, ki jih je tožnik predložil davčnemu organu, prikazane fiktivne nabave od družbe A. in fiktivne dobave kupcu hrvaški družbi D. Na straneh 77 – 81 izpodbijane odločbe prvostopenjski organ sicer našteva vrsto okoliščin, ki naj bi nakazovale tudi na vedenje oziroma možnost vedenja tožnika, da s svojimi posli sodeluje pri davčni utaji drugih v verigi transakcij (ugotovljeno je bilo neplačilo izstopnega DDV pri družbah B. in C., ki sta blago dobavljali tožnikovemu dobavitelju), a vendar je iz konteksta celotne obrazložitve prvostopenjske odločbe razvidno, da je nosilni razlog za odmero DDV zatrjevana fiktivnost nabav in posledično tudi dobav hrvaškemu kupcu. Enako izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe na strani 68, zakaj organ, čeprav ugotavlja, da blago ni bilo prepeljano od tožnika na Hrvaško k družbi D., ni obračunal izhodnega DDV od tožnikovih dobav hrvaški družbi, in enako je na vprašanje sodišča na glavni obravnavi potrdil tudi pooblaščenec tožene stranke.

35. Kot navedeno, dokazni zaključek davčnih organov temelji na dokazni oceni celote dejstev in dokazov, kot so bili ugotovljeni v postopku DIN pri tožniku, pa tudi na podlagi ugotovitev v postopkih DIN pri A., B. oziroma C. Dodatno k temu je prvostopenjski organ sodeloval tudi z avstrijskim in hrvaškim davčnim organom v zvezi s postopkoma pri družbi D. ter E., GmbH in tudi ugotovitve iz teh postopkov upošteval pri svoji dokazni oceni. Sodišče pa na podlagi proučitve vsebine in narave vseh teh dejstev in okoliščin, navkljub njihovi obsežnosti v smislu, da se ugotovitve nanašajo na vse družbe t.i. davčnega vrtiljaka, ugotavlja, da gre v razmerju do vprašanja obstoja nabav in dobav pri tožniku za skup indicev, od katerih pa noben ni takšen, da bi izključil možnost tudi drugačnega poteka dogodkov, to je poteka, kot ga v postopku zatrjuje tožnik, s tem ko trdi, da je prevzel blago in ga tudi odpremil v nadaljnjo prodajo. V postopku DIN pri tožniku namreč dokazni zaključki obeh davčnih organov temeljijo na oceni (ne)verodostojnosti vhodnih in izhodnih računov tožnika v zvezi s spornimi nabavami ter ostale spremljajoče poslovne dokumentacije (dobavnic, prevoznih listin (CMR) ter korespondence tožnika z dobaviteljem in kupcem), na ugotovitvah v zvezi s spoštovanjem pogodbenih določil ter na ugotovitvah v zvezi z okoliščinami poslov, kot so način plačila, dosežena RVC, hitrost izvajanja posamičnih naročil, ki po mnenju davčnih organov kažejo na poslovne nelogičnosti pri izvajanju poslov ter na odstop od siceršnje poslovne prakse tožnika. Temeljijo pa tudi na ugotovitvah davčnih organov (FURS-a ter avstrijskega in hrvaškega davčnega organa) v drugih postopkih, v zvezi s katerimi pa tožnik upravičeno opozarja na sodbo Sodišča Evropske unije v zadevi Glencore Agriculture Hungary Kft., C – 189/184. Ta odločitev v kontekstu tožnikove zadeve pomeni, da četudi je bilo dejansko stanje ali njegov del, ki je lahko del relevantnega dejanskega stanja tudi v tožnikovi zadevi, z močjo dokončne in pravnomočne odločbe ugotovljeno v postopkih pri drugih davčnih zavezancih, ne more to dejstvo v tožnikovi zadevi imeti učinka dokončno ugotovljenega dejstva, v zvezi s katerim tožnik ne bi imel možnosti dokazovati drugačnega dejanskega stanja, davčni organ pa je dolžan skladno z načelom materialne resnice in preiskovalnim načelom ter po načelu proste presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj to dejansko stanje tudi ugotavljati.

36. Tožnik je v postopku zatrjeval, da sporne dobave niso fiktivne, saj naj bi bilo blago s strani družbe A. pripeljano v njegovo skladišče, tam prevzeto in nato s strani kupca D. odpeljano na Hrvaško. Takšen potek dogodkov sta zatrjevala zakoniti zastopnik tožnika in priča G. G., potrdile pa bi ga lahko, po navedbah tožnika, tudi številne priče (zaposleni pri tožniku ter učenci in študenti na praksi), ki jih je zakoniti zastopnik naštel v svoji pisni izjavi z dne 22. 5. 2017. Teh oseb v nadaljevanju postopka prvostopenjski organ ni zaslišal na ustni obravnavi, je pa od nekaterih oseb (gre za 7 oseb od najmanj 10-ih oseb5, ki jih je tožnik v svoji izjavi predočil prvostopenjskemu organu kot osebe, ki naj bi bile prisotne pri prevzemanju in odpremi blaga) pridobil pisne izjave na podlagi 41. člena ZDavP-2. Glede na dosedaj navedeno, sodišče ugotavlja, da zaposleni pri tožniku oziroma dijaki in študenti na praksi, ki naj bi bili prisotni pri manipulaciji z blagom v okviru transakcij, za katere davčni organ trdi, da jih ni bilo, tožnik pa dokazuje nasprotno, predstavljajo dokaz, ki je primeren (po oceni sodišča še v večji meri kot listinska dokumentacija) za ugotavljanje, ali se je nekaj v resnici zgodilo ali ne.

37. Pooblaščenec tožene stranke je na glavni obravnavi v zagovor očitkom v zvezi z neizvedbo ustnega zaslišanja prič povedal, da tožnik zaslišanja teh oseb niti ni povsem nedvoumno predlagal kot svoj dokaz v postopku. Da zaslišanje teh oseb kot prič s strani tožnika v izjavi z dne 22. 5. 2017 ni bilo predlagano na način, da bi bil povsem jasno podan dokazni predlog z zaslišanjem prič, drži. Zakoniti zastopnik tožnika je po svojem zaslišanju pred prvostopnim organom le temu predložil še pisno izjavo, v kateri je navedel osebe, ki naj bi sodelovale pri manipulaciji z blagom, glede katere sta pred tem v svojem zaslišanju izpovedala zakoniti zastopnik in priča G. G. Vendar pa v postopku DIN prvostopenjski organ pri izvajanju dokazov ni vezan na dokazne predloge davčnega zavezanca, skladno z načelom materialne resnice in preiskovalnim pooblastilom, ki ga ima v okviru tega načela, je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2). Pri spornem vprašanju (ne)obstoja nekih dogodkov so osebe, ki naj bi bile prisotne pri tem dogodku, pravzaprav ključne priče v zadevi, sploh ob dejstvu, da se z njihovim zaslišanjem lahko potrdi ali ovrže izpovedba zakonitega zastopnika in priče G. G., ki sta bila zaslišana v postopku in ki sta izpovedala drugače, kot je bila končna dokazna ocena prvostopnjskega organa. Zato sodišče ugotavlja, da je zakoniti zastopnik s svojo izjavo, četudi se je ne smatra kot formalno oblikovan dokazni predlog, davčni organ seznanil s pomembnimi dokazi (pričami), ki bi po njegovem vedele izpovedati o ključnem dejstvu, ki se je ugotavljalo v postopku in s tem tudi potrditi ali ovreči že izvedeno zaslišanje zakonitega zastopnika in priče G. G. 38. Omenjeni odgovor pooblaščenca tožene stranke na glavni obravnavi sodišče ocenjuje kot neupošteven tudi zato, ker je davčni organ izvedel dokaz s pridobivanjem izjav s strani teh oseb, vsebino teh izjav je vključil v obrazložitev in jih je tudi dokazno ocenil. Ob takem postopku pa pravzaprav niti ni več pomembno, ali je organ tako ravnal, ker je izjavo zakonitega zastopnika z dne 22. 5. 2017 razumel kot dokazni predlog za zaslišanje teh prič, ali ker se je sam odločil za izvedbo tega dokaza. Zato se sodišče tudi ni odločilo za zaslišanje priče G. G., ki je bila oseba, ki je v postopku DIN sodelovala z davčnim organom, glede tega, ali je bil predlog za zaslišanje prič podan še kako drugače, razen v pisni izjavi z dne 22. 5. 2017. V obeh primerih je potrebno dokaz z zaslišanjem priče izvesti na pravilen in zakonit način, kar pa v obravnavani zadevi, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, ni bilo storjeno. Dodatno k temu pa sodišče še ugotavlja, da v delu obrazložitve izpodbijane odločbe, kjer so obravnavane tožnikove pripombe na zapisnik, prvostopenjski organ odgovarja na tožnikov očitek nezaslišanja predlaganih prič in enako na ta očitek odgovarja tudi tožena stranka v svoji odločbi, kar oboje kaže na to, da se je tožnikovo izjavo razumelo kot predlog za zaslišanje prič in je bila prav ta izjava povod za pridobivanje pisnih izjav. Vsekakor pa bi se tako moralo razumeti tožnikove pripombe na zapisnik in ob dejstvu, da v upravnem spisu ni zaslediti, da bi bil tožnik z izjavami in njihovo dokazno oceno izrecno seznanjen že do izdaje zapisnika (tudi pooblaščenec tožene stranke na glavni obravnavi na izrecno vprašanje ni pojasnil, kdaj in kako pred izdajo zapisnika bi bil tožnik s tem v postopku seznanjen), bi bilo treba ta dokazni predlog v smislu ustnega zaslišanja prič šteti za pravočasen in ga izvesti najkasneje v okviru obravnavanja pripomb na zapisnik, na kar tudi tožnik v tožbi upravičeno opozarja.

39. Pooblaščenec tožene stranke je na glavni obravnavi dopustnost izvedbe dokaza z zaslišanjem priče na način pisne izjave zagovarjal tudi s sklicevanjem na možnost vnaprejšnje dokazne ocene v postopku DIN6. Davčna organa sta med drugim zagovarjala stališče, da dokaz z ustnim zaslišanjem teh prič, glede na vsebino njihovih pisnih izjav (priče so navajale, da škatel niso odpirali) in dokazno oceno vseh v postopku izvedenih dokazov, ne bi mogel spremeniti dokaznih zaključkov davčnih organov (predzadnji odstavek na strani 87 izpodbijane odločbe). Sodišče se s tem ne strinja in v okoliščinah te zadeve vnaprejšnjo dokazno oceno smatra kot kršitev postopka in onemogočanje tožnika pri dokazovanju njegove resnice. Vsebina izjav je odvisna tudi od vprašanj, pri oblikovanju katerih pa tožnik ni imel možnosti sodelovati, na kar tudi izrecno opozarja. Prvostopenjski davčni organ na 87 strani izpodbijane odločbe navaja, da iz pisnih izjav razbere, da večina zaposlenih s spornimi transakcijami ni bila seznanjena, kar pa je dokazna ocena, s katero se sodišče ne strinja. Sodišče ugotavlja, da je v pisnih izjavah pet oseb od sedmih potrdilo izpovedbo zakonitega zastopnika in priče G. G., s tem ko so povedale, da so sodelovali pri razkladanju in nakladanju mobilnih telefonov. Zato je davčni organ v nasprotju z vsebino teh izjav in zato najmanj preuranjeno zaključil, da te osebe ne bi mogle izpričati dejstev, ki bi pripomogla pri ugotavljanju dejanskega stanja v zvezi z obstojem spornih dobav. Zato bi po pridobitvi pisnih izjav prvostopenjski organ moral ugotoviti, da priče izpričujejo prisotnost pri dogodku, v katerega obstoj je organ podvomil, posledično bi jih moral spoznati za priče, ki bi lahko vedele povedati o materialnopravno pomembnih dejstvih, zato bi moral njihovo zaslišanje izvesti na ustni glavni obravnavi, kjer bi moral imeti možnost sodelovati in pričam zastavljati vprašanja tudi tožnik. Šele tako izvedeni dokazni postopek bi omogočal celovito in tudi pošteno dokazno oceno v tej zadevi materialnopravno pomembnih dejstev in dokazov.

40. Nenazadnje pa je prvostopenjski davčni organ tudi postopek pridobitve pisne izjave priče izvedel v nasprotju s pravili postopka. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se navaja, da je organ spoštoval pravice zaslišanih, pri čemer pa organ navaja pravice prič, spregleda pa, da gre pri tem vprašanju predvsem za tožnikove pravice do sodelovanja v postopku. Ker ZDavP-2 s tem v zvezi nima posebnih pravil (določba 41. člena ZDavP-2, na podlagi katere je prvostopni organ pridobival te izjave, že sistemsko ni določba v zvezi z izvajanjem dokaznega postopka v DIN in zato ni _lex specialis_ v razmerju do določb ZUP-a), je potrebno spoštovati določila ZUP. Kot je pojasnjeno v komentarju ZUP k 182. členu7, je pridobitev pisne izjave možna, če uradna oseba presodi, da to „dovoljuje narava zadeve“, to pa je praviloma le tedaj, kadar stranka temu ne nasprotuje, oziroma je sama predlagala takšen način izvedbe dokaza. V obravnavani zadevi tožnik s takšnim načinom izvajanja dokaza ni bil vnaprej seznanjen in se glede tega tudi ni imel možnosti opredeliti in takšnemu postopku je tožnik v pripombah na zapisnik tudi ugovarjal. V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopni organ na ta očitek odgovarja, da je tožnika preko njegove pooblaščenke ves čas obveščal o poteku postopka (stran 85, zadnji odstavek), sodišče pa ugotavlja, da gre za splošna obvestila o poteku postopka DIN in ne za obvestilo o nameravani izvedbi dokaza s pridobitvijo pisnih izjav ali pa z samimi izjavami na prej predstavljeni način. Omenja se tudi tožnikov vpogled v upravni spis v februarju 2018, kar je brezpredmetno, saj so se pisne izjave pridobivale oktobra 2018. Sodišče tako ugotavlja, da tudi sama izvedba dokaza s pridobitvijo pisne izjave oseb ni bila pravilna in bi jo bilo mogoče izvesti zgolj v soglasju in z možnostjo sodelovanja tožnika, kar pa v postopku ni bilo zagotovljeno.

41. Glede na navedeno, sodišče kot sklepno ugotavlja, da je v tem postopku iz razloga, ker je bil dokaz z zaslišanjem prič, za katere tožnik navaja, da so bile prisotne pri spornih transakcijah, katerih obstoj je ključno materialnopravno dejstvo v zadevi, in je večina od teh oseb v pisnih izjavah to dejstvo tudi potrdila, iz razloga, ker davčni organ pri izvedbi dokaza ni omogočil tožniku sodelovati in tudi ni pridobil soglasja za takšno izvedbo dokaza in tudi po pridobitvi pisnih izjav teh oseb ni zaslišal na ustni obravnavi ob prisotnosti tožnika, te kršitve pa ni odpravil niti v postopku izdaje dopolnilnega zapisnika ali v pritožbenem postopku, prišlo do absolutno bistvene kršitve pravil postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ ponoviti izvedbo tega dokaza na način, da bo osebe, za katere tožnik v izjavi z dne 22. 5. 2017 trdi, da so sodelovale pri manipulaciji z blagom (zaposlene, študente in učence na praksi), zaslišal skladno s prvim odstavkom 154. člena ZUP, in v okviru tega zaslišanja tudi tožniku omogočil sodelovanje. Na podlagi tako dopolnjenega dokaznega postopka bo moral davčni organ ponovno opraviti dokazno oceno vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj in na tej osnovi ponovno presoditi pogoje za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV skladno z ustaljeno sodno prakso.

42. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 ugodilo tudi stroškovnemu zahtevku tožnika, ki je upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. V skladu s tem Pravilnikom je sodišče tožniku priznalo stroške v znesku 347,70 EUR, ker je bila zadeva rešena po opravljeni glavni obravnavi. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

1 Pri tem se sklicuje na UPRS, sodba II U 380/2017-38 z dne 20. 5. 2021. 2 Po katerem sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti in pravilni odločitvi. 3 Glej VS RS, Sodba, X Ips 330/2017 z dne 8. 7. 2020; VS RS Sklep, X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018, VS RS, Sodba, X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014. 4 V zadevi je SEU odločilo, da je treba Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, načelo spoštovanja pravice do obrambe in člen 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah razlagati tako, da načeloma ne nasprotujejo ureditvi ali praksi države članice, v skladu s katero je davčni organ pri preverjanju pravice do odbitka davka na dodano vrednost (DDV), ki jo uveljavlja davčni zavezanec, vezan na dejansko stanje in pravne opredelitve tega davčnega organa iz povezanih upravnih postopkov, uvedenih zoper dobavitelje tega davčnega zavezanca, na katerih temeljijo odločbe, ki so postale pravnomočne in s katerimi je bilo ugotovljeno, da so ti dobavitelji utajili DDV, pri čemer to velja, le, če prvič, takšna ureditev ali praksa ne razbremeni davčnega organa, da davčnega zavezanca seznani z dokazi, vključno s tistimi, ki izhajajo iz teh povezanih upravnih postopkov, na podlagi katerih namerava sprejeti odločbo, in če temu davčnemu zavezancu ni tako odvzeta pravica, da med postopkom, ki je uveden zoper njega, učinkovito izpodbija to dejansko stanje in te pravne opredelitve, če je, drugič, navedenemu davčnemu zavezancu med tem postopkom omogočen dostop do vseh dokazov, ki so bili zbrani v navedenih povezanih upravnih postopkih in v drugih postopkih ter na katere namerava navedeni organ opreti svojo odločbo, ali do tistih, ki bi lahko koristili izvajanju pravice do obrambe, razen če cilji v splošnem interesu upravičujejo omejitev tega dostopa, in tretjič, če sodišče, ki odloča o tožbi zoper to odločbo, lahko preveri zakonitost pridobitve in uporabe teh dokazov ter ugotovitve iz upravnih odločb, sprejetih v zvezi z navedenimi dobavitelji, ki so odločilne za izid tožbe. 5 Iz pisne izjave (C17) gre sklepati, da je bilo teh oseb več, saj del izjave manjka. 6 Glej Erik Kerševan: Dokazni predlogi v splošnem in v posebnih upravnih postopkih, Podjetje in delo, št. 6-7/2017, str. 1012 – 1022. 7 Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) / avtorji Janez Čebulj [et al.] ; urednika Polonca Kovač, Erik Kerševan – 1. natis. - Ljubljana : Uradni list Republike Slovenije : Pravna fakulteta Univerze, 2020, 2. knjiga, stran 303.