Jedro

Trditveno in dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije je na strani revidenta.

Odgovor na postavljeno vprašanje, ali gredo zavezancu za davek od dobička iz kapitala pri znižanju davčne osnove tudi stroški, ki niso neposredno povezani s to nepremičnino oziroma gre za stroške v višjem deležu kot pa je delež posameznega dela glede na celoto, izhaja iz ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča. Navedena sodna praksa je bila sicer sprejeta še ob veljavnosti predhodnih predpisov o dohodnini, vendar je aktualna zato, ker so določbe ZDoh-2, ki so podlaga za odločitev v obravnavanem primeru, po vsebini bistveno podobne prejšnjim. Zato to vprašanje ni pomembno pravno vprašanje v smislu drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

Izrek

I. Revizija se zavrže. II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Zoper v uvodu navedeno pravnomočno sodbo prvostopnega sodišča je tožnik po odvetniku vložil revizijo. V zvezi z njeno dovoljenostjo se sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 2. Tožena stranka je v odgovoru na revizijo navedla le, da je neutemeljena in da predlaga njeno zavrnitev.

3. Revizija ni dovoljena.

4. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj z dne 21. 5. 2008, ki je postala dokončna z odločbo Ministrstva za finance z dne 8. 6. 2009. Prvostopni organ je z omenjeno odločbo na podlagi Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) revidentu odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 43.747,63 EUR (razlika med ugotovljeno vrednostjo nepremičnine ob pridobitvi in njeno vrednostjo ob odsvojitvi ter ob upoštevanju opravičljivih stroškov) po stopnji 20 % v znesku 8.749,53 EUR. Davčni organ je pri tem upošteval kot vrednost nepremičnine ob pridobitvi 31.297,00 EUR in ob odsvojitvi 95.000,00 EUR, eno četrtino računov za stroške investicije v višini 67.169,58 EUR, torej v višini 16.792,40 EUR ter druge opravičljive stroške. Sodišče prve stopnje odločitvi upravnih organov, da se revidentu upošteva le ena četrtina stroškov investicije, pritrjuje, saj je predmet obravnavanega postopka obdavčitev enega od štirih stanovanj, stroški investicije pa so se nanašali na izgradnjo in prodajo štirih stanovanjskih enot. Če je upravni organ upošteval kot vrednost kapitala ob pridobitvi znesek 31.297,00 EUR, kar je ena četrtina nakupne vrednosti celotne nepremičnine, je pravilno glede na prvi in sedmi odstavek 98. člena ZDoh-2 upošteval eno četrtino vseh stroškov opravljenih investicij. Glede vpliva izpodbijane odločitve na druge postopke pa je sodišče prve stopnje navedlo, da stranka sama lahko predlaga uvedbo obnove postopka.

5. Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti oziroma uvesti. Ustavno sodišče RS je že v več sklepih (npr. Up-858/08 z dne 3. 6. 2008, Up-1124/08 z dne 23. 9. 2008, Up-1057/08 z dne 2. 4. 2009, Up-1186/08 z dne 23. 4. 2009 in Up-1808/08 z dne 17. 9. 2009) ugotovilo, da takšno stališče ni v nasprotju z Ustavo RS.

6. Po določbi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo. Pomembnost pravnega vprašanja je po dikciji ZUS-1 treba presojati glede na vsebino zadeve. Skladno z ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 433/2007 z dne 23. 10. 2008, X Ips 655/2008 z dne 4. 12. 2008) in določbo prvega odstavka 367. a člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 je dovoljenost revizije iz tega razloga podana le, če je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse. Skladno z ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 433/2007 z dne 23. 10. 2008, X Ips 69/2009 z dne 19. 3. 2009, X Ips 592/2007 z dne 21. 5. 2009, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009) in z določbo četrtega odstavka 367. b člena ZPP mora revident natančno in konkretno navesti sporno pravno vprašanje in pravno pravilo, ki naj bi bilo prekršeno, okoliščine, ki kažejo na njegovo pomembnost, ter na kratko obrazložiti, zakaj je sodišče prve stopnje to vprašanje rešilo nezakonito; zatrjevane kršitve postopka mora opisati natančno in konkretno, na enak način pa mora izkazati tudi obstoj sodne prakse Vrhovnega sodišča, od katere naj bi odločitev odstopala, oziroma neenotnost sodne prakse sodišča prve stopnje. Če se revident sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča, mora navesti opravilne številke zadev, kopije sodnih odločb sodišč prve stopnje, na katere se sklicuje, pa mora reviziji priložiti.

7. Kot pomembno pravno vprašanje revident izpostavlja vprašanje razlage določbe prvega odstavka 97. člena ZDoh-2, v primeru, ko je predmet obdavčitve nepremičnina pridobljena z enim poslom in odsvojena po delih. Pri tem kot pomembna vprašanja navaja ali je davčni organ dolžan pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička iz kapitala posameznega dela nepremičnine, ki je bila pridobljena kot celota in ki se je kasneje razdelila na več delov ter se je odsvojila z več ločenimi posli, upoštevati dejstva in okoliščine, ki so organu znane v zvezi z obdavčitvijo drugih posameznih delov nepremičnine. Ali se pri znižanju davčne osnove za prodajo nepremičnine lahko priznajo le stroški, ki so nastali v zvezi s prodajo te nepremičnine in ni mogoče upoštevati stroškov v zvezi z nepremičninami, katerih odsvojitev je bila obdavčena v drugih postopkih?

8. V prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 je določeno, da je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Prvi odstavek 98. člena ZDoh-2 določa, da se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. Sedmi odstavek 98. člena ZDoh-2 pa med drugim določa stroške, in sicer vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec.

9. Revident v okviru dovoljenosti sicer izpostavlja kot pomembno pravno vprašanje povezanost postopkov odmere davka od dobička posameznih delov nepremičnine, ki so bili del enotne nepremičnine, vendar pa je vprašanje materialnega prava, ki je v obravnavanem primeru pomembno in ga revident zasleduje to, ali gredo zavezancu za davek od dobička iz kapitala pri znižanju davčne osnove tudi stroški, ki niso neposredno povezani s to nepremičnino oziroma gre za stroške v višjem deležu kot pa je delež posameznega dela glede na celoto.

10. V zvezi s tem vprašanjem že obstaja enotna upravnosodna praksa Vrhovnega sodišča. Iz sodbe Vrhovnega sodišča I Up 925/2002 z dne 15. 3. 2005 izhaja, da se zavezancu priznajo investicijski stroški za nepremičnino v višini ½ vseh stroškov, saj ni določljivo, za kateri del hiše so bili investicijski stroški potrebni, zavezanec pa je dolžan plačati davek le na ½ hiše. Nadalje iz sodbe Vrhovnega sodišča U 241/1995 z dne 29. 5. 1997 izhaja, da za odmero davka od dobička iz kapitala ZDoh eksplicitno ne navaja, kaj je razumeti pod izrazom nepremičnina in da to še ne pomeni, da je s prodajo nepremičnine treba razumeti samo prodajo nekega objekta kot fizične celote. Za takšno pojmovanje namreč ni podlage niti v samem zakonu, niti v civilnem pravu, ki dopušča delni promet lastninske pravice na nepremičnini bodisi v obliki odtujitve solastninskega deleža bodisi v obliki odtujitve etažnega dela stavbe (stanovanja ali poslovnega prostora), pač odvisno od posameznega primera ureditve lastninskopravnih razmerij na nepremičnini. Pravilno je torej stališče, da je treba kot prodajo nepremičnine v smislu ZDoh upoštevati to, kar je predmet prodajne pogodbe. Iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 22/2005 z dne 28. 5. 2009 pa izhaja, da se stroški investicij upoštevajo le za del nepremičnine, ki je predmet pravnega posla. Navedena sodna praksa je bila res sprejeta še ob veljavnosti predhodnih predpisov o dohodnini, vendar je aktualna zato, ker so določbe ZDoh-2, ki so podlaga v obravnavanem primeru, po vsebini bistveno podobne prejšnjim.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča odgovor na postavljeno vprašanje izhaja iz sodne prakse, zato od ponovnega obravnavanja tega vprašanja ni mogoče pričakovati razvoja prava oziroma poenotenja sodne prakse, revident pa tudi ni izkazal zatrjevane neenotnosti. Glede na to pa ne gre za pomembno pravno vprašanje v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 12. Vrhovno sodišče je glede na navedeno revizijo zavrglo kot nedovoljeno na podlagi 89. člena ZUS-1. 13. Ker tožnik z revizijo ni uspel, sam trpi stroške tega postopka v skladu 165. v zvezi s 154. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. členom ZUS-1.