Jedro

Pri prehodu iz sistema prometnega davka na davek na sistem dodana vrednost (DDV) se je spremenila davčna obravnava finančnega leasinga. Po ZPD se je ta obdavčeval kot promet storitev, po ZDDV pa se obdavčuje kot promet blaga. Na podlagi 3. odstavka 72. člena ZDDV morajo dajalci finančnega leasinga, ki so pogodbe o tej vrsti leasinga sklenili še v času veljavnosti ZPD (pred 1.7.1999), te pa se bodo iztekle po uveljavitvi ZDDV, plačati prometni davek po stopnjah iz ZPD, ob poplačilu terjatev, v petih dneh po prejemu plačila, vendar najkasneje do 30.6.2000. Do tega datuma morajo davčni zavezanci - dajalci finančnega leasinga plačati prometni davek po ZPD, tudi če se pogodbe o finančnem leasingu še niso iztekle do tega datuma.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno ugodilo tožbi tožeče stranke ter je odpravilo odločbo Davčne uprave RS, Glavnega urada L. z dne 29.4.2002, v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Nadalje je odpravilo tudi odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada L. z dne 4.10.2001 in sicer v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točkama II/13 in II/14) ter odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V preostalem delu je tožbo tožeče stranke na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo kot neutemeljeno.

V zavrnilnem delu obrazložitve izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje menilo, da je na podlagi tretjega odstavka 72. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV; Uradni list RS št. 89/1998, 17/2000 Odl.US, 19/2000 Odl.US: U-I-39/99, 27/2000 Odl.US: UI 173/99, 66/2000 Odl.US: U-I-78/99-20, 30/2001, 82/2001 Odl.US: U-I-188/99-19, 67/2002, 30/2003 Odl.US: U-I-383/02-12, 101/2003, 134/2003-UPB1, 45/2004, 75/2004 Odl.US: U-I-412/02-13, 97/2004-UPB2, 114/2004, 132/2004 Odl.US: U-I-143/03-9, 25/2005-UPB3, 108/2005, 21/2006-UPB4, 21/2006 Odl.US: U-I-176/04-16, 117/2006-ZDDV-1), ki je uvrščen med prehodne določbe, tožeča stranka dolžna plačati davek od prometa storitev tudi za tiste obroke finančnega leasinga, ki bodo zapadli v plačilo po 1.8.1999. Opozarja, da je finančni leasing v sistemu DDV drugače obravnavan (promet blaga), kot v sistemu prometnega davka (promet storitev). Zaradi te razlike je potrebno pri sklepanju pogodb o finančnem leasingu celotni davek (DDV) plačati ob izročitvi blaga in se davek ne plačuje šele ob zapadlosti posameznih anuitet, kot je to veljalo po Zakonu o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92 (9/1992), 5/1992, 14/1992, 12/1993 Odl.US: U-I-92/92-13, 13/1993, 71/1993, 35/1994 Odl.US: U-I-154/93-8, 16/1996, 18/1996-ZDavP, 18/1996, 75/1996 Odl.US: U-I-183/93-15, 57/1997, 3/1998, 24/1998 Odl.US: U-I-314/94, 35/1998, 56/1998 Odl.US: U-I-183/96, 1/1999-ZNIDC). Davčna osnova je tako seštevek posameznih plačil. S tem ko tožeča stranka meni, da je dolžna plačati prometni davek (po ZPD) zgolj za tiste terjatve, ki so neplačane na dan 30.6.1999, si po mnenju sodišča prve stopnje napačno razlaga določbo tretjega odstavka 72. člena ZDDV. Logika takšnega stališča bi privedla do situacije, da tožeči stranki za del storitev davka ne bi bilo potrebno plačati. S tem bi se davčni zavezanec znašel v ugodnejšem davčnem položaju v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci. Sodišče prve stopnje je kot neutemeljene zavrnilo tudi tožbene očitke, ki se nanašajo na kršitev procesne zakonodaje.

Zoper to odločitev sodišča prve stopnje je tožeča stranka vložila pravočasno pritožbo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. in 2. točka prvega odstavka 72. člena ZUS) ter predlaga spremembo sodbe, podrejeno pa njeno razveljavitev in vrnitev sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. V obrazložitvi pritožbe tožeča stranka navaja, da je sodišče prve stopnje pri izdaji sodbe napačno uporabilo določbo tretjega odstavka 72. člena ZDDV. Po tej določbi je davčni zavezanec dolžan plačati prometni davek po ZPD, ki ga je obračunal do dne 30.6.1999, v petih dneh po prejemu plačila oziroma najkasneje do 30.6.2000. Navedena določba odraža spremembo načina zapadlosti obveznosti plačila davka ob prehodu iz sistema prometnega davka po ZPD na sistem po ZDDV. Po ZPD je davčni zavezanec lahko plačeval prometni davek bodisi po fakturirani bodisi po plačani realizaciji. Te možnosti po ZDDV nima več in je vedno dolžan plačevati prometni davek po fakturirani realizaciji. Po ZPD je šlo pri pogodbah o finančnem leasingu za promet storitev in so morali dajalci leasinga za vsak leasinški obrok izdati račun ter na njem ločeno prikazati vrednost opravljene storitve. Na to vrednost so nato obračunali znesek prometnega davka. Prometni davek se je tako obračunaval sproti - kakor so zapadali v plačilo mesečni leasinški obroki. Določba tretjega odstavka 72. člena ZDDV se nanaša izključno na prometni davek, ki je bil že obračunan, pa še ni bil plačan. Bodoči leasinški obroki ne morejo biti predmet obdavčitve, saj prometni davek po ZPD še ni bil obračunan. Zaradi tega tožeča stranka tudi ni bila dolžna, do dne 30.6.2000, plačati davka od bodočih (še ne obračunanih) leasinških obrokov. Določba tretjega odstavka 72. člena ZDDV se izključno nanaša na davek po ZPD, ki je bil obračunan do dne 30.6.1999, vendar še ni zapadel v plačilo, ker še ni bil plačan (načelo plačane realizacije). S to zakonsko določbo se tako izključno spreminja zapadlost plačila prometnega davka, ne pa tudi način njegovega obračunavanja. Predstavljeno stališče izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-39/99 z dne 3.2.2000. S to odločbo je Ustavno sodišče ugotovilo, da je tretji odstavek 72. člena ZDDV v sladu z Ustavo RS. V 10. točki obrazložitve pa je navedlo, da je takšno odločitev sprejelo zato, ker se z navedeno določbo ni spremenil način obdavčitve, ampak zgolj način oziroma rok zapadlosti, kot je bil določen v ZPD. Razlaga določbe tretjega odstavka 72. člena ZDDV, kot jo je podalo sodišče prve stopnje pa pomeni spremenjen način obračuna prometnega davka. S tem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. V čem vidi kršitev procesnega prava tožeča stranka v pritožbi ni obrazložila. Odgovor na pritožbo (sedaj revizijo) ni bil vložen.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se od 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija ni utemeljena.

Revizija je izredno pravno sredstvo, ki se lahko vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njen navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

Po mnenju revizijskega sodišča so neutemeljeni pritožbeni (sedaj revizijski) očitki, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo. Sodišče prve stopnje je določbo tretjega odstavka 72. člena ZDDV razložilo pravilno. To izhaja tudi iz prakse vrhovnega sodišča RS, ki je v zadevi opr. št. X Ips 812/2005-6, enako odločilo.

Po ZPD so se pogodbe o finančnem leasingu obdavčevale kot promet storitev, kar pa se je z uvedbo DDV spremenilo. S 1.7.1999 je ZPD prenehal veljati (1. točka 79. člena ZDDV), kar pomeni, da se njegove določbe niso več mogle uporabiti za obdavčitev prometa blaga in storitev po tem datumu. Ravno tako so se pogodbe o finančnem leasingu začele obravnavati kot promet blaga (3. točka drugega odstavka 4. člena ZDDV). To pa pomeni, da je skladno z določbo prvega odstavka 19. člena ZDDV nastala obveznost obračuna davka za davek od prometa blaga. Prehodna določba tretjega odstavka 72. člena ZDDV je davčnim zavezancem omogočila plačilo prometnega davka (ki bi že moral biti obračunan) po davčnih osnovah in stopnjah iz ZPD s čemer se njihova davčna obveznost ni spremenila. To je ugotovilo tudi že Ustavno sodišče RS v 10. točki odločbe opr. št. U-I-39/99 z dne 3.2.2000. Kakršnakoli drugačna razlaga sporne določbe bi pomenila spremembo davčne obveznosti v korist ali škodo davčnih zavezancev. Če bi morali davčni zavezanci po 30.6.2002, ob nespremenjeni davčni osnovi, plačati prometni davek po splošni stopnji iz ZDDV (ki je takrat znašala 19 odstotkov), bi se njihov položaj bistveno poslabšal (davčni stopnji po ZPD sta bili 3 oziroma 6 odstotkov). Uporaba višje stopnje, bi ob enaki davčni osnovi znatno vplivala na davčno obveznost tožeče stranke. Ravno tako ni mogoča razlaga, da po 30.6.2000 tožeči stranki sploh ne bi bilo potrebno plačati nobenega davka. Na ta način bi bil oškodovan proračun RS, obstajala pa bi tudi različnost obravnavanja davčnih zavezancev, ki so v enakem pravnem položaju, na kar je opozorilo že sodišče prve stopnje.

Revizijsko sodišče pa po drugi strani opozarja, da tretji odstavek 72. člena ZDDV ureja prehodno obdobje iz starega na nov sistem, kar pomeni, da so predvidene določene sistemske spremembe. Če naj bi se na enako davčno osnovo in z davčnimi stopnjami po ZPD še naprej obračunaval prometni davek ob plačilu posameznih leasinških obrokov, do izteka vseh pogodb, potem sploh ne bi mogli govoriti o prehodnem obdobju in bi bila določba tretjega odstavka 72. člena povsem nepotrebna oziroma bi moral novi zakon (ZDDV) določiti, da se za pogodbe sklenjene pred njegovo uveljavitvijo še vedno uporabljajo določbe starega zakona (ZPD). Temu pa ni tako. Smiselno takšna razlaga izhaja tudi iz 12. točke že citirane odločbe Ustavnega sodišča RS, ki pravi, da javni interes terja, da se ob spremembi veljavnega sistema na določenem pravnem področju, nov sistem čim bolj celovito in popolno uveljavi. Vzporednost dveh sistemov, starega in novega pa naj bi trajalo zgolj toliko časa, kot je to nujno za prilagoditev. V tem smislu je Ustavno sodišče štelo enoletni rok za primeren in časovno zadosten za zagotovitev ustreznih finančnih sredstev za plačilo davka.

Glede na vse navedeno po presoji Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v obravnavnem primeru niso podani očitani revizijski razlogi, niti kršitve materialnega prava, na katere pazi po uradni dolžnosti. Zato je na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.