Jedro

Povprečenje se, kot izhaja iz 120. člena ZDoh-2, lahko uporabi samo v primeru, če je davčni zavezanec prejel dohodke iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let na podlagi sodne odločbe. Ustavno sodišče je že ugotovilo, da ta zakonska določba ni v neskladju z Ustavo.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana, Izpostava Grosuplje tožniku kot davčnemu zavezancu za leto 2011 odmeril dohodnino v znesku 32.343,71 EUR. Pri tem je ugotovil, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 9.872,67 EUR in mora biti plačana v 30 dneh. V obrazložitvi se sklicuje na Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-01-353/2012-2 z dne 18. 1. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da v zadevi ni sporno, da je pritožnik v letu 2011 prejel na podlagi izvensodne poravnave, sklenjene v obliki notarskega zapisa, dohodek iz preteklega delovnega razmerja. Sporno pa je, ali bi moral pri odmeri dohodnine davčni organ upoštevati 120. člen ZDoh-2, ki določa institut povprečenja dohodkov. 120. člen ZDoh-2 jasno določa, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Povpreči pa se le tisti dohodek iz delovnega razmerja iz preteklih let, ki ga je zavezanec prejel na podlagi sodne odločbe. Ta pogoj pa v danem primeru ni bil izpolnjen. Uporaba 120. člena ZDoh-2 po mnenju organa druge stopnje tudi ne pomeni kršitve ustavnega načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Omenjeno načelo ne temelji na splošni enakosti vseh, temveč na enakem obravnavanju bistveno enakih stanj in različnem obravnavanju stanj, ki se med seboj upoštevno razlikujejo. Sicer pa je za presojo zakonskih določb z vidika kršitve ustavnih določb in načel pristojno Ustavno sodišče RS.

Tožnik v tožbi najprej pove, da je zoper informativni izračun dohodnine vložil ugovor, nato pa prejel izpodbijano odločbo. Pritožbo zoper slednjo je drugostopni davčni organ kot neutemeljeno zavrnil. Poudarja, da je izplačevalec dohodka A., zavezancu kot fizični osebi izplačal odškodnino iz delovnega razmerja za leto 2008 v enkratnem bruto znesku 96.073,44 EUR ter od tega zneska obračunal prispevke in akontacijo dohodnine. Pravna podlaga za izplačilo odškodnine je bil sklep upravnega odbora A. z dne 16. 9. 2008 o odpoklicu oziroma razrešitvi tožnika kot direktorja A. Izplačilo odškodnine je bilo izvedeno 26. 9. 2011 na podlagi pogodbe o izvensodni poravnavi v obliki notarskega zapisa z dne 13. 9. 2011. V besedilu izvensodne poravnave je izrecno navedeno, da je tožnik A. pozval na izpolnitev pogodbene obveznosti in v primeru neplačila najavil tožbo zoper A. zaradi plačila odpravnine na pristojnem Delovnem sodišču v Ljubljani. Izvensodna poravnava je bila sklenjena namesto tožbe za izterjavo odpravnine po sodni poti. Zato bi bilo potrebno upoštevati določbo prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, ki ureja povprečenje. To določbo bi moral upoštevati izplačevalec dohodka A. ter označiti v obračunu davčnega odtegljaja (obrazec REK-1), da gre za izplačan dohodek za preteklo leto ali več preteklih let. Opustitev zakonske obveze izplačevalca po ZDavP-2 ne more bremeniti dohodninskega zavezanca. Pojasnilo DURS št. 42110-4/2010-3 z dne 11. 2. 2011 tudi izrecno navaja, da se prvi odstavek 120. člena ZDoh-2 upošteva tudi za izplačilo po izvensodni poravnavi. Ne glede na to, pa je drugostopni organ v svoji odločbi zavzel stališče, da bi se povprečil dohodek iz delovnega razmerja iz preteklih let le v primeru, če bi ga zavezanec prejel na podlagi sodne odločbe. S takim tolmačenjem je postavil zavezanca, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja za več let za nazaj na podlagi izvensodne poravnave, v bistveno slabši položaj od tistega, ki je isti dohodek prejel na podlagi sodne odločbe. Tožnik v nadaljevanju citira tudi sodno prakso, to je sodbo Upravnega sodišča III U 491/2010 z dne 21. 10. 2011, po kateri je institut povprečenja treba razlagati v luči temeljnih načel in ciljev ZDoh-2. Iz njih izhaja, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enakopravno. Tožnik v nadaljevanju meni, da razlikovanja med institutom sodne odločbe ter institutom sodne ali izvensodne poravnave, ni skladno z ustavnim načelom enakosti, ki tako zakonodajalcu kot izvrševalcu nalaga, da bistveno enake dejanske primere obravnava enako.

Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, naj pri izračunu dohodnine za leto 2011 upošteva prejeti dohodek iz delovnega razmerja kot dohodek za pretekla leta ter da se posledično pri izračunu dohodnine za leto 2011 tožniku upošteva odmerjeno dohodnino po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca, ki znaša 29,6688 %. Pri izračunu dohodnine za leto 2011 naj se tako upošteva prvi odstavek 120. člena ZDoh-2, Pravilnik in letne davčne osnove iz 109. člena ZDoh-2 ter znesek olajšav iz 111., 112. in 114. člena oziroma 117. člena ZDoh-2. Sodišče naj zato izpodbijani upravni akt odpravi in vrne zadevo prvostopnemu upravnemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov upravnega spora skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izdanih odločb v konkretnem sporu.

Ker dejanske okoliščine, relevantne za presojo tega upravnega spora niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), odločilo brez glavne obravnave.

Tožba ni utemeljena.

Med strankama ni sporno, da je tožnik v letu 2011 prejel na podlagi izvensodne poravnave odškodnino iz delovnega razmerja za leto 2008 v enkratnem bruto znesku 96.073,44 EUR. Sporno med strankama pa ostaja, ali se celotni prejeti znesek odškodnine obdavči kot prejemek leta 2011, ali pa gre v tem primeru za situacijo, ki jo zajema 120. člen ZDoh-2, in je izplačilo za nazaj lahko obdavčeno v smislu povprečenja.

ZDoh-2 določa način odmere dohodnine v četrtem poglavju – Letna davčna osnova in davčne olajšave v tretjem podpoglavju z naslovom Odmera dohodnine. Dohodnina se odmeri od neto letne davčne osnove po stopnjah iz 122. člena ZDoh-2. V 120. členu je določeno povprečenje, ki je izjema od generalne določbe drugega odstavka 119. člena, po kateri se dohodnina odmeri od letne davčne osnove. Namen povprečenja je v ublažitvi progresije v primeru, ko se prejme plačilo na podlagi sodne odločbe za več let nazaj. Tako je v 120. členu ZDoh-2 določeno, da se dohodki iz delovnega razmerja, vključno z zamudnimi obrestmi, ki se izplačujejo na podlagi sodne odločbe za več let nazaj, vštevajo v celoti v osnovo za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel in se povprečijo po povprečni stopnji dohodnine enoletnih dohodkov. Glede na 4. in 5. člen ZDoh-2 je zavezan k plačilu dohodnine rezident od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Republike Slovenije. To pa pomeni, da so rezidenti Republike Slovenije zavezani k plačilu dohodnine od vseh obdavčljivih dohodkov, ne glede na to, ali so pridobljeni v ali izven Slovenije. Povprečje je izjema, ki jo je potrebno razlagati restriktivno. Nanaša se le na prejemke iz delovnega razmerja, ki so izplačani na podlagi sodne odločbe. Čim pa je tako, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da se povprečje, kot izhaja iz 120. člena ZDoh-2, lahko uporabi samo v primeru, če je posamezni davčni zavezanec na podlagi sodne odločbe prejel dohodke iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let. Za slednje pa v danem primeru ne gre.

V zvezi z zatrjevano kršitvijo Ustave pri uporabi prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 sodišče pojasnjuje, da je bilo navedeno zakonsko določilo predmet presoje Ustavnega sodišča, ki je svojo odločitev sprejelo v odločbi U-I-76/2011 z dne 14. 6. 2012. V njej je ugotovilo, da 1. stavek prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 ni v neskladju z Ustavo. Iz obrazložitve izhaja, da gre za izjemo od splošnega načina določene letne dohodnine, zato zavezanec, ki prejme dohodek iz delovnega razmerja na podlagi odločbe, ki ni sodna odločba, za preteklo leto ali več preteklih let, ne uživa ugodnejše davčne obravnave in zanj velja splošno pravilo, po katerem je dohodek obdavčen v letu, v katerem je prejet oziroma izplačan. Prejemki, ki jih davčni zavezanec iztoži v postopku pred sodiščem, so praviloma zaradi dalj časa trajajočih postopkov višji in zato za davčnega zavezanca pomenijo dodatno davčno bremenitev v letu, v katerem mu je odmerjena dohodnina. Enake položaje mora zakonodajalec urejati enako, če za njihovo razlikovanje ne obstojajo razumni razlogi, ki izhajajo iz narave stvari. Pri izplačilu prejemkov, ki so izplačani na podlagi sodne odločbe, gre iz davčnega vidika za izredne dohodke, ki v določenem letu praviloma znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca. Gre praviloma za postopke, ki trajajo daljše časovno obdobje, kar ima za posledico tudi višje pravnomočno priznane zneske. V ostalih izplačilih pa gre praviloma za prejemke, do katerih je upravičen zavezanec na podlagi materialno pravnih predpisov, ki jih urejajo. Zakonodajalcu tako ni mogoče očitati, da ni imel razumnih razlogov, ki izhajajo iz narave stvari, za različno urejanje načina ugotavljanja davčne obveznosti zavezanca glede na to, da je dohodek bil ali ni bil izplačan na podlagi sodne odločbe.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 neutemeljena. Ker sodišče pri tem tudi ni ugotovilo nepravilnosti, na katero je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.