Jedro

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na zakonsko določene pogoje, v tem smislu pa tožnica ne mroe v postopku nepriznanja pravice do odbitka DDV utemeljevati svojih poslovnih ravnanj s sklicevanjem na nepodelitev slovenske ID (npr. da je izdala dobropis in nov račun zgolj zaradi navedbe slovenske davčne številke na računu).

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožnici v postopku davčnega nadzora uveljavljanja odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po obračunih DDV-O za obdobje od 1. 8. 2018 do 31. 10. 2018 odmerila DDV od osnove 13.000,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 2.860,00 EUR in pripadajoče obresti, za obdobje od 1. 9. 2018 do 30. 9. 2018 od osnove 6.944,50 EUR po stopnji 22 % v znesku 1.527,79 EUR in pripadajoče obresti ter za obdobje od 1. 10. 2018 do 31. 10. 2108 od osnove 1.467.284,71 EUR po stopnji 22 % v znesku 322.582,64 EUR in pripadajoče obresti. Naloženo davčno obveznost v skupnem znesku 340.809,53 EUR mora tožnica plačati v 30 dneh od vročitve odločbe na navedeni račun, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da davčni organ tožnici ni priznal odbitka vstopnega DDV po štirih računih družbe A., d. o. o. (v nadaljevanju A.), gre za račune št. 00091-2018 z dne 2. 8. 2018, št. 00089-2017 z dne 21. 3. 2017, št. 00063-2018 z dne 30. 3. 2018 in št. 00086-2017 z dne 25. 7. 2018, in po štirih računih družbe B., d. o. o. (v nadaljevanju B.), gre za račune št. 099-2018 z dne 29. 6. 2018, št. 080-2018 z dne 14. 6. 2018, št. 101-2018 z dne 29. 6. 2018 in št. 115-2018 z dne 19. 10. 2018. Davčni organ je odločil, da tožnica na podlagi navedenih računov ne more uspešno uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV, ker ne izpolnjuje vseh kumulativno določenih pogojev iz 63. člena in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). V postopku je davčni organ sestavil zapisnik o davčnem nadzoru z dne 26. 4. 2019, na katerega je tožnica podala pripombe. Nanje je davčni organ odgovoril na straneh 20 do 30 izpodbijane odločbe. Davčni organ je ugotovil, da je tožnica v inšpiciranem obdobju uveljavljala odbitek DDV tudi po računih, izdanih v obdobju, ko še ni bila v sistemu DDV registrirana kot zavezanka za DDV. Nadalje pa se ugotavlja povezanost tožnika in družb izdajateljic računov. Ob tem se ugotavlja, da so podružnica tožnice (hrvaške družbe) in izdajateljici računov registrirane na istem naslovu in so povezane preko zakonitega zastopnika tožnice C. C. Slednji se je dogovarjal s poslovnimi partnerji, bil kontaktna oseba in tako dejansko vodil posle, čeprav v družbah A. in B. ni bil zaposlen niti ni imel kakšne druge uradne lastniške ali zastopniške vloge. Prav zaradi tega so bili po mnenju davčnega organa posli izvedeni na način, ki je omogočal pridobitev davčne ugodnosti. C. C. je tudi vedel, da izdajatelja (nekaterih) računov nista izkazala v obračunih DDV-O in da DDV ni bil plačan v proračun. S takšnim ravnanjem je na strani izdajateljice računa prišlo do davčne utaje DDV, na strani prejemnika računa pa je C. C. preko tožnice želel nezakonito pridobiti pravico do odbitka tega vstopnega DDV. Navedena ravnanja dokazujejo vedenje tožnice, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačila DDV.

3. Davčni organ za vsak posamezen račun navaja razloge, zakaj se odbitek po računu ne prizna (str. 7 - 19 izpodbijane odločbe). Iz računa št. 1. (račun št. 00091-2018 z dne 2. 8. 2018), s katerim so zaračunane premičnine, kot so omare, mize, stoli, pečica, slike, regal, TV, posoda, sedežna garnitura, sodi, multikultivator ipd., in ki naj bi se nahajali v stanovanjski hiši na naslovu ..., ni razvidna cena posameznega artikla, ampak je cena za vse premičnine navedena kot 1 komplet in znaša 13.000 EUR. V času izdaje računa podružnica tožnika kot prejemnica računa še ni bila zavezanka za DDV. Predmetne premičnine se ne nahajajo med tožničinimi osnovnimi sredstvi (ne pri matični družbi ne pri podružnici v Sloveniji). Tožnica je predložila fotografije, pregled prejetih računov drobnega inventarja, pregled prejetih računov – obveznosti do dobaviteljev in pogodbo o prevzemu dolga, vendar tudi na njihovi podlagi ni mogoče ugotoviti količine in vrste dobavljenega blaga. Poleg tega so premičnine takšne narave, da ne izkazujejo poslovne rabe za obdavčljive namene, tožnica pa takšne uporabe tudi ni uspela dokazati. Račun št. 2 (račun št. 00089-2017 z dne 21. 3. 2017) se nanaša na sukcesivne dobave materiala, v zvezi s katerimi je bilo v postopku ugotovljeno, da je bilo blago tožnici dobavljeno že leta 2016 in ne v inšpiciranem obdobju. Tožnica je pojasnila, da je bil v letu 2017 narejen dobropis in izdan nov račun zaradi navedbe slovenske davčne številke na računu. Po odločitvi davčnega organa za izdajo dobropisa ni bilo podlage, saj je bila dobava po prvotnem računu dejansko opravljena, kar potrjuje tudi pisna izjava družbe D., d. o. o., ki ji je tožnica prejeti material v istem letu prodala in dostavila dalje. S 3. računom (račun št. 00063-2018 z dne 30. 3. 2018) pa so bila tožnici zaračunana različna gradbeno obrtniška oziroma strojno inštalacijska dela, ki naj bi jih opravila A. kot podizvajalka za stavbo D. v Novem mestu. Račun se glasi na tožnico (hrvaško družbo), navedeno pa ima slovensko davčno številko (podružnica). Tožnica je pojasnila, da je bil glavni nosilec posla hrvaška družba, ki pa ji davčni organ ni želel izdati ID številke. Računu so priložene naročilnica z dne 16. 2. 2018, v kateri je rok za izvedbo naveden „po dogovoru“. Glede obračuna cen je določeno le, da bo ta narejen po tržnih cenah po začasnih in mesečnih situacijah in po dokončni obračunski situaciji. Na naročilnici je še navedba, da se obrazec za naročilo šteje za poslovno skrivnost. Po presoji organa je naročilnica tako nedoločna, da iz nje ne izhaja niti vrsta storitve niti količina del, kakor tudi ne obdobje, v katerem naj bi se dela opravljala. Tožnica je predložila tudi pogodbo med njo in naročnikom družbo E., d. o. o. (v nadaljevanju E.) in račune, ki jih je sama izstavila naročniku, vendar jih ni mogoče povezati s prejetim računom št. 3. Opis del po računih, izstavljenih E., se namreč veže na druga naročila in druge pogodbe za opravljena gradbena dela. Iz izpisa slovenskega TRR pa v nadzorovanem obdobju tudi ni razvidno nobeno plačilo s strani družbe E. 4. Računi št. 4 do 8 pa se nanašajo na nakupe nepremičnin. V zvezi z njimi davčni organ ugotavlja, da gre v delu za nakup kmetijskih in gozdnih zemljišč (računa št. 4 in 8), ki so v skladu z 8. točko 44. člena ZDDV-1 oproščene plačila DDV. Možen je sicer drugačen dogovor v skladu s 45. členom ZDDV-1, torej da se od transakcij obračuna DDV, vendar so računi tudi s tega vidika neustrezni, ker ne vsebujejo obvezne navedbe v skladu s 13. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 „obrnjena davčna obveznost“. Navedeno ima tudi vsebinsko posledico, saj na računu DDV ne bi smel biti obračunan, ampak samo izkazan, tako pa bi nastala obveznost samoobdavčitve na strani kupca, tj. tožnice, ki bi bila dolžna obračunati in plačati ta znesek DDV v proračun. Taka možnost je povzeta v 199. členu Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), vključena pa je tudi v ZDDV-1, in sicer v 76. a člen. Tožnica, ki se ukvarja z gradbeništvom, ne opravlja dejavnosti, na podlagi katere bi izkazala poslovno uporabo kmetijskih zemljišč, kar je dodatni razlog, da se odbitek DDV ne prizna. Z računom št. 5 (račun št. 099-2018 z dne 29. 6. 2018), izdanim na podlagi Prodajne pogodbe za nakup nepremičnin z dne 29. 6. 2018, se zaračunava 40 nepremičnin (parcele oziroma posamezni deli stavb), pri tem pa je cena navedena za komplet (enako velja tudi za račun št. 6 - št. 080-2018 z dne 14. 6. 2018). Cene na enoto niso bile predložene niti po pozivu davčnega organa niti jih ni mogoče ugotoviti iz ostale predložene dokumentacije. Poleg tega se račun in prodajna pogodba razlikujeta, saj se po pogodbi prodaja 41 nepremičnin, po računu pa 40. Za nepremičnini parc. št. ... in ..., obe k. o. Vojnik, ki v naravi predstavljata poslovno stanovanjski objekt na naslovu ... in ..., pa je bilo ugotovljeno, da sta v uporabi že več kot dve leti, zato je taka dobava oproščena plačila DDV v skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1. Dodatno se organ sklicuje na ugotovitve iz davčnega nadzora, ki ga je opravil pri družbi B. 5. Z računom št. 7 (račun št. 101-2018 z dne 29. 6. 2018) se zaračunava nakup nepremičnine parc. št. ... k. o. Nova Gorica po ceni 20.000,00 EUR. Nepremičnina je evidentirana med tožničinimi osnovnimi sredstvi, poleg računa pa je tožnica predložila še naslednjo dokumentacijo: prodajno pogodbo z dne 29. 6. 2018, potrdilo o overitvi podpisa, potrdilo o namenski rabi zemljišča, potrdilo o overitvi prepisa, potrdilo Mestne občine Nova Gorica z dne 9. 5. 2018, primopredajni zapisnik z dne 29. 6. 2018 in sliko. Izdajatelj navedenega računa ni vključil v obračun DDV-O za davčno obdobje junij 2018. Tožnici pa se očita, da je vedela, da s predmetnim računom sodeluje pri zlorabi sistem DDV, saj sta družbi povezani preko C. C. Družba B. je predmetno nepremičnino namreč kupila od A. in po računu z osnovo 33.000,00 EUR uveljavljala odbitek vstopnega DDV. Družba B. je bila lastnica navedene nepremičnine manj kot dva meseca, pri čemer je s prodajo naredila izgubo v znesku 15.860,00 EUR. Tak način poslovanja ni ekonomsko smiseln, zato je očitno, da sta družbi povezani in da je bil namen prodaje nepremičnine davčna goljufija.

6. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Razloge za nepriznanje odbitka vstopnega DDV je strnilo, kot sledi: računi št. 00091-2018 z dne 2. 8. 2018, št. 00063-2018 z dne 30. 3. 2018, št. 00086-2017 z dne 25. 7. 2018, št. 099-2018 z dne 29. 6. 2018, št. 080-2018 z dne 14. 6. 2018, št. 115-2018 z dne 19. 10. 2018 (tj. računi št. 1, 3, 4, 5, 6 in 8) niso ustrezni v smislu zahtev iz 82. člena ZDDV-1, kar je eden od pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Po računu št. 00089-2017 z dne 21. 3. 2017 (račun št. 2) je tožnica odbitek uveljavljala po zakonsko določenem roku, v zvezi z računom št. 101/2018 z dne 29. 6. 2018 (račun št. 7) pa je bilo ugotovljeno tožničino védenje o davčni goljufiji. Ob sklicevanju na stališča Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je toženka obrazložila, da sporni računi, vključno s priloženimi listinami in tožničini pojasnili, ne vsebujejo obveznih podatkov, ki bi organu omogočali nadzor nad pravilnostjo obračunanega davka. Zahteve glede minimalne vsebine računa so po presoji toženke vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje odbitka DDV, zato ne gre le za formalne oziroma procesne zahteve. Sporni računi tako ne izpolnjujejo vsebinskih zahtev iz 226. člena Direktive o DDV. Račun, ki nima minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, kot tudi račun, ki ne vsebuje klavzule „obrnjena davčna obveznost“, ne more biti podlaga za uveljavljanje pravice do dobitka DDV. Pri navedeni klavzuli tudi ne gre za takšno zahtevo, ki bi zaradi številčnosti ali tehničnega značaja zavezancu praktično onemogočila ali pretirano otežila uveljavljanje odbitka DDV.

7. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in nasprotuje ugotovitvam davčnega organa o povezanosti C. C. z izdajateljicama računov. Davčnemu organu očita kršitev temeljnih načel davčnega postopka (načelo zakonitosti, načelo materialne resnice, in dubio pro reo), saj davčni organ ni pozval subjektov, s katerimi je tožnica sodelovala, na predložitev dokumentacije. Davčni organ se je skliceval tudi na ugotovitve iz drugih davčnih postopkov, s katerimi tožnica ni bila seznanjena oziroma jih je davčni organ povzel kot pravnomočno ugotovljena dejstva. Kršitev pravil postopka je podana tudi zato, ker davčni organ ni izvedel nekaterih dokazov in ker tožnica ni prejela uradnega zaznamka z dne 8. 3. 2019. Glede materialnopravnih zaključkov tožnica meni, da ne drži, da je bil bistveni cilj transakcij pridobitev davčnih ugodnosti iz sistema DDV. Zakoniti zastopnik tožnice se je večkrat dobil z davčnima inšpektorjema, vendar mu do danes ni bil predan noben dokument s teh sestankov, tako da ne more ne potrditi ne zavrniti navedb inšpektorjev. Vse njegove navedbe v postopku so bile prezrte in neupoštevane. Tožnica tudi ni preverjala, ali sta izdajatelja računov davek po spornih računih plačala, ker teh podatkov nima. Tožnica namreč družb ne obvladuje, niti ni upravljavsko ali kapitalsko povezana z njimi. Iz izpodbijane odločbe ni razvidno, na podlagi česa davčni organ domneva, da so podane take objektivne okoliščine, ki izkazujejo subjektivni element na strani tožnice. Pojasnjuje, da bi tudi z vsakim drugim prodajalcem zemljišč ali drugim poslovnim partnerjem uporabila enako poslovno dokumentacijo. Davčni organ tako ni pojasnil, v čem predmetna praksa odstopa od drugih primerljivih poslov, pri čemer davčni organ tudi ni analiziral drugih podobnih pravnih poslov, ki bi jih tožnica sklenila z drugo družbo. Na straneh 13 do 19 tožbe se tožnica opredeljuje do vsakega računa posebej (gre za prepis pritožbe), v nadaljevanju pa so na straneh 20 so 27 povzeta še stališče sodne prakse SEU glede pogojev za priznanje odbitka vstopnega DDV. Tožnica izpostavlja, da zgolj nepristnost posameznih obveznih postavk na računih v skladu z 82. členom ZDDV-1, ob tem da so bili računi opremljeni s prilogami, na katerih so bile storitve specificirane in navedene količine del in materiala, ne daje podlage za zavrnitev odbitka DDV. Davčni organ je tožnici naložil več formalnosti, kot jih je ta po zakonu dolžna opraviti, kar kaže na neenako obravnavo tožnice v primerjavi s preostalimi davčnimi zavezanci. Davčnemu organu očita ravnanje v neskladju s sodno prakso SEU, ki jo obsežno navaja, in odločanje v nasprotju s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), ki določajo, kaj so neverodostojne listine.

8. Tožnica sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in postopek zoper njo ustavi oziroma podrejeno da odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

9. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne, saj tožnik v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imeli vpliv na obdavčitev.

**K I. točki izreka**

10. Tožba ni utemeljena.

11. Sodišče po izvedeni glavni obravnavi, na kateri je vpogledalo v listine upravnega spisa, zlasti sporne račune in spremljajočo dokumentacijo ter po zaslišanju tožničinega zakonitega zastopnika, sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita.

12. Glede sklicevanja tožnice na trditve in dokaze v pripombah na zapisnik in v pritožbi, sodišče navaja, da mora stranka v tožbi navesti razloge, zakaj toži (30. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Tožba je namreč samostojno pravno sredstvo, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v njej.1 Ne zadošča torej sklicevanje na v upravnem postopku podane trditve, zato je sodišče v nadaljevanju obravnavalo zgolj tiste navedbe in ugovore, ki jih je tožnica navedla v tožbi.

13. Zatrjevanih nepravilnosti oziroma pomanjkljivosti pri vodenju postopka nadzora sodišče ne ugotavlja. Kot pavšalen zavrača ugovor procesne kršitve, ker naj tožnici ne bi bili vročeni vsi zapisniki o zaslišanju prič. Toženka je namreč v drugostopenjski odločbi izrecno navedla številke zapisnikov in kdaj so bili tožnici oziroma pooblaščencu vročeni (str. 24 drugostopenjske odločbe), zato tožnica z nekonkretiziranim sklicevanjem na „nekatere“ zapisnike ne more uspeti. Prav tako tožnica zgolj pavšalno navaja, da nekateri dokazi v postopku niso bili izvedeni, ne pove pa kateri. V zvezi s tem sodišče pojasnjuje, da davčni organ ni dolžan izvesti vseh dokazov, ki jih v postopku predlaga zavezanec za davek. Mora pa dokaze, ki jim ne sledi oziroma jih ne izvede, obrazloženo zavrniti z ustavno dopustnimi razlogi. Da temu v obravnavani zadevi ne bi bilo tako, tožnica v tožbi ne zatrjuje. Glede sklicevanja davčnega organa na ugotovitve iz drugih postopkov davčnih nadzorov pa ne gre za okoliščine, na katerih bi temeljila odločitev o nepriznanju pravice do odbitka DDV. Ne gre namreč za nosilne razloge odločitve, ampak zgolj za dodatna pojasnila davčnega organa.2 Tožnica namreč spregleda, da je toženka delno spremenila nosilne razloge za zavrnitev pravice do odbitka glede sedmih računov in da se v tej zvezi tožnici prvenstveno očita neustreznost računov in dokumentacije, priložene k njim. Tako navedbe na 5. strani izpodbijane odločbo, kjer davčni organ povzema ugotovitve iz davčnega nadzora, opravljenega pri družbi B., glede na razloge toženke niso več podlaga za odmero davka. Posledično ne gre za primerljivo situacijo, kot je obravnavana v odločbi Ustavnega sodišča RS Up-39/95 z dne 16. 1. 1997, zatrjevana kršitev 22. člena Ustave RS pa ni podana. Enako velja za uveljavljanje kršitev načel davčnega postopka. Ti ugovori v tožbi niso ustrezno konkretizirani, saj tožnica le niza načela davčnega postopka, ki naj bi jih davčni organ kršil, ne da bi pri tem konkretno navedla, v čem naj bi bila kršitev. Zato se sodišče do teh ugovorov ne more natančneje opredeliti.

14. Nevročitev uradnega zaznamka z dne 8. 3. 2019 po presoji sodišča ne pomeni bistvene kršitve pravil postopka. Uradni zaznamek se v skladu s pravili Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) sestavi o manj pomembnih dejanjih in izjavah strank oziroma drugih oseb, ki ne vplivajo bistveno na odločitev o zadevi, oziroma o sporočilih, uradnih ugotovitvah ali opažanjih v upravnem postopku. Kršitev pravil postopka bi bila po presoji sodišča lahko podana le v primeru, če bi šlo za procesno dejanje, za katerega zakon izrecno predpisuje pisanje zapisnika3 (npr. ustna obravnava), česar pa tožnica ne trdi, niti to ne izhaja iz podatkov upravnega spisa.

15. Zaključki, ki jih je sprejel davčni organ, tudi niso na ravni domnev, kot se mu očita v tožbi, temveč temeljijo na prosti presoji dokazov, to je na presoji vseh dejstev in okoliščin, zbranih v postopku nadzora. Ob tem je obsežen del tožbenih navedb namenjen pojasnjevanju, da tožnica (hrvaška družba) v času inšpiciranja ni imela slovenske ID za DDV, imela pa jo je slovenska podružnica družbe. Razlogi, zakaj ID hrvaški družbi ni bila izdana, za ta postopek niso bistveni. Pravica do odbitka vstopnega DDV je namreč vezana na zakonsko določene pogoje, v tem smislu pa tožnica ne more v postopku nepriznanja pravice do odbitka DDV utemeljevati svojih poslovnih ravnanj s sklicevanjem na nepodelitev slovenske ID (npr. da je izdala dobropis in nov račun zgolj zaradi navedbe slovenske davčne številke na računu).

16. Glede materialnega prava sta davčni organ in toženka pravilno navedla pogoje, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni za priznanje pravice do odbitka DDV. Iz ZDDV-1 tako izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a) iste določbe); in da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev ter davčno osnovo, od katere se obračuna DDV po posamezni stopnji oziroma na katero se nanaša oprostitev, ceno na enoto brez DDV ter kakršna koli znižanja cen in popuste, ki niso vključeni v ceno na enoto (6. in 8. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1).

17. Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive o DDV, glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, glede vsebine računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev, v 8. točki pa navedbo davčne osnove za vsako stopnjo ali oprostitev, ceno na enoto brez DDV in kakršne koli popuste ali znižanja, če niso vključeni v ceno na enoto.

18. Glede pomena pravilno in popolno sestavljenega računa obstoji obsežna sodna praksa SEU, na katero se sklicuje tudi toženka. Pravica do odbitka DDV je odvisna od upoštevanja tako vsebinskih kot formalnih zahtev, pri čemer je predložitev računa, ki je izdan v skladu z 226. členom Direktive o DDV, treba razumeti kot postopkovno zahtevo v zvezi z uveljavljanjem te pravice (41. točka obrazložitve sodbe SEU C-516/14 z dne 15. 9. 2016). Po stališču SEU 178.a člena Direktive o DDV ni mogoče razlagati tako, da bi davčni organ lahko zavrnil pravico do odbitka DDV zgolj zato, ker ima davčni zavezanec račun, ki ne izpolnjuje pogojev iz 226. člena te direktive, če imajo ti organi na voljo vse potrebne informacije, da preverijo, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi z uveljavljanjem te pravice.4 Vendar pa razlogov davčnega organa in toženke ni mogoče razumeti na tak način. Ne davčni organ ne toženka se namreč pri odločitvi nista omejila zgolj na pregled spornih osmih računov, ampak sta upoštevala tudi dodatne podatke (npr. pogodbe, naročilnice, potrdila o namenski rabi zemljišča, slike ipd.), ki jih je predložila tožnica. Ne drži, da so bili računi opremljeni s prilogami, na katerih so bile storitve specificirane in navedene količine del oziroma materiala. Toženka je namreč obrazloženo pojasnila, da tudi iz predloženih naročilnic in pogodb (npr. pri računu št. 3, s katerim se zaračunavajo različna gradbena in inštalaterska dela) ni mogoče razbrati vrste storitev niti količine del, prav tako ne obdobja, v katerem naj bi se dela opravljala. Enako velja za račun št. 1, s katerim se zaračunava oprema, za katero iz celotne predložene dokumentacije ne izhaja, kaj točno in v kakšnih količinah je bilo predmet dobave. Pri tem se tožnici ne očita, da zaračunana dela sploh ne bi bila opravljena, zato je ta tožbeni ugovor nebistven za odločitev. Tudi po presoji sodišča računi in druga dokumentacija niso zadostili temeljnemu namenu pravilnega računa, ki je v tem, da iz računa in priloženih listin izhaja natančno opredeljen obseg in vrsta dobavljenega blaga oziroma opravljenih storitev. Namen navedb, ki jih mora vsebovati predloženi račun, tako tistih iz 6. in 8. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 kot tudi drugih, je namreč omogočiti davčnim organom nadzor nad tem, ali je bil plačan dolgovani davek (to je s strani izdajatelja računa), in omogočiti, odvisno od primera, nadzor nad pravico do odbitka DDV (27. točka že citirane sodbe SEU C-516/14). Sodišče pritrjuje, da tožnica s predloženo dokumentacijo pomanjkljivosti računov ni uspela odpraviti, zaradi česar je bil davčnemu organu onemogočen nadzor nad pravilnostjo obračuna DDV. Da bi ji davčni organ naložil več formalnosti, kot se zahteva za ugotovitev, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV, pa po presoji sodišča ni izkazano.

19. Sodišče pritrjuje toženki tudi glede računov, s katerimi je zaračunana dobava nepremičnin, za katere velja mehanizem obrnjene davčne obveznosti.5 Na teh računih bi morala biti kot obvezna sestavina računa navedena tudi klavzula „obrnjena davčna obveznost“ v skladu s 13. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Pri navedbi te klavzule ne gre zgolj za vprašanje formalne (ne)popolnosti računa, ampak ima takšna pomanjkljivost tudi vsebinsko posledico, kot je to pravilno obrazložila toženka.6 Sodišče se na njene razloge sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Tudi v zvezi z nepremičninama parc. št. ... in ..., obe k. o. Vojnik, je toženka pravilno obrazložila, da gre za nepremičnini, pri katerih je že potekel dveletni rok od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve (glej 7. točko 44. člena ZDDV-1). Obširna pojasnila o prenovi objekta, ki jih je ponovil tudi tožničin direktor ob zaslišanju na glavni obravnavi, odločitve ne spremenijo, saj prenovljeni objekti po določbah ZDDV-1 niso izenačeni s t. i. novimi objekti v smislu 7. točke 44. člena ZDDV-1. Tožnica torej ni dokazala, da bi šlo pri teh nepremičninah za objekte, ki so bili dobavljeni pred prvo vselitvijo oziroma prvo uporabo oziroma ne več kot dve leti zatem.

20. Tožbene navedbe, usmerjene zoper očitke o tožničinem védenju, da sodeluje pri davčni zlorabi, se tako nanašajo le na odločitev o zavrnitvi odbitka DDV po računu št. 7, izdanem v zvezi s prodajo nepremičnine v Novi Gorici. Glede na razloge toženke se namreč tožnici le (še) v tem delu očita, da je zaradi povezanosti z družbo B. vedela, da je sporna transakcija del zlorabe. Izdajatelj namreč računa ni vključil v obračun DDV-O. Davčni organ in toženka se v tem delu pravilno sklicujeta na stališča sodne prakse SEU, po kateri se pravica do odbitka ne prizna, če gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če je davčni zavezanec vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.7 Neutemeljeno tožnica ugovarja, da iz izpodbijane odločbe ni razvidno, na podlagi česa davčni organ domneva, da so podane objektivne okoliščine, ki izkazujejo njen subjektivni element. Okoliščina, da konkretno poslovanje davčnega zavezanca odstopa od poslovanja z drugimi poslovnimi partnerji, je res lahko ena od objektivnih okoliščin, ki kažejo na subjektivni element zavezanca. Vendar pa ne gre za edini razlog, na katerem bi davčni organ lahko utemeljil zavrnitev odbitka. Kot izhaja iz obsežne sodne prakse Vrhovnega sodišča RS se za tak zaključek upoštevajo tudi npr. specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, dobri poslovni običaji, splošna pravila poslovanja.8 V obravnavani zadevi davčni organ subjektivni element na strani tožnice utemeljuje z naslednjimi okoliščinami: sporna nepremičnina je bila predmet več nakupov in prodaj v kratkem času, v lasti prodajalca družbe B. je bila manj kot dva meseca, tožnici je bila prodana z izgubo, kar kaže na poslovanje, ki ni ekonomsko smiselno. Bistvena za zaključek davčnega organa pa je osebna povezanost družb preko C. C. Slednji je komuniciral in se dogovarjal za posle tudi v imenu družbe B., česar C. C. na zaslišanju ni zanikal. Upravljavska oziroma kapitalska povezanost med tožnico in izdajateljico računa ni bila ugotovljena, osebna povezanost med družbama in dejansko vodenje poslov s strani C. C. pa sta toženki dali podlago za vzpostavitev vsebinske povezave z goljufijo sistema DDV in s tem za zavrnitev pravice do odbitka DDV.

21. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

**K II. točki izreka**

22. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, v skladu s katerim v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1 Enako Vrhovno sodišče RS v sodbi in sklepu I Up 476/2013 z dne 5. 2. 2015, 32. točka obrazložitve. 2 Npr. na 15. strani prvostopenjske odločbe, kjer davčni organ navaja, da je A. vložila popravek obračuna DDV iz naslova prodaje istih dveh parcel. C. C. je torej preko druge družbe poskušal že prej za isto nepremičnino priti do odbitka DDV. 3 Prim. Sever T. v: Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), 1. knjiga, Uradni list RS in Pravna fakulteta, Ljubljana, 2020, str. 485. 4 Sodbi SEU v zadevi Barlis 06 (C-516/14 z dne 15. 9. 2016) in Volkswagen AG (C-533/16 z dne 25. 3. 2018). 5 V skladu z 76. a členom ZDDV-1 mora DDV plačati davčni zavezanec, ki se mu opravijo dobave nepremičnin iz 7. in 8. točke 44. člena ZDDV-1, če se je dobavitelj odločil za obdavčenje v skladu s 45. členom ZDDV-1. 6 Prim. tudi sodbo SEU v zadevi Tibor Farkas (C-564/15 z dne 26. 4. 2017), 45. točka obrazložitve, v kateri sodišče pojasni, da navedeni račun (brez navedbe ureditev obrnjene davčne obveznosti) ne ustreza formalnim zahtevam, določenim v nacionalni zakonodaji, hkrati pa ni bila spoštovana vsebinska zahteva tega sistema. 7 Glej npr. združeni zadevi Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, združeni zadevi Mahagében in Dávid (C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012, od novejše sodne prakse pa sodbo v zadevi Ferimet SL (C-281/20 z dne 11. 11. 2021, 46. točka obrazložitve). 8 Tako npr. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 355/2016 z dne 16. 1. 2019.