Jedro

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti odločbe. Za upoštevanje odhodkov velja, da morajo biti obračunani na podlagi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Verodostojna je tista listina, ki je po vsebinski, računski in formalni plati popolna in neoporečna tako, da lahko iz nje strokovna oseba (ki ima znanje pravil o računovodenju), ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, jasno in brez dvoma spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Če izvedbe poslovnega dogodka ni mogoče izkazati (s podatki poslovnih knjig in drugimi listinami oziroma predloženimi dokazi), ni podlage za upoštevanje odhodkov, ki se na take poslovne dogodke nanašajo.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 15.1.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in se v tem obsegu vrne zadeva Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem obsegu izpodbijana sodba potrdi.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo z dne 15.1.2001, s katero je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 9.6.1998, izdano v ponovljenem upravnem postopku, in odločila, da je tožeča stranka za leto 1994 dolžna plačati davek od dobička pravnih oseb v višini 465,797,60 SIT in obračunati in plačati pripadajoče zamudne obresti od 1.3.1996 (1. točka izreka), za leto 1995 pa obračunati in plačati zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička (od zneska 433,378.010,90 SIT), od 1.3.1996 (2. točka izreka), v preostalem pa je pritožbo zavrnila. Tožeča stranka s pritožbo ni uspela glede zneska 13.000.000 SIT (knjiženega kot strošek reklame po računih I.g. d.o.o., L.), zneska 16.715.076 SIT (knjiženega kot strošek reklame po računu nakupa 40 komadov Biblij faksimille, spremenjenega v strošek reprezentance), zneska 1.640.150 SIT (knjiženega kot znesek reprezentance po računu M.P. za banket ob zaključku B. srečanja), zneska 725.000.000 SIT (knjiženega kot strošek vzdrževanja oziroma kot znesek kratkoročnih časovnih razmejitev po temeljnicah) in zneska 1.300.000.000 SIT (knjiženega kot dolgoročne rezervacije za investicijsko vzdrževanje po temeljnicah).

Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi tožene stranke in razlogom, da ni podlage za priznanje navedenih stroškov, ker knjiženja ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah oziroma na takih, ki bi v skladu z zakonom in Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) izkazovale naravo in obseg poslovnih dogodkov. Odhodki, ki niso obračunani v skladu z zakonom in SRS, pa se po določbi 11. člena ZDDPO davčno ne priznajo. Ni podlage za priznanje zneska 13.000.000 SIT kot stroška reklame po računih I.g. d.o.o., ker računi niso specificirani in nastanek poslovnih dogodkov po vsebini in obsegu ni izkazan. Dokazila, ki jih je tožeča stranka predložila, niso upoštevna, ker predstavljajo zgolj izjave tožeče stranke in z njimi ni mogoče sanirati pomanjkljivosti listin kot podlag za knjiženje. Nakup 40 komadov Biblij faksimille ni reklamiranje, po določbi 2. odstavka 24. člena ZDDPO so reprezentančni stroški samo tisti, ki nastajajo v razmerju do poslovnih partnerjev. Tožeča stranka ni izkazala reprezentančnega namena, saj ni predložila nobene evidence niti kakšnega drugega dokaza (po pravilih splošnega upravnega postopka) o razmerju s poslovnimi partnerji. Ni pa podlage za zatrjevanje tožeče stranke, da je že po naravi stvari knjige mogoče uporabiti samo kot reprezentančna darila. Tudi glede financiranja banketa (ob zaključku B. srečanja) tožeča stranka ni izkazala razmerja do poslovnih partnerjev, tega pa tudi ne izkazuje pogodba o generalnem sponzorstvu B. srečanja. Utemeljeno tudi niso bili priznani stroški za vzdrževalna dela na bencinskih servisih, knjiženi kot kratkoročne časovne razmejitve. Po SRS je dopustno vnaprejšnje vračunavanje pričakovanih stroškov, vendar morajo biti tudi taka knjiženja opravljena na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Če se stroški vnaprej vračunavajo po predračunih, morajo tudi ti izpolnjevati zahteve SRS in biti specificirani tako, da lahko strokovna oseba, ki pri poslovnem dogodku ni sodelovala, popolnoma jasno in brez kakšnih dvomov spozna naravo poslovnega dogodka (SRS 21.12). Sodišče prve stopnje se strinja s toženo stranko, da program rekonstrukcije prodajaln (s predračuni), na podlagi katerega je tožeča stranka vnaprej vračunane stroške knjižila, ni verodostojna knjigovodska listina, ker nima specifikacije, iz katere bi izhajalo, ali gre za vzdrževalna ali investicijska dela. Tudi naknadno predloženi plani rekonstrukcije prodajaln niso dovolj podrobni, da bi bili verodostojni v smislu SRS. Če pa se narave in obsega poslovnega dogodka ne more spoznati, potem ni mogoče opravičiti, da gre za vnaprej načrtovana vzdrževalna dela in ne za investicije, ki po določbi 2. odstavka 12. člena ZDDPO niso odhodki. Sicer pa že tožeča stranka sama navaja, da je pri načrtovanih delih šlo za vzdrževalna dela in investicije. Z navedbami, da so načrtovana dela bila opravljena ter da je v letu 1995 porabila za vzdrževanje celo večji znesek od spornega, tožeča stranka ne more uspeti, saj te navedbe niso v povezavi s spornim razmerjem. Utemeljeno niso bile priznane dolgoročne rezervacije stroškov za investicijsko vzdrževanje, saj sklep delavskega sveta z dne 25.4.1995 in plan stroškov investicijskega vzdrževanja za leto 1996 tudi ne izkazujeta obsega načrtovanih del. Trditve tožeče stranke, da je izdelala večletni predračun oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij in da je ravnala skladno s SRS 10.9, so protispisne. Sodišče prve stopnje je zavrnilo uporabo mnenja sodne izvedenke J.M., ker ni bilo izdelano za namen upravnega postopka. Pojasnilo je, da se dokazovanje v upravnem postopku lahko opravi tudi z izvedenci, vendar dokazovanje odredi organ, ki postopek vodi. V obravnavani zadevi pa v upravnem postopku dokazovanje z izvedencem ni bilo odrejeno, zato je predložitev mnenja sodne izvedenke v upravnem sporu nedovoljena novota (3. odstavek 14. člena ZUS). Po presoji sodišča prve stopnje tožena stranka tudi ni storila bistvene kršitve določb upravnega postopka. V zvezi s stroški postopka upravnega spora pa je toženi stranki pojasnilo, da v upravnem sporu o zakonitosti upravnega akta vsaka strank a nosi svoje stroške postopka.

Tožeča stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov iz 1. odstavka 72. člena ZUS. Zatrjuje, da sodišče prve stopnje ni odgovorilo na vse tožbene navedbe in je zato podana bistvena kršitev določb postopka iz 14. točke 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP). V tožbi je tudi zatrjevala, da je bil davek plačan dvakrat, ker znesek 725.000.000 SIT ni bil upoštevan kot odbitna postavka v letu 1994, niti v letu 1995, dela pa so bila v letu 1995 opravljena. V letu 1995 namreč teh stroškov ni upoštevala v izkazu uspeha niti kot odbitno postavko pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička. Sodišče prve stopnje je kršilo določbo 2. odstavka 14. člena ZUS, ker ni izvedlo vseh potrebnih dokazov. Tožbi je priložila mnenje sodne izvedenke J.M., da so verodostojne listine, na podlagi katerih so bila opravljena knjiženja. Po SRS je pri ugotavljanju dejstva, ali je določena listina verodostojna knjigovodska listina, potrebno strokovno znanje, s katerim sodišče ne razpolaga. Ker je v tem upravnem sporu odločilno vprašanje verodostojnosti listin, bi sodišče prve stopnje moralo postaviti izvedenca. Odločbo tožene stranke je treba odpraviti že zato, ker je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, o teku zamudnih obresti in odločbo, št. U-I-251/00 z dne 23.5.2002, o razveljavitvi 1. odstavka 12. člena ZDDPO. Tudi sodišče prve stopnje je uporabilo staro, razveljavljeno besedilo 2. odstavka 12. člena ZDDPO, čeprav je navedena določba po razveljavitvi in spremembi v 3. odstavku. Odločitev tožene stranke je arbitrarna in posega v poslovne odločitve. Stroški reklamiranja pri I.g. d.o.o. so izkazani, saj je opravo poslovnih dogodkov potrdila tudi ta družba, tožeča stranka pa je predložila seznam objav in navedla, da je bilo reklamiranje opravljeno poleg posebej plačanih objav (menjalniški tečaj in vroči telefon) tudi na naslovnih straneh časnika Slovenec. Nakup 40 komadov Biblij faksimille že sam po sebi nakazuje oziroma je splošno znano dejstvo, da je bil faksimille izdan v omejeni nakladi, kar po svoji naravi izkazuje, da gre za reprezentančna darila. Organizator B. srečanja je poslovni partner tožeče stranke, generalno sponzorstvo pa vključuje tudi stroške reklame, ki je bila opravljena z zaključnim banketom. ZDDPO pa tudi ne opredeljuje podrobno, kdo se šteje za poslovnega partnerja, ali samo tisti, s katerimi je že doseženo sodelovanje, ali pa tudi tisti, s katerimi bo sodelovanje šele vzpostavljeno. Poleg tega so se banketa udeležili tudi predstavniki drugih poslovnih partnerjev tožeče stranke. Zatrjuje, da za stroške, ki se vnaprej vračunajo po predračunih, v SRS ni zahteve, da bi moral biti ta podroben. Nasprotno, v SRS 12.14 je za vnaprej vračunane stroške samo zahteva, da morajo predvidevanja izhajati iz objektivnih, tehničnih, organizacijskih in družbenih dejavnikov. Po SRS 20.3 se računovodsko predračunavanje opravlja za potrebe podjetja. Predračune, ki so bili uporabljeni za knjiženje, so izdelali inženirji in arhitekti, ki so strokovno usposobljeni. Za evidentiranje porabe sredstev kratkoročnih časovnih razmejitev je v letu 1995 odprla poseben konto in na njega knjižila stroške, ob koncu leta 1995 pa knjižila odpravo kratkoročnih časovnih razmejitev. Ker je ravnala v skladu s SRS 12, predračuni pa niso skrivali rezerv, ni podlage za zavrnitev teh stroškov. Tudi ni podlage za zavrnitev stroškov za investicijsko vzdrževanje kot dolgoročnih rezervacij. Oblikovanje dolgoročnih rezervacij je namreč namenjeno izključitvi negotovosti. Tudi zakonodajalec je v 23. členu ZDDPO podjetjem dal možnost oblikovanja dolgoročnih rezervacij.

Tožeča stranka in Državni pravobranilec kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004. Z njo je odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavani zadevi je bila tožeči stranki z odločbo tožene stranke z dne 15.1.2001, ugotovljena obveznost plačila davka od dobička pravnih oseb za leto 1994 (po inšpekcijskem pregledu) in določeno, da se zamudne obresti obračunajo (za davčno obveznost za leto 1994 in kot akontacije za leto 1995) in tečejo od 1.3.1996. Ker je tak obračun v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, tožeča stranka v pritožbi utemeljeno navaja, da je v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, materialno pravo napačno uporabljeno. Ker obravnavani upravni spor še ni pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS delno ugodilo pritožbi tožeče stranke in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS delno ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. Ker pa je med tem pristojnosti nekdanjega Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije prevzelo samo Ministrstvo za finance Republike Slovenije, se zadeva v odpravljenem delu vrača temu ministrstvu, ki bo pri odločanju moral upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

Ni pa utemeljena pritožbena trditev, da je tožena stranka svojo odločitev oprla na določbo 1. odstavka 12. člena ZDDPO, ki je bila razveljavljena z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002, oziroma, da je svojo odločitev obrazložila z razlogi, da odhodki po davčnem obračunu niso davčno priznani zato, ker niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti niti posledica opravljanja te dejavnosti niti neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Upravni spisi kažejo, da je v obravnavani zadevi odločilni razlog ugotovitev, da so knjiženja za poslovno leto 1994 oprta na listine, ki niso verodostojne knjigovodske listine. Takšen dejanski stan pravno ne ustreza vsebini določbe 1. odstavka 12. člena ZDDPO, ki je bila z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS razveljavljena, pač pa določbe 11. člena ZDDPO, po kateri se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Glede na podatke upravnih spisov v obravnavani zadevi niti ni podlage za presojo, ali so knjiženja neposreden pogoj za opravo dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, saj tožeča stranka svoje ugovore na zapisnik o inšpiciranju in zoper odločitve upravnih organov opira zgolj na zatrjevanja, da so knjiženja pravilna.

Torej je med strankama sporno zgolj vprašanje verodostojnosti listin, na podlagi katerih so bila za poslovno leto 1994 izvedena knjiženja (kar priznava tudi tožeča stranka v pritožbi, ko navaja, katera dejstva so odločilna). Ni namreč dvoma, da bi bila ob ugotovitvi, da so listine verodostojne, knjiženja davčno priznana. Tudi sklicevanje sodišča prve stopnje na določbo 2. odstavka 12. člena ZDDPO ne pomeni nepravilne uporabe materialnega prava, saj ta določba z odločbo Ustavnega sodišča RS ni bila razveljavljena in je veljala v času odločanja tožene stranke. Zato tožeča stranka ne more uspeti s pritožbenim ugovorom, da terja navedena odločba Ustavnega sodišča RS odpravo odločbe tožene stranke.

Po presoji pritožbenega sodišča ni podlage za trditev, da je odločitev tožene stranke, kateri je pritrdilo sodišče prve stopnje, arbitrarna in da posega v poslovne odločitve. Glede spornega vprašanja sta tožena stranka in sodišče prve stopnje ob upoštevanju dejanskih ugotovitev inšpekcijskega pregleda svoji odločitvi pravilno oprla na določbe 11.člena ZDDPO, 2. odstavka 12. člena ZDDPO in 24. člena ZDDPO in na zahteve SRS (uvoda v SRS in št. 10,6; 10,9; 20.3; 21.5; 21,9; 21,12 in na stališče Slovenskega inštituta za revizijo, objavljenega v reviji Revizor- št. 6/95). Nestrinjanje z uporabljenimi stališči, ki so po presoji pritožbenega sodišča tudi skladna s sodno prakso, pa ne pomeni arbitrarnosti. Tožeča stranka je gospodarska družba, te pa so po Zakonu o gospodarskih družbah dolžne voditi poslovne knjige, dolžne pa so tudi ravnati po pravilih o računovodenju. Obstoj davčne obveznosti in presoja prihodkov in odhodkov z vidika davčnih predpisov, pa tudi ne pomeni posega v poslovne odločitve.

V zvezi z zneskom 13.000.000 SIT, plačanim na podlagi računov I.g. d.o.o, izstavljenih za 8.000.000 SIT, 3.540.000 SIT in 1.460.000 SIT, knjiženim na konto reklame, je bilo v upravnem postopku ugotovljeno, da je tožeča stranka z I.g. d.o.o. sklenila pogodbi o zakupu oglasnega prostora v slovenskih dnevnikih in revijah za določeno obdobje, eno v vrednosti 8.000.000 SIT, drugo v vrednosti 5.000.000 SIT, da imata obe pogodbi določbo, da se vrednost zakupljenega oglasnega prostora obračunava v obliki evidenčnih faktur po veljavnih cenikih, plačila pa opravijo po evidenčnih fakturah najkasneje v osmih dneh od posamezne objave, da v upravnem postopku evidenčne fakture niso bile predložene, izstavljeni računi pa nimajo navedb o objavah, v katerih časnikih, kdaj in po kakšni ceni naj bi bile objave opravljene oziroma kakšne storitve so bile sploh opravljene s strani I.g. d.o.o. Ker odločilnega dejstva, to je izdaje evidenčnih faktur I.g. d.o.o. oziroma oprave storitev tega podjetja, tožeča stranka tudi po presoji pritožbenega sodišča ne more izkazati s predložitvijo dokazov (kopij objav v časniku Slovenec, ročno izpisanim spiskom datumov objav, izjavo I.g. d.o.o.), je sodišče prve stopnje svojo odločitev pravilno oprlo na določbo 11. člena ZDDPO in so neutemeljeni pritožbeni ugovori, s katerimi tožeča stranka v tem delu zatrjuje pravilnost obračuna.

Z vidika uporabe materialnega prava je pravilna in zakonita tudi odločitev o nepriznavanju stroškov reprezentance. Določba 24. člena ZDDPO reprezentančne namene izrecno povezuje s poslovnimi razmerji, in sicer z razmerji, ki nastajajo s poslovnimi partnerji. Zato je tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilno stališče, da je treba za priznanje odhodka iz naslova reprezentance izkazati reprezentančni namen odhodka. Reprezentančen namen pa v obravnavani zadevi tudi po presoji pritožbenega sodišča ne izkazujeta listini, na podlagi katerih sta bili knjiženji opravljeni, to je račun Tehniške založbe za nakup 40 komadov Biblij faksimille in račun M.P. za plačilo stroškov banketa ob zaključku B. srečanja. Tožeča stranka pa kot dokaz ni predložila nobene druge listine oziroma v upravnem postopku ni navedla nobenih konkretnih okoliščin o tem, katerim poslovnim partnerjem in ob kakšni priliki naj bi bila dana poslovna darila oziroma organiziran poslovni dogodek izvedbe banketa. Že sodišče prve stopnje pa je pravilno zavrnilo ugovor, ki ga tožeča stranka ponavlja v pritožbi, ko je navedlo, da ni podlage za stališče, da naj bi že sam nakup Biblij faksimille izkazoval reprezentančni namen.

Tudi odločitvi o kratkoročnih časovnih razmejitvah in dolgoročnih rezervacijah sta po presoji pritožbenega sodišča pravilni in zakoniti. V upravnem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka znesek pasivnih kratkoročnih rezervacij knjižila na podlagi listin (dopisa - programa preureditve prodajnih prostorov na 33 bencinskih servisih v letu 1995 z dne 20.12.1995 in predračuna), v postopku pa je predložila še plan investicijskega vzdrževanja, listine pa nimajo specifikacije in ni možna ugotovitev, ali gre za dela investicijskega vzdrževanja ali investicijskega vlaganja. Prav tako po ugotovitvah inšpekcijskega organa nimajo specifikacije listine, na podlagi katerih so bile knjižene dolgoročne rezervacije (sklep delavskega sveta in plan stroškov investicijskega vzdrževanja za obdobje od 1996 do 2005) niti ni za črpanje sredstev bil predložen podroben plan za navedeno obdobje. Pritožbeno sodišče se strinja s stališčem, da veljajo zahteve SRS tudi za sestavo bilance stanja in da morajo biti tudi listine o bodočih oziroma načrtovanih poslovnih dogodkih specificirane tako, da je narava poslovnih dogodkov določno opredeljena. Kadar gre za izkazovanje obveznosti do virov sredstev, mora biti iz listin tudi jasno razviden obseg poslovnega dogodka, ali gre za dela vzdrževanja ali za investicije. ZDDPO namreč investicijam ne priznava narave odhodka. Ugotovitev, ali listine, na podlagi katerih je bilo knjiženje izvedeno, izkazujejo naravo predvidenih del, je torej odločilno za presojo v obravnavani zadevi. Zato pritožbeni ugovori, s katerimi tožeča stranka pojasnjuje svoje stališče o sami naravi računovodskih načel, zajetih v SRS 10 in 12, na odločitev ne morejo vplivati.

Pritožbeni razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ni podan. Izpodbijana sodba ima razloge o odločilnih dejstvih in ni pomanjkljiva, da se na podlagi 14. točke 2. odstavka 339. člena ZPP ne bi mogla preizkusiti in bi bila podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 3. odstavka 72. člena ZUS. Sodišče prve stopnje je v zvezi z odločitvijo o kratkoročni časovni razmejitvi pravilno pojasnilo, da tožbene navedbe, ki se nanašajo na poslovanje v letu 1995, ne morejo biti upoštevne, ker se ne nanašajo na sporno razmerje, to je na vprašanje, ali je tožeča stranka pravilno obračunala davek od dobička pravnih oseb za leto 1994. S tem pa je tudi zavrnilo tožbena zatrjevanja, da naj bi zaradi poslovnih dogodkov v letu 1995 bil davek plačan dvakrat. Sodišče prve stopnje ni kršilo določbe 2. odstavka 14. člena ZUS, ker ni upoštevalo mnenja sodne izvedenke J.M. Že sodišče prve stopnje je navedlo, da izdelava izvedeniškega mnenja ni bila odrejena v upravnem postopku, kar pomeni, da s tožbo predloženo mnenje nima narave uporabljenega dokaznega sredstva in ga je sodišče prve stopnje utemeljeno štelo za tožbeno novoto. Izdelano pa je bilo tudi za drug namen, in sicer za vodenje kazenskega (sodnega) postopka. Tudi ni podlage za pritrditev pritožbeni navedbi, da SRS zahtevajo podajo izvedeniškega mnenja pri presoji, ali ima listina naravo verodostojne knjigovodske listine. V SRS 21.12 je res uporabljen izraz strokovno usposobljena oseba, vendar je s tem izrazom po presoji pritožbenega sodišča mišljena oseba, ki ima znanje pravil o računovodenju.

Pritožbeni razlog zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ni dopusten. Ta pritožbeni razlog je po določbi 5. odstavka 72. člena ZUS dopustno uveljavljati, kadar oziroma kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku. V obravnavani zadevi pa sodišče prve stopnje ni ugotavljalo dejanskega stanja, pač pa je odločilo na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku, za kar je imelo podlago v določbah ZUS in vsebini tožbe.

Glede na navedeno je v preostalem delu pritožbeno sodišče pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 73. člena ZUS in v tem obsegu potrdilo izpodbijano sodbo.