Jedro

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. Obveznost za plačilo prometnega davka nastane za davčnega zavezanca takrat, ko je opravljen promet blaga. Šteje se, da je promet opravljen, ko je proizvod izročen, če je izročen pred izdajo računa ali brez izdaje računa. Zavezanec za plačilo prometnega davka je kupec, če kot pravna oseba ali zasebnik (podjetnik) kupi proizvod od fizične osebe.

Izrek

1. Pritožbi se delno ugodi. Izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 5.10.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točki I/2 in zamudne obresti v točki II. izreka odločbe Davčnega urada K. z dne 2.12.1998; v preostalem delu se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

2. Tožeča stranka sama trpi stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 5.10.2000, s katero je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada K. z dne 2.12.1998. S to odločbo je prvostopni organ tožniku naložil plačilo prometnega davka po stopnji 20 %, po tarifni št. 1 Tarife davka od prometa proizvodov, v višini 376.400,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude, to je 16.11.1997, do 13.11.1998 v višini 104.008,80 SIT ter mu naložil, da mora plačilo izvršiti na prehodni račun Davčnega urada K., Izpostava J., v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Davčna obveznost izhaja iz opravljenega inšpekcijskega pregleda pri tožniku, ki je pridobil osnovno sredstvo - stroj za valjanje navojev in je v davčni napovedi za odmero davka od dohodka iz dejavnosti za leto 1997 nakup tega stroja kot osnovnega sredstva uveljavljal za znižanje davčne osnove po 48. členu Zakona o dohodnini (ZDoh). Ugotovljeno je bilo, da je tožnik pri prodajalcu D.T. dne 20.10.1997 na podlagi kupoprodajne pogodbe kupil navedeni stroj in da ima prodajalec status fizične osebe (kot samostojni podjetnik posameznik je bil priglašen do 2.3.1997). Glede na navedeno je v skladu s 14. členom Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92, 71/93 in 16/96) tožnik zavezan za plačilo davka od prometa proizvodov po predpisani stopnji, ne glede na to, da se je prodajalec v pogodbi zavezal plačati vse davčne obveznosti.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke v obravnavanem primeru. Sklicujoč se na 4. člen, 1. odstavek 5. člena, 9., 13., 14. in 15. člen ZPD je sodišče prve stopnje enako kot prej oba upravna organa menilo, da je pravni promet obravnavanega stroja nastal s pogodbo z dne 20.10.1997, kajti takrat je bila tudi plačana kupnina in izvršena predaja stroja kupcu - tožniku, ki je za ta stroj uveljavljal tudi znižanje davčne osnove v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997. Na odločitev v stvari po presoji prvostopnega sodišča ne vplivajo kasnejše postopanje tožnika in ostalih udeležencev glede obravnavane pogodbe in tudi ne sklenitev nove pogodbe dne 19.4.1998. Prav tako na odločitev v stvari ne vpliva trditev D.T., da ni bil lastnik obravnavanega stroja.

Sodišče prve stopnje je menilo, da je bil glede na določbe ZPD prometni davek odmerjen od pravilne osnove, torej cene, ki je bila v pogodbi navedena, saj v obravnavanem primeru ne gre za primer, ko bi bilo mogoče davek prevaliti na drugo stranko (53. člen, 1. odstavek 59. člena, 3. odstavek 66. člena ZPD).

Tožnik vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov in predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi ter toženi stranki naloži v plačilo stroške sodnega postopka. Meni, da izpodbijana sodba temelji na napačnem stališču, da je pogodba z dne 20.10.1997 pogodba, na podlagi katere je bil opravljen promet z obravnavanim strojem, in da je ta promet zavezan plačilu prometnega davka. Prava pogodba je bila sklenjena 19.4.1998 med tožnikom in M.T., ki je bi lastnik stroja in je bil samostojni podjetnik ter je imel ta stroj do tega datuma voden med svojimi osnovnimi sredstvi ter je po prodaji (19.4.1998) tudi plačal prometni davek zanj (28.4.1998). Iz pogodbe z dne 19.4.1998 tudi izhaja, da kupnino za obravnavani stroj M.T. odstopil svojemu sinu D.T. kot vračilo kredita. Če pa sodišče meni, da navedene okoliščine niso dokazane, lahko o tem zasliši stranke in priče ter izvede tudi druge predlagane dokaze. To je bilo predlagano tudi prvostopnemu sodišču, česar pa ni izvršilo in je s tem kršilo pravila postopka, nepopolno ugotovilo dejansko stanje in posledično nepravilno uporabilo materialno pravo. Podrejeno pa se tožnik pritožuje tudi zaradi višine odmerjenega davka. Kupnina v pogodbi z dne 20.10.1997 v znesku 20.000 DEM v tolarski protivrednosti je namreč že vsebovala prometni davek, šlo je torej za bruto ceno skupaj s prometnim davkom. To pa zato, ker je bilo v tej pogodbi dogovorjeno, da prometni davek plača prodajalec. Davek, ki ga je odmerila davčna uprava, je bil torej napačno odmerjen od celotnega zneska 20.000 DEM. Opozarja tudi na potek dogodkov, ki so se odvijali med pogodbenimi strankami in davčno upravo. Po tem, ko je D.T. dne 9.4.1998 priznal, da stroj ni njegov, se je tožnik pozanimal pri DURS, Izpostava na J., na oddelku za prometni davek, kaj storiti. Tam je dobil odgovor, da osnovno sredstvo lahko proda samo lastnik, torej oseba, ki vodi stroj v knjigi osnovnih sredstev. Povedano je bilo tudi, da prometni davek za take prodaje znaša 5 %. S tem pa je povezano tudi dejstvo, da je dohodnino iz izrednega dohodka od prodaje stroja plačal kot prodajalec M.T. in ne D.T. Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

K točki 1 izreka: Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št.109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, tj. po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožniku obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke drugega odstavka 77. člena ZUS tožnikovi pritožbi delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti (točka I/2 in del točke II izreka prvostopne upravne odločbe), ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev prvostopnega sodišča v obravnavanem primeru pravilna in zakonita, zanjo je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

Kot so tožniku pravilno pojasnili že oba upravna organa in prvostopno sodišče, se po ZPD davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, ter od vsakega prometa opreme. Po 13. členu ZPD je zavezanec za davek od prometa proizvodov pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki proda proizvod končnemu potrošniku. Ne glede na to pa je zavezanec za davek od prometa proizvodov proizvajalec oziroma uvoznik, če je tako določeno z ZPD. Po drugem odstavku 13. člena ZPP je ne glede na določbe prejšnjega odstavka zavezanec za davek od prometa določenega proizvoda pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki kupi proizvod, če je z zakonom tako določeno. V zadnjem odstavku 14. člena ZPD pa je določeno, da je zavezanec za davek od prometa proizvodov tudi pravna oseba ali zasebnik, ki neposredno od fizične osebe kupi proizvod, razen za promet iz 9. člena ZPD. Prometni davek se v tem primeru odtegne pri plačilu računa. V 1. odstavku 15. člena je določeno, da je osnova za davek od prometa proizvodov prodajna cena proizvodov, ki ne vsebuje davka od prometa proizvodov. V 26. členu ZPD je določeno, da obveznost obračuna prometnega davka nastane za davčnega zavezanca takrat, ko je opravljen promet proizvodov oziroma ko je opravljena storitev. Šteje se, da je promet proizvodov opravljen oziroma, da je storitev opravljena takrat, ko je izdan račun o prodaji proizvodov oziroma opravljeni storitvi (1. točka); ko je proizvod izročen, če je izročen pred izdajo računa ali brez izdaje računa (prodaja za gotovino) oziroma takrat, ko je storitev opravljena, če je opravljena brez izdaje računa (2. točka).

V obravnavanem primeru ni sporno, da je bila prva pogodba za nakup obravnavanega stroja sklenjena med D.T., ki se je tedaj izdajal za lastnika tega stroja, in tožnikom dne 20.10.1997 in da je bila takrat plačana tudi kupnina, da je bil predmet prodaje, torej navedeni stroj, izročen kupcu, ki ga je istega dne tudi vnesel v svoj register osnovnih sredstev ter ta nakup uveljavljal tudi za znižanje davčne osnove po 48. členu ZDoh.

Glede na navedene zakonske določbe in dejansko stanje je tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilna odločitev davčnih organov in prvostopnega sodišča, da je promet obravnavanega stroja nastal s pogodbo dne 20.10.1997 in da je takrat nastala obveznost plačila davka. Na odločitev v stvari tudi po presoji vrhovnega sodišča ne morejo vplivati poznejša dogajanja v zvezi s prvotno sklenjeno pogodbo in tudi ne zatrjevanje, da D.T. ob sklenitvi te pogodbe in tudi kasneje ni bil lastnik navedenega stroja.

Z vidika ZPD (2. točka 2. odstavka 26. člena ZPD) je namreč pomembno, da je kupec, to je v tem primeru tožnik, obravnavani stroj pridobil (in ga tudi vnesel v register svojih sredstev) z 20.10.1997 in da je tedaj zanj plačal kupnino. Zato so tudi po presoji pritožbenega sodišča neutemeljeni pritožbeni ugovori o napačni interpretaciji pravnega posla z dne 20.10.1997, ki naj bi bil s kasnejšo pogodbo sporazumno razveljavljen oziroma naj sploh ne bi bil izvršen, ker prodajalec ni bil dejanski lastnik obravnavanega stroja. Da bi bila prvotna pogodba razveljavljena, namreč ne kažejo nadaljnje okoliščine: ni bila vrnjena kupnina; ni bil vrnjen stroj; ni dokazil o tem, da je M.T. prepustil kupnino D.T. iz naslova posojil; najemna pogodba z dne 20.10.1997, vročena po 9.4.1998, sklenjena med tožnikom in D.T., ki naj ne bi bil lastnik stroja.

Tudi po presoji pritožbenega sodišča sta bila v obravnavanem primeru pravilno ugotovljena zavezanec za plačilo prometnega davka, v tem primeru kupec, ki je zasebnik (podjetnik), ki je stroj kupil od fizične sebe (zadnji odstavek 14. člena ZPD) in davčna osnova za davek od prometa proizvodov (prodajna cena, ki ne vsebuje prometnega davka), saj v tem primeru ni mogoče te obveznosti prevaliti na drugo stranko (53. člen, 1. odstavek 59. člena, 3. odstavek 66. člena ZPD). Zato so tožnikovi ugovori glede davčne osnove in višine odmerjenega davka, ker naj bi bil v kupnini že zajet prometni davek, neutemeljeni.

Na odločitev o stvari pa tudi ne vpliva tožnikovo sklicevanje na napotke, ki mu jih je v zvezi z nastalo situacijo podal delavec davčne izpostave na J. Davčne obveznosti se namreč na podlagi veljavnih zakonov odmerjajo z odločbo, izdano v upravnem postopku, ne pa na podlagi ustnih napotil davčnega organa.

Neutemeljena je tudi pritožbena navedba, da je prvostopno sodišče kršilo pravila postopka v upravnem sporu, ker ni samo ugotavljalo dejanskega stanja. Tudi po presoji pritožbenega sodišča je bilo namreč glede na določbe ZPD, ki so pravno pomembne v obravnavani zadevi, dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno že v upravnem postopku. Tako ugotovljenemu dejanskemu stanju ne nasprotuje niti tožnik, saj nasprotuje le sklepu, ki so ga na podlagi tega dejanskega stanja sprejeli oba upravna organa in prvostopno sodišče. K 2. točki izreka: Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS. Po tej določbi nosi vsaka stranka svoje stroške postopka, kadar sodišče v upravnem sporu presoja le zakonitost izpodbijanega upravnega akta, kar je bilo predmet presoje tudi v tem upravnem sporu.