Jedro

V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ na straneh 3 do 4 in 7 do 8 navaja vsebino 32. člena ZDDPO-2 v besedilu, veljavnem v relevantnem obdobju ter, da je tožnik prejel presežek posojil od družbe A., ki je bila v skladu z določbo 17. člena ZDDPO-2 s tožnikom povezana oseba. Iz dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe, pa ne izhaja ugotovitev relevantnega dejstva, da gre za posojilo, prejeto od tožnikovega delničarja, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali glasovalnih pravic pri tožniku. Tožnik v tožbi navaja, da sta z družbo A., d.o.o. povezani osebi, kot to določa 17. člen ZDDPO-2, vendar preko fizične osebe A. A., ki ima v obeh navedenih družbah 100 % lastniški delež in od 4. 11. 2024 dalje tudi opravlja funkcijo direktorja. Tožnik in družba A., d.o.o. sta sestrski družbi, ker imata istega lastnika. Družba A., d.o.o., pa s tožnikom ni lastniško povezana oseba in nima vsaj 25 % delnic tožnika ali vsaj 25 % glasovalnih pravic v tožniku. Gre za tožbeni ugovor, ki je relevanten glede na pravilno uporabo 32. člena ZDDPO-2, ki pa ga sodišče ne more preizkusiti, saj glede navedenega dejstva dejansko stanje v konkretnem primeru ni bilo ugotovljeno.

Izrek

I.Postopek se nadaljuje.

II.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1314/2018-22 (01321-00) z dne 17. 9. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

III.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačil zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, finančni, tudi davčni organ) za obdobje 1. 1. 2011 do 31. 12. 2012: 1. ugotovila preveč plačani davek od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2011 v višini 17.987,89 EUR, 2. tožniku odmerila DDPO za leto 2012 v višini 5.251,58 EUR in pripadajoče obresti, obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje te odločbe v višini 943,70 EUR, 3. tožniku se vrne preveč plačan davek za leto 2011 v višini 17.987,89 EUR s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki se obračunajo od dneva plačila 23. 2. 2016 do dneva vračila, na transakcijski račun, ki ga navaja, v roku 30 dni od vročitve odločbe. Odmerjeni davek in pripadajoče obresti morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve te odločbe, pod točko I.2. Izreka v skupnem znesku 6.195,28 EUR (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo slednjo. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II in III izreka).

2.Davčni organ je pri tožniku opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) DDPO za leti 2011 in 2012. Odločitev je oprl na določbo 32. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), veljavnega v relevantnem obdobju (v letih 2011 in 2012) ter instituta tanke kapitalizacije, katerega uporaba je razvidna na straneh 3 do 11 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun DDPO za leto 2011 je razviden na strani 7 obrazložitve, za leto 2012 pa na strani 10 obrazložitve. Tožnik je v prvotnem postopku podal pojasnila glede izvzema prihodkov v skladu s 24. členom ZDDPO-2 in dohodkom, ki so podobni dividendam iz 74. člena ZDDPO-2 ter so navedena na straneh 11 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ tožnikovih pojasnil glede izvzema prihodkov v skladu z 24. členom ZDDPO-2 ni upošteval (stran 23 obrazložitve). Ponovni postopek davčnega organa je razviden na straneh 23 do 27 obrazložitve. Tožnikove pripombe so povzete na straneh 28 do 30 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 30 do 31. Obračun obresti po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je razviden na straneh 31 do 33 obrazložitve. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik od povezane osebe, družbe A., d.o.o. prejel presežek posojil, navedenih v tabeli 2. V skladu z določbo 32. člena ZDDPO-2 v letu 2011 v obračunu DDPO davčni organ ni priznal odhodkov v višini 50.985,63 EUR. Na podlagi ugotovitev ter v tabeli 6 prikazanih izračunih v skladu z 32. členom tedaj veljavnega ZDDPO-2 tožniku za leto 2012 v obračunu DDPO ni priznal odhodkov v višini 715.036,31 EUR. Tožnik je v inšpiciranem obdobju prejel posojila od povezane osebe A., d.o.o. in jih uporabil za financiranje naložb v svoji povezani osebi B., d.o.o. iz Srbije. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik obračunal prihodke iz naslova obresti od posojil, danih povezani osebi B., d.o.o., ki mu niso bile plačane. V ponovnem postopku je davčni organ ugotavljal, koliko obračunanih obresti je povezana oseba B, d.o.o. tožniku v letih 2011 in 2012 dejansko plačala, kar je razvidno na straneh 23 do 27 obrazložitve. Vsa plačila, ki so predstavljala izplačilo obresti povezane osebe B., d.o.o. je davčni organ obravnaval v skladu z določbo 24. člena ZDDPO-2. Na podlagi 74. člena ZDDPO-2 se obresti od presežka posojil iz 32. člena tedaj veljavnega ZDDPO-2 obravnavajo kot prikrito izplačilo dobička, slednje pa se obravnava kot dohodek, ki je podoben dividendam. Po prvem odstavku 24. člena ZDDPO-2 se pri določanju davčne osnove davčnega zavezanca prejete dividende oziroma drugi deleži iz dobička, vključno z dohodki, ki so podobni dividendam iz 74. člena ZDDPO-2, izvzamejo iz davčne osnove prejemnika. Dohodki, ki so podobni dividendam, se iz davčne osnove izvzamejo ko so prejeti in ne le obračunani. Za izvzem ni dovolj, da davčni zavezanec razpolaga z listino o obračunanih prihodkih, temveč je ključen dokument o prejemkih na tej podlagi. Tožnik, ki je v davčnem obdobju v poslovnih knjigah obračunal finančne prihodke in jih po 12. členu ZDDPO-2 vključi v davčno osnovo, ni pa jih še prejel v tem davčnem obdobju, nima pravice do izvzema teh prihodkov iz davčne osnove. Davčni organ se ne strinja s stališčem tožnika, da je za izvzem dividend in dividendam podobnih dohodkov dovolj, da so prihodki obračunani, ne pa tudi plačani. Končni poračun DDPO je razviden na strani 32 obrazložitve izpodbijane odločbe (preplačila oz. doplačila).

3.Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je izpodbijano odločbo preizkusilo po uradni dolžnosti in v mejah pritožbenih razlogov ter tožnikovo pritožbo zavrnilo.

4.Tožnik toži zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Uvodoma povzema potek postopka. Prvenstveno ugovarja napačno uporabo materialnega prava in sicer določbe 32. člena ZDDPO-2, kot je veljala v letih 2011 in 2012, katere besedilo navaja. Zakon vse do 1. 1. 2014, ko je začela veljati novela ZDDPO-2J, glede obresti na podlagi pravil o tanki kapitalizaciji med posojila, ki so zapadla pod institut tanke kapitalizacije, ni predvideval posojil, prejetih s strani povezanih sestrskih družb, temveč zgolj posojila, prejeta s strani matične družbe. V tem delu je davčni organ napačno uporabil materialno pravo in sicer 32. člen ZDDPO-2, veljavno v letih 2011 in 2012 za opredelitev davčno nepriznanih odhodkov iz naslova prejetih obresti. Tožnik je pretežni del prejetih posojil posredoval dalje svoji odvisni družbi, ki je z njimi financirala nakup nepremičnine. Tožniku zaračunane obresti in obresti, ki jih je tožnik zaračunal naprej povezani osebi so primerljive po višini (ni mogoče govoriti o namenu izogibanja plačila davkov). Tožnikova odvisna družba iz Srbije za financiranje nepremičnine ni uspela pridobiti investitorja, zato je tožnik moral naložbo financirati dalj časa kot je bilo prvotno predvideno. V davčnem postopku je tožnik tudi pojasnil razloge za to odločitev (poplačilo zapadlih neplačanih terjatev do družb iz skupine C.). Zaradi gospodarske situacije v Sloveniji, kot tudi v Srbiji, je vrednost nepremičnin padla. Zaradi zaključkov v postopku DIN je prišlo v do dvojnega obdavčevanja dohodkov (obresti pri odvisni družbi v Srbiji se ne obravnavajo kot davčno priznani odhodki, hkrati pa davčni organ obresti pri tožniku ni priznal kot davčno priznane odhodke). V skladu z mednarodnim sporazumom o izogibanju dvojnega obdavčevanja se obresti v primeru tanke kapitalizacije obravnavajo kot dividende, zato bi moral davčni organ te prihodke izvzeti iz davčne osnove. Stališče, po katerem se dividendam podobni dohodki ne izvzemajo iz davčne osnove, če niso izplačani, po mnenju tožnika nima zakonske podlage in je v nasprotju z Ustavo RS, saj povzroča dvojno obdavčevanje.

5.Iz jezikovne razlage 32. člena ZDDPO-2, kot je veljal v letih 2011 in 2012, je jasno razvidno, da se pod institut tanke kapitalizacije ne štejejo posojila, prejeta od povezanih oseb, temveč zgolj posojila, prejeta od delničarjev oz. družbenikov, ki neposredno ali posredno razpolagajo z najmanj 25 % deležem v kapitalu prejemnika posojila. Pri presojanju davčnega priznavanja odhodkov iz naslova obresti, ki jih je tožnik pripoznal letih 2011 in 2012 kot odhodke je davčni organ ugotovil, da sta tožnik in A., d.o.o. povezani osebi po 17. členu ZDDPO-2, ker je imela fizična oseba A. A. v obeh družbah 100 % delež in je do 4. 11. 2014 opravljala tudi funkcijo direktorja. Tožnik ugotovljenemu dejanskemu stanju, da sta bili tožnik in družba A., d.o.o. povezani osebi po 17. členu ZDDPO-2 kot sestrski družbi z istim lastnikom ne oporeka. Vendar pa dejstvo povezanosti preko istega lastnika ne zadostuje za zaključek, da bi bilo potrebno za obravnavane posojilne posle med navedenima družbama uporabiti pravila o tanki kapitalizaciji, ki izhajajo iz tedaj veljavnega 32. člena ZDDPO-2 (Ur. l. RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 - ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12 in 94/12). Določba 32. člena ZDDPO-2 je zajemala izključno posojila matične družbe svojim odvisnim družbam (t.i. down-stream loans), saj je tedaj veljavni zakon za tanko kapitalizacijo zahteval udeležbo posojilodajalca v kapitalu posojilojemalca. Tako zakon ni zajel tudi posojil, ki so jih odvisne družbe dajale matičnim družbam ali drugim nadrejenim družbam (t.i. up-stream loans) ter posojil, ki so si jih med seboj dajale sestrske družbe (t.i. side-stream loans). Med sestrskimi družbami namreč ni posredne ali neposredne udeležbe v kapitalu. Šele novela ZDDPO-2J je pravila tanke kapitalizacije razširila tudi na vsa druga posojila, ki so si jih med seboj dajale povezane osebe iz 16. člena ali 17. člena ZDDPO-2. Iz uvoda k obrazložitvi novele ZDDPO-2J izhaja navedba: "Predlaga se razširitev definicije oseb, ki zapadejo pod pravilo tanke kapitalizacije, na povezane osebe, ki doslej niso bile zajete, predvsem t .i. sestrske družbe." Iz obrazložitev k določbi 2. člena novele ZDDPO-2J pa izhaja izhaja navedba: "S prvim odstavkom tega člena se v 32. členu ZDDPO-2 doda nov drugi odstavek, v katerem je določena širitev definicije oseb, ki zapadejo pod pravilo tanke kapitalizacije, na tiste povezane osebe iz 16. člena in 17. člena ZDDPO-2, ki niso zajete v prvem odstavku 32. člena. Predvsem se z določbo zajamejo t.i. sestrske družbe." Iz prehodnih določb novele ZDDPO-2J je razvidno, da novela ZDDPO-2J začne veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS. Določbe spremenjenega 32. člena in 60. člena zakona ZDDPO-2J pa so se začele uporabljati 1. 1. 2014, torej po relevantnem obdobju leta 2011 in 2012. Glede na ugotovljeno dejansko stanje (tožnik in A., d.o.o. sta bili sestrski družbi) in glede na dejstvo, da so pravila tanke kapitalizacije za sestrske družbe začela veljati šele s 1. 1. 2014, v konkretnem primeru ni bilo zakonske podlage, da bi davčni organ tožnikove odhodke iz naslova obresti za posojila, prejeta od sestrske družbe A., d.o.o., presojal na podlagi pravil o tanki kapitalizaciji že za leta 2010, 2011, 2012 in 2013. Morebitna uporaba pravil o tanki kapitalizaciji za posojila med sestrskimi družbami pred 1. 1. 2014 bi pomenila retroaktivno uporabo 32. člena ZDDPO-2. Tožnik sicer v pritožbi res ni konkretno ugovarjal napačno uporabo materialnega prava. Pritožbeni organ se je v predmetnem davčnem postopku opredelil le do tožnikovih pritožbenih razlogov, ni pa presojal pravilne uporabe materialnega prava, kot bi to moral storiti po uradni dolžnosti (drugi odstavek 247. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Posledično je podana kršitev določb postopka, načela zakonitosti in materialne resnice. Tožnik sodišču predlaga naj pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe presodi pravilno uporabo materialnega prava in sicer določbe 32. člena in 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2.

-V zvezi z izvzemom dividend in dividendam podobnih dohodkov po določbi 24. člena ZDDPO-2 tožnik navaja, da se glede na določila Slovenskih računovodskih standardov (SRS) ter ZDDPO-2 mora iz davčne osnove izvzeti celoten prihodek, ki se obravnava kot dividendam podobni dohodek in ne zgolj del dohodka, ki je bil dejansko plačan. Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS I U 533/2011 z dne 13. 12. 2011 ter na SRS in navaja besedilo 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2, ki ureja dohodke podobne dividendam. Navaja argumente, da je imel pravico iz davčne osnove izvzeti prihodke, ki so obravnavani kot dividendam podobni dohodki, pri čemer dejstvo, ali je dohodek oz. prihodek plačan ali ne, ni pomembno. Pri realizaciji določenih dohodkov iz 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 (prikrito izplačilo dobička) namreč ne pride do denarnega toka, kar kaže, da je potrebno stališče po načelu "denarnega toka" spremeniti. Pri prikritem izplačilu dobička po 7. točki prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 ne pride do denarnega toka, zato posledično ne moremo govoriti o "prejemkih", ki jih davčni zavezanec prejeme od povezane osebe. Ker so bile obresti, ki jih je tožnik zaračunal pri povezani osebi obravnavane kot davčno nepriznani odhodki, je z namenom izognitve dvojne obdavčitve istih dohodkov, nujno potrebno pri tožniku prihodke od obresti obravnavati kot dohodke, ki se izvzemajo iz davčne osnove v letu pripoznanja. V nasprotnem primeru so kršene določbe Konvencije o izogibanju dvojne obdavčitve, sklenjene med Republiko Slovenijo in Republiko Srbijo. Po določbi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 se za prikrito izplačilo dobička štejejo tudi obresti na posojila dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena ZDDPO-2 in obresti od presežka posojil iz 32. člena ZDDPO-2. Iz zakonske dikcije ni mogoče razbrati, da gre za prikrito izplačilo dobička šele takrat, ko so obresti od presežka posojil iz 32. člena ZDDPO-2 dejansko izplačane. Po 24. členu ZDDPO-2 se pri določanju davčne osnove zavezanca prejete dividende oziroma drugi deleži iz dobička, vključno z dohodki, ki so podobni dividendam iz 74. člena ZDDPO-2, izvzemajo iz davčne osnove prejemnika. Če sledimo razlagi besede: "prejeto", ki jo stroka, Upravno sodišče RS in finančni organ razlaga kot: "plačano" oz. kot "prejemek", pa v primerih odpusta dolga, ki se (po 74. členu ZDDPO-2) obravnava kot prikrito izplačilo dobička, davčni zavezanci niso upravičeni do izvzemanja iz davčne osnove, saj pri tovrstnih transakcijah ne pride do denarnega toka. V primeru, da to ne drži, gre pri odpustu dolga za transakcijo, pri kateri ni realiziran denarni tok in se tovrstna transakcija šteje za prikrito izplačilo dobička, za katero se lahko opravi izvzem iz davčne osnove po določbah 24. člena ZDDPO-2. Tako pride do različne davčne obravnave (po zakonski definiciji) istega dohodka in do kršitve 14. člena Ustave RS ter načela enakosti pred zakonom.

-Tožnik na straneh 11 do 16 tožbe ugovarja tudi nezakonitost obračuna obresti po 95. členu ZDavP-2. Kljub dejstvu, da je davčni organ v letih 2011 in 2012 določene dohodke izvzel iz davčne osnove, je s predmetno odločbo naložil v plačilo dodatno davčno obveznost, ki izhaja iz obračunanih obresti po določbah 95. člena ZDavP-2. Davčna obveznost, odmerjena v prvotnem postopku, je bila v celoti plačana 23. 2. 2016 skupaj z obrestmi. Davčni organ je v ponovnem postopku obresti za celotno obdobje od datuma izteka roka za plačilo davka do dneva izdaje odločbe v ponovnem postopku obračunal po višji, 7 % obrestni meri. Novela ZDavP-2, na podlagi katere je bil uzakonjena višja obrestna mera, se je začela uporabljati šele 1. 1. 2017 (skoraj leto dni po plačilu dodatno odmerjenih davkov). Tožnik ugovarja tudi kršitev prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Določba 95. člena ZDavP-2 je po mnenju tožnika tudi v nasprotju z Ustavo RS, saj prekomerno posega v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS in pravico do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave RS. Na straneh 16 do 19 tožbe ugovarja kršitev določb postopka ter načel materialne resnice, zakonitosti, varstva pravic strank in javne koristi, proste presoje dokazov, sorazmernosti, zaslišanja stranke in pravice do izjave, kar pojasni. Davčni organ je storil bistveno kršitev pravil postopka, saj je izrek izpodbijane odločbe v nasprotju z določbo prvega odstavka 80. člena ZDavP-2, katerega vsebino navaja. Če davčni organ v odmerni odločbi ugotovi, da je treba vrniti določen znesek davka, mora izrek odločbe, poleg podatkov iz določbe prvega odstavka 80. člena ZDavP-2, vsebovati tudi znesek davka, ki se vrne, in rok ter način vračila davka. Iz izreka izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ ugotovil, da je tožnik za leto 2011 plačal preveč davka (17.987,89 EUR), čeprav bi moral (glede na dejstvo, da je bila prvotna upravna odločba v celoti odpravljena) z izpodbijano odločbo ponovno odmeriti davek ter ustrezno obračunati obresti, šele nato pa navesti znesek davka, ki se vrne in rok ter način vračila davka. Tako davčni organ sploh ni odločil o odmeri davka za leto 2011, izrek izpodbijane odločbe je nerazumljiv in v nasprotju z obrazložitvijo. Posledično se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti. S tem je kršen 213. člen ZUP, na podlagi katerega je upravni organ dolžan odločiti o predmetu postopka. Tudi glede davka za leto 2012 je izrek izpodbijane odločbe nerazumljiv in se odločbe ne da preizkusiti. Davčni organ je v točki 1.2 izreka izpodbijane odločbe tožniku odmeril davek v višini 5.251,58 EUR z obrestmi v višini 943,70 EUR, v naslednji točki izreka pa je odločil, da se tožniku vrne preveč plačan davek v višini 17.987,89 EUR in tako sploh ni odločil o predmetu postopka. S tem je podana bistvena kršitev določb postopka. Sodišču tožnik predlaga, naj izpodbijano odločbo v celoti odpravi, zadevo vrne v ponovni postopek in prvostopenjskemu organu naloži, da izda nov zakoniti upravni akt v roku 30 dni od dneva prejema sodbe, tožniku pa tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

-Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz prvostopenjske in drugostopenjske odločbe ter sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

K I. točki izreka:

-Sodišče je s sklepom I U 146/2020-7 z dne 4. 5. 2021 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevah Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 86/2020-25 z dne 17. 3. 2021 za oceno ustavnosti določbe 95. člena ZDavP-2.

-Ustavno sodišče RS je o neustavnosti ureditve odločalo prvič z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 in drugič z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, s čimer je prenehal razlog za prekinitev predmetnega postopka. Zato se ta upravni spor nadaljuje na podlagi drugega odstavka 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

-Glede obresti iz 95. člena ZDavP-2 po 7 % letni obrestni meri sodišče pojasnjuje, da je pred 1. 1. 2017 ZDavP-2 v 95. členu določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S 1. 1. 2017 se je začel uporabljati ZDavP-2J, s katerim je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 % letno. Po spremembi 95. člen ZDavP-2 določa, da kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti. Vrhovno sodišče RS je na Ustavno sodišče RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J. Ustavno sodišče RS je z odločbo U‑I-150/21 z dne 5. 6. 2024 zavrglo zahtevo glede prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J in delno razveljavilo tretji odstavek iste določbe.¹ Z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 je odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo RS, pri čemer je očitke predlagatelja presojalo z vidika 2. člena in 29. člena Ustave RS. Pojasnilo je, da obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti iz 2. člena Ustave RS. Navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov s področja davčnega organa so javno objavljena (drugi odstavek 13. člena ZDavP-2), veljavna ureditev pa zavezancem tudi omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov (14. člen ZDavP-2), zato se davčna obveznost zavezanca ne ugotovi oziroma "individualizira in konkretizira" šele z odmerno odločbo davčnega organa. Zakon nalaga dolžnost zavezancu, da sam ugotovi višino svoje davčne obveznosti (ali opravi drugo dejanje iz 95. člena ZDavP-2), kar po presoji Ustavnega sodišča RS ne pomeni nerazumnega bremena.²

-Z vidika 2. člena Ustave RS tudi niso sporna pravila o teku in višini obresti, ki izhajajo iz 95. člena ZDavP-2, predvsem glede vprašanj, kakšne so obrestne posledice, če davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi neporavnane davčne obveznosti, torej glede tega, ali v takšnem primeru tečejo obresti, od kdaj tečejo in po kakšni obrestni meri se obračunajo. Zavezanci za davek zaradi jasnosti teh pravil po presoji Ustavnega sodišča RS ne morejo biti v nobeni upoštevni pravni negotovosti.³ Pravila o obrestovanju so po svoji naravi praviloma takšna, da ustvarjajo zaključen pravni položaj s tem ko urejajo ključne elemente, potrebne za izračun obresti, tj. kdaj obresti začnejo teči, po kakšni obrestni meri tečejo in do kdaj tečejo.⁴ Določba 71. člena ZDavP-2J razlikuje med primeri, ko je bila neka pravica ob začetku njegove uporabe (1. 1. 2017, prvi odstavek 73. člena ZDavP-2J) že pridobljena (v primerih iz drugega odstavka 71. člena ZDavP-2J), in primeri, ko še ni bila pridobljena (zadeve iz prvega odstavka tega člena) oziroma, ko je bila že priznana pravica kasneje odpravljena z učinkom za nazaj (zadeve iz tretjega odstavka tega člena), kar ustreza ustavnim določbam o prepovedi povratne veljave zakonov (155. člen oziroma 2. člen Ustave RS).⁵

-Ukrep obrestovanja davčnih obveznosti je usmerjen v spodbujanje prostovoljnega plačevanja davkov in utemeljen z namenom pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov. Temeljni namen obresti je na eni strani ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev (revalorizacija), na drugi strani pa zagotavljanje davčne pravičnosti v smislu, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti (odvzem likvidne prednosti).⁶ Njihov namen je tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten cilj.⁷ Če naj imajo obresti tudi motivacijski namen, morajo biti višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo. Ustavno sodišče zakonodajalcu glede sprejemanja ukrepov z vidika teh ciljev daje široko polje proste presoje.⁸ Zato zvišanje obrestne mere za celotno obdobje obrestovanja, četudi se del tega obdobja nanaša na čas pred zvišanjem, ni takšen poseg v pričakovanje davčnega zavezanca, da bi lahko utemeljeno pričakoval, da se ne to bo zgodilo. Ustavno sodišče RS priznava zakonodajalcu široko polje proste presoje (tudi) pri določanju višine obrestne. Presodilo je, da je primerna tista obrestna mera, ki je skladna s splošnim načelom sorazmernosti, ki na splošno prepoveduje prekomerne posege države. Njihova primerjava zgolj s stopnjo inflacije ali tržnimi obrestnimi merami za ugotovitev morebitne protiustavnosti zato ne zadostuje. Obresti namreč zasledujejo več namenov: revalorizacija, odvzem likvidne prednosti, spodbujanje k čim prejšnjemu plačilu.

K II. točki izreka:

-Tožbi se ugodi.

-V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril DDPO za leti 2011 in 2012 s pripadajočimi obrestmi. Sporna je pravilna uporaba materialnega prava in sicer določb 32. člena in 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2, veljavnega v relevantnem obdobju v letih 2011 in 2012 ter je posledično sporno tudi ugotovljeno dejansko stanje, tožnik pa ugovarja tudi bistvene kršitve določb postopka.

-Tožnik v tožbi prvenstveno ugovarja napačno uporabo materialnega prava (določbe 32. člena ZDDPO-2, veljavne v letih 2011 in 2012), pri čemer sam v tožbi navaja, da ugovora napačne uporabe materialnega prava ni uveljavljal v davčnem postopku, da pa bi moral pritožbeni organ v skladu z drugim odstavkom 247. člena ZUP na pravilno uporabo materialnega prava paziti po uradni dolžnosti, česar pritožbeni organ ni storil, zato je podana kršitev pravil postopka. Da je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava dopustno uveljavljati v upravnem sporu tudi, če jih tožnik ni uveljavljal predhodno v davčnem postopku je že presodilo Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 40/2022 z dne 29. 3. 2023. Zato je sodišče tožnikov tožbeni ugovor napačne uporabe materialnega prava vsebinsko presojalo.

-Glede davčno nepriznanih odhodkov je davčni organ izpodbijano odmero DDPO za leti 2011 in 2012 oprl na določbo 32. člena (obresti od presežka posojil) Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur. l. RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 - ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12 in 94/12), po kateri se: "Kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, razen pri posojilojemalcih bankah in zavarovalnicah, ki so prejeta od delničarja oziroma družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo štirikratnik zneska deleža tega delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca (v nadaljnjem besedilu: presežek posojil), ugotovljene glede na znesek in obdobje trajanja presežka posojil v davčnem obdobju, razen če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba (prvi odstavek). Za posojila delničarja oziroma družbenika po prvem odstavku tega člena se štejejo tudi posojila tretjih oseb, vključno s posojili bank, za katera jamči ta delničar oziroma družbenik, oziroma če so posojila pridobljena v zvezi z depozitom tega delničarja oziroma družbenika v tej osebi oziroma banki (drugi odstavek). Znesek deleža delničarja oziroma družbenika v kapitalu prejemnika posojila se določi za davčno obdobje kot povprečje na podlagi stanja vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan vsakega meseca v davčnem obdobju (tretji odstavek)." Pravilna uporaba te določbe pa vpliva tudi na pravilno uporabo 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2, po katerem se presežek posojil iz 32. člena ZDDPO-2 obravnava kot prikrito izplačilo dobička, le-to pa se obravnava kot dohodek podoben dividendam. Dopolnitev določbe 32. člena ZDDPO-2J z novim drugim odstavkom, ki je opredelitev obresti od presežka posojil vezala na pojem povezanih oseb in sicer:" Za posojila delničarja oziroma družbenika po prvem odstavku tega člena se štejejo tudi posojila osebe, ki se kadarkoli v davčnem obdobju šteje za povezano osebo tako, da ima delničar oziroma družbenik ali njegovi družinski člani hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu in tej osebi. Za družinskega člana po tem členu se šteje družinski član iz drugega odstavka 16. člena tega zakona.", pa se je pričela uporabljati šele 1. 1. 2014. V konkretnem primeru, ko davčni organ odmerja DDPO za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2012, pa je relevantna določba 32. člena ZDDPO-2 v besedilu, ki je veljalo v tem obdobju.

-Glede na predhodno navedeno besedilo 32. člena tedaj veljavnega ZDDPO-2, je za pravilno uporabo te določbe v davčnem postopku potrebno ugotoviti naslednja relevantna dejstva: da gre za obresti od posojil, ki izpolnjujejo zakonsko določene pogoje in da gre za obresti od posojil, ki so prejeta od delničarja oziroma družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu. Ugotovitev predhodno navedenih dejstev, ter presoja dokazov v zvezi z navedenimi dejstvi pa mora izhajati iz obrazložitve upravne odločbe. V obrazložitvi izpodbijane odločne davčni organ na straneh 3 do 4 in 7 do 8 navaja vsebino 32. člena ZDDPO-2 v besedilu, veljavnem v relevantnem obdobju ter, da je tožnik prejel presežek posojil od družbe A., d.o.o., ki je bila v skladu z določbo 17. člena ZDDPO-2 s tožnikom povezana oseba. Iz dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe, pa ne izhaja ugotovitev relevantnega dejstva, da gre za posojilo, prejeto od tožnikovega delničarja, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali glasovalnih pravic pri tožniku. Tožnik v tožbi navaja, da sta z družbo A., d.o.o. povezani osebi, kot to določa 17. člen ZDDPO-2, vendar preko fizične osebe A. A., ki ima v obeh navedenih družbah 100 % lastniški delež in od 4. 11. 2024 dalje tudi opravlja funkcijo direktorja. Tožnik in družba A., d.o.o. sta sestrski družbi, ker imata istega lastnika. Družba A., d.o.o., pa s tožnikom ni lastniško povezana oseba in nima vsaj 25 % delnic tožnika ali vsaj 25 % glasovalnih pravic v tožniku. Gre za tožbeni ugovor, ki je relevanten glede na pravilno uporabo 32. člena ZDDPO-2, ki pa ga sodišče ne more preizkusiti, saj glede navedenega dejstva dejansko stanje v konkretnem primeru ni bilo ugotovljeno.

-Presoja pravilnosti uporabe materialnega prava pa je mogoča šele potem, ko je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno.

-Ker davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni navedel vseh relevantnih dejstev, ki so narekovali uporabo določbe tedaj veljavnega 32. člena ZDDPO-2, je izpodbijana odločba pomanjkljivo obrazložena in ne omogoča preizkusa. Iz obrazložitve upravne odločbe mora biti namreč jasno razvidno ugotovljeno dejansko stanje v konkretnem primeru, iz katerega morajo izhajati pravno relevantna dejstva za uporabo določene pravne norme. Sledi subsumpcija ugotovljenih dejstev pod relevantno materialno pravno določbo (pod pomen te določbe), ter navedba posledic te določbe oz. razlaga prava. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja zgolj ugotovitev, da je posojilodajalka, družba A., d.o.o. s tožnikom povezana oseba, kot to določa 17. člen ZDDPO-2, čemur tožnik tudi ne oporeka. V skladu z določbo 17. člena ZDDPO-2 za povezani osebi štejeta rezidenta: 1. ki sta povezana v kapitalu, upravljanju ali nadzoru tako, da ima en rezident neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v drugem rezidentu ali obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami; ali 2. če imajo iste pravne ali fizične osebe ali njihovi družinski člani v dveh rezidentih neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (prvi odstavek). Za povezani osebi se štejeta tudi rezident in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, če ima ista fizična oseba ali njeni družinski člani v rezidentu najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali obvladuje rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (drugi odstavek). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja ugotovitev davčnega organa, da ima družba A., d.o.o. kot posojilodajalka kadarkoli v davčnem obdobju posredno ali neposredno v lasti najmanj 25 % delnic tožnika ali najmanj 25 % glasovalnih pravic v tožniku, kot posojilojemalca, kar je eden od zakonsko določenih pogojev 32. člena tedaj veljavnega ZDDPO-2, na podlagi katerega se obresti od presežka posojil ne priznajo kot odhodek.

-Sodišče sodi, da izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena in ne izpolnjuje zakonskih pogojev iz 214. člena ZUP, saj morajo biti iz obrazložitve jasno razvidna relevantna dejstva, dokazi, presoja dokazov in jasno navedena pravna podlaga za sprejeto odločitev davčnega organa. Ker takšnega standarda obrazložitve izpodbijana odločba ne vsebuje, je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka na podlagi 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka 27. ZUS-1. Dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno in materialno pravo (določba 32. člena tedaj veljavnega ZDDPO-2) napačno uporabljeno. Izpodbijana odločba je zato nepravilna in nezakonita.

-Z navedenim je sodišče odgovorilo na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti že zaradi navedenih nepravilnosti, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

-Po povedanem so bile v obravnavani zadevi storjene kršitve določb postopka, dejansko stanje je ostalo nepopolno ugotovljeno, materialno pravo (določbi 32. člena in 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2, veljavnega v letih 2011 in 2012) je bilo napačno uporabljeno. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje izpodbijane odločbe sodišče samo ne more rešiti spora, saj so bila relevantna dejstva nepopolno ugotovljena in ker je potrebno dejansko stanje ugotoviti v davčnem postopku, je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

-V ponovljenem postopku bo moral davčni organ dopolniti ugotovitveni postopek in očitane kršitve določb postopka odpravi ter ugotovi vsa relevantna dejstva in dokaze dokazno oceniti v skladu s stališči in napotki sodišča iz te sodbe. Davčni organ naj o tem izda upravni akt, ki bo zadostil pogojem iz 214. člena ZUP. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje glede na uporabljeno pravno podlago, bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz obrazložitve te sodbe in ob pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno odločil. Pri tem sodišče pripominja, da morajo iz obrazložitve upravnega akta v skladu z določbo 214. člena ZUP jasno izhajati nosilni razlogi in pravna podlaga za sprejeto odločitev, od česar je odvisno tudi tudi relevantno dejansko stanje.

-Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

-Z navedenim je sodišče odgovorilo na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

K III. točki izreka:

-Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijano odločbo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez izvedbe naroka za glavno obravnavo, tožnika pa v postopku ni zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).