Jedro

Zamudne obresti tečejo od izvršljivosti odločbe o odmeri davka; znižanje davčne osnove je mogoče uveljavljati le do poteka roka za predložitev davčnega obračuna.

Izrek

Tožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave RS, Glavnega urada, z dne 27.3.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v izreku odločbe Davčnega urada K. z dne 14.4.1998, ter se v tem obsegu vrne zadeva Ministrstvu za finance RS v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem delu izpodbijana sodba potrdi.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 27.3.2001, s katero je bila zavrnjena njena pritožba proti odločbi Davčnega urada Kočevje z dne 14.4.1998. Z njo je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 609.019,00 SIT ter zamudnih obresti (od prvega dne zamude do 10.4.1998) v znesku 157.969,00 SIT ter od 11.4.1998 do dneva plačila v znesku, ki ga mora tožeča stranka sama obračunati.

Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Tožnici stroški za uporabo jahte za križarjenje v znesku 1,364.821,00 SIT utemeljeno niso bili priznani iz razlogov prvega odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96), stroški raziskave trga v znesku 1,071.252,00 SIT pa zato, ker niso bili knjiženi na podlagi knjigovodske listine, ki bi jo bilo mogoče opredeliti kot verodostojno v smislu zahtev SRS 21. Predloženo izvedensko mnenje (izdelano za prekrškovni postopek) naj bi predstavljalo zgolj novo presojo relevantnih dejstev in dokazov. Zato ne gre za absolutno bistveno kršitev, če se tožena stranka izrecno do tega mnenja ni opredelila.

Tožena stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov 1. odstavka 72. člena ZUS. Navaja, da je tožena stranka bistveno kršila določbo postopka, ker se do mnenja izvedenca ni opredelila; razlogi izpodbijane sodbe, da gre pri izvedenskem mnenju za novo presojo dokazov, pa so nejasni in kontradiktorni. Presoja izvedenca je drugačna od presoje tožene stranke. Davčni organ toženi stranki ni priznal stroškov v znesku 1,364.821,00 SIT, po mnenju izvedenca, pa naj bi bil omenjeni strošek napačno knjižen, saj naj bi šlo za stroške reprezentance (24. člen ZDDPO). Stroški raziskave trga v znesku 1,071.252,00 SIT naj bi temeljili na knjigovodskih listinah, ki ustrezajo minimalnim zahtevam računovodskih standardov. Zato predlaga, da se pritožbi ugodi.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Upravno sodišče RS z odločbo U-I-356/02 z dne 23.9.2004 odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, ZDavp) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavp-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbi ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost ni bila ugotovljena, temveč le z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki s prvostopno odločbo ugotovljena davčna obveznost, obračunane pa so ji bile tudi zamudne obresti za čas od dneva izdaje prvostopne odločbe in tudi za čas od dneva izdaje prvostopne odločbe do dneva plačila. Ker je tak obračun v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo v tem delu materialno pravo napačno uporabljeno. Ker obravnavani upravni spor še ni pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS po uradni dolžnosti delno ugodilo pritožbi tožečih strank in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS delno ugodilo pritožbenemu delu, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in je v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. S tem bo tožena stranka morala pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem pa je po presoji pritožbenega sodišča izpodbijana sodba pravilna in zakonita ter so bili tožbeni ugovori utemeljeno zavrnjeni.

Odločitev sodišča prve stopnje ter tožene stranke pred njim, da stroški v višini 1,364.821,00 SIT, ki se nanašajo na najem plovila za križarjenje po računu št. 27/96 z dne 15.10.1996 ni poslovno potrebni strošek pravilno temelji na določbi 1. odstavka 12. člena ZDDPO, ki je veljal v času odločanja davčnega organa prve stopnje. Ustavno sodišče Republike Slovenije je sicer z odločbo U-I-125/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/2002) v 3. točki izreka razveljavilo 1. odstavek omenjenega člena z učinkom od 31.12.2002. Pred potekom tega obdobja je bila sprejeta novela navedenega zakona (Uradni list RS, št. 108/02 - ZDDPO-C), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz 1. odstavka 12. člena tega zakona. Čeprav je bila v obravnavanem primeru popravljena določba 1. odstavka 12. člena ZDDPO pred razveljavitvijo s strani Ustavnega sodišča RS in torej pred novelo ZDDPO-C, pritožbeno sodišče izpodbijanega upravnega akta v tem delu ni razveljavilo, saj je tožeča stranka v upravnem sporu (tudi v pritožbi) poudarjala, da naj ne bi šlo za strošek na omenjeni pravni podlagi, ampak za strošek reprezentance po 24. členu omenjenega zakona. Ker pa je glede na 153. člen ZDavP dopustno uveljavljati znižanje davčne osnove le do poteka roka za predložitev davčnega obračuna, oziroma roka za vložitev letne davčne napovedi, omenjenega stroška ni mogoče upoštevati kot stroška reprezentance.

V zvezi z izločenimi stroški raziskav trga v vrednosti 1,071.252,00 SIT se pritožbeno sodišče pridružuje stališču sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi oziroma tožene stranke, da račun št. 5636 z dne 4.11.1996 (materialna podlaga za izplačilo) ni verodostojna knjigovodska listina v smislu SRS 21, ki knjigovodsko listino kot verodostojno opredeljuje le, če je po vsebinski, računski in formalni plati popolna in neoporečna. V obravnavanem primeru računu, ki je sestavljen v angleškem jeziku ni bila predložena nobena druga dokumentacija, na podlagi katere bi lahko nevtralna strokovna oseba jasno spoznala vrsto in obseg poslovnega dogodka, kot se to zahteva po omenjenem standardu.

Dejstvo, da se tožena stranka ni opredelila do izvedenskega mnenja z 6.12.2000 (pa bi se glede na 2. odstavek 254. člena ZUP morala) glede na navedeno, ni vplivalo na zakonitost in pravilnost njene odločbe.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče pritožbo v tem delu na podlagi 73. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.