Jedro

Drugostopni organ ugotavlja, da je tožeča stranka podala zahtevek, da je potrebno vrnjene zamudne obresti obrestovati. V zvezi s tem pojasni, da zahteva ni utemeljena, pri čemer pa obravnava takega zahtevka iz izreka odločbe ni razvidna. O zahtevku glede vrnitve zamudnih obresti od zamudnih obresti tako sploh še ni bilo (pravilno) odločeno.

Pri odločanju je bil uporabljen napačen predpis, saj bi davčni organ moral uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja o vračilu, v konkretnem primeru določbe ZDavP-2, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance, št. DT 499-14-45/2009 z dne 25. 1. 2010 se odpravi in se zadeva vrne temu ministrstvu v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v znesku 350,00 EUR v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano prvostopno odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku dovolil vračilo preveč plačane akontacije dohodnine, plačane v postopku davčnega inšpekcijskega pregleda zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davčnih in drugih obveznosti za leto 1997 do 2000, v znesku 18.351,55 EUR skupaj s pripadki. Pri tem ugotavlja, da je bilo vračilo davka že izvršeno (I. točka izreka izpodbijane odločbe). Pod II. izreka odločbe pa je davčni organ dovolil vračilo preveč plačanih zamudnih obresti od akontacije dohodnine v znesku 8.305,16 EUR. Tudi pri omenjenem znesku pa ugotavlja, da je bilo vračilo že opravljeno. Pod III. izreka izpodbijane odločbe pa je dovolil še vračilo preveč plačanih zamudnih obresti, obračunanih za čas do dneva izvršljivosti odločbe z dne 12. 11. 2001 ter slednje še podrobneje specificiral. Pri tem ugotavlja, da je bilo vračilo zamudnih obresti že v celoti izvršeno. V obrazložitvi pojasnjuje potek tega in predhodnega postopka. Odločitev je bila izdana v ponovnem postopku vračila davka in zamudnih obresti, ob upoštevanju napotil in ugotovitev drugostopnega organa, podanih v odločbi, izdani v postopku reševanja pritožbe zavezanca za davek na odločbo organa prve stopnje. Pojasnjuje, da je v času odločanja o vračilu davka veljal Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2). Ta pa ima v 2. odstavku 418. člena določbo, ki glede končanja zadev, glede katerih je bilo v začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo oziroma začet upravni spor, napotuje na uporabo Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, v nadaljevanju ZDavP-1), ki je veljal v letu 2005 in 2006. Ta pa v prehodnih določbah 606. člena določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob uveljavitvi tega zakona v teku oziroma glede katerih je bilo ob uveljavitvi tega zakona že vloženo sredstvo ali zahteva, končajo po določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP). Pri odločanju o vračilu davka gre namreč za nadaljevanje že začetega inšpekcijskega postopka, ki se je začel v letu 2001, ko je veljal ZDavP. Pri tem se sklicuje na njegov 95. člen in poudarja, da po 4. odstavku tega člena zavezancu pripadajo zamudne obresti le od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka. V teh določbah pa ni izrecno določeno, da bi davčnemu zavezancu od neupravičeno odmerjenih ali preveč odmerjenih obresti pripadale tudi obresti.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. DT 499-14-45/2009 z dne 25. 1. 2010 pritožbo tožeče stranke zoper prvostopno in dopolnilno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo po tem, ko je predhodno sprejelo sklep, da se obe odločbi obravnavata skupaj. V obrazložitvi pojasnjuje, da je v zadevi že odločalo in odločitev prvostopnega organa šteje za pravilno. V zvezi z zahtevkom, da je potrebno vrnjene zamudne obresti obrestovati, pa je pritožnici razložilo, da je v času odločanja veljal ZDavP-2. Upoštevaje prehodne določbe tega zakona in ZDavP-1 pa se v tem primeru uporablja ZDavP. Zato je relevanten njegov 95. člen, ki pa v 4. odstavku nima izrecne odločbe o tem, da bi davčnem zavezancem od neupravičeno odmerjenih ali preveč odmerjenih obresti pripadale tudi obresti. Prvostopni organ je zato odločil pravilno, ko pritožnici zamudnih obresti od zamudnih obresti ni priznal. Neutemeljena je tudi trditev, da celoten obračun temelji na obrestni meri iz ZDavP-2. Tožnik v tožbi najprej povzema potek dosedanjega postopka. Meni, da so vse izpodbijane odločbe in sklepi popolnoma nepravilni in nezakoniti. Davčni organ je tudi zmotno ugotovil dejansko stanje, zmotno uporabil materialno pravo ter absolutno bistveno kršil določbe upravnega in davčnega postopka. Meni, da bi morale biti tožniku plačane tudi zamudne obresti od neutemeljeno plačanih in vrnjenih zamudnih obresti. ZDavP-2 v 2. členu jasno določa, da so obresti pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek iz 2. odstavka ZDavP-2. 99. člen ZDavP-2 določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka, obresti od dneva plačila davka dalje do vračila. ZDavP-1 v 2. členu jasno in eksplicitno določa, da so tudi obresti pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek iz 2. odstavka ZDavP-1. Tudi v 95. členu ZDavP je bilo jasno določeno, da davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti po obrestni meri, določeni z zakonom. Iz tolmačenja kot ga podaja davčni organ in z izpodbijano odločitvijo, so bile zavezancu za davek kršene njegove z Ustavo zavarovane pravice in svoboščine. Med drugim pravica do enakosti, pravica do enakega obravnavanja, pravica do učinkovitega pravnega sredstva, pravica do poprav krivic in odprave posledic, storjenih z odpravljenimi ali razveljavljenimi odločbami državnih organov. Tudi v kolikor je davčni organ zmotno uporabil materialno pravo je, tudi po zmotno uporabljenem pravu napačno obračunal znesek za vrnitev obresti. Kolikor je davčni organ v svoji obrazložitvi trdil, da naj zavezancu za davek ne bi šle obresti od obresti, ker naj bi bilo pravilno odločanje po ZDavP, potem je treba tudi pojasniti, da bi moral prvostopni davčni organ tudi pri izračunavanju zamudnih obresti uporabiti ZDavP. V nasprotnem primeru pride do bistvene razlike, ki v danem primeru znaša 1.037,63 EUR v škodo zavezanca za davek. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj se v celoti odpravi izpodbijana odločba v zvezi z dopolnilno odločbo in drugostopna odločba z dne 25. 1. 2010 ter zadeva vrne v ponovno odločanje Davčnemu uradu Nova Gorica. Tožena stranka pa naj povrne tožniku vse njegove sodne stroške, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je na vse tožbene navedbe v zvezi z izdano odločbo že odgovorila v obrazložitvi drugostopne odločbe. V celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz obeh izpodbijanih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožeča stranka v svoji pripravljalni vlogi vztraja na svojih stališčih ter pri tem opozarja naj sodišče vpogleda v sodbo Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, ki potrjuje navedbe tožeče stranke. Tako stališče pa je zavzelo tudi Upravno sodišče RS v svoji sodbi z dne 6. 7. 2010, opr. št. U 863/2007. Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Pravno relevantna dejstva za presojo tega upravnega spora so namreč med strankami nesporna.

Tožba je utemeljena.

V danem primeru je predmet postopka izpodbijanje pravilnosti odločitve, da se tožeči stranki kot davčni zavezanki vrnejo preveč plačane zamudne obresti le v nominalnem znesku. Drugostopni organ namreč zavrača zahtevo tožeče stranke, da je upravičena tudi do zamudnih obresti od navedenega zneska, pri čem če sklicuje na 4. odstavek 95. člena ZDavP. Pri tem sodišče ugotavlja, da je prišlo pri odločbi organa druge stopnje do bistvenih kršitev določb postopka iz 7. točke 2. odstavka 237. člena ZUP. Drugostopni davčni organ namreč na tretji strani svoje odločbe ugotavlja, da je tožeča stranka podala zahtevek, da je potrebno vrnjene zamudne obresti obrestovati. V zvezi s slednjim ji pojasni, da njena zahteva ni utemeljena, pri čemer pa obravnava takega zahtevka iz izreka izpodbijane odločbe ni razvidna. Izrek odločbe je zato nejasen in v nasprotju z obrazložitvijo. Kot tak ne zadosti preizkusu materialne zakonitosti odločbe. V skladu z 213. členom ZUP se namreč v izreku odloči o predmetu postopka in vseh zahtevkih strank. Gre za logično določbo, saj je izrek najpomembnejši sestavni del odločbe, glede na to, da postane izvršljiv, dokončen in pravnomočen. Odločba, ki je izdana brez ustreznega izreka, ima tako lahko samo procesno pravni učinek, ne pa materialno pravnega. O zahtevku tožnika glede vrnitve zamudnih obresti od zamudnih obresti tako, pravno gledano sploh še ni bilo pravilno odločeno. Že slednje je razlog, da je bilo potrebno omenjeno odločbo organa druge stopnje odpraviti.

V konkretni zadevi pa gre za primer, ko je davčni organ v času veljavnosti ZDavP tožeči stranki odmeri zamudne obresti tudi za čas, ko odmerna odločba še ni bila izvršljiva. Ustavno sodišče RS je z odločbo št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 odločilo, da je bil ZDavP v tem delu v neskladju z Ustavo RS. Upoštevaje navedeno je bila odmerna odločba glede zamudnih obresti spremenjena tako, da zamudne obresti tožeče stranke bremenijo le za čas, ko je nova oziroma spremenjena odmerna odločba postala izvršljiva. Zamudne obresti, ki so bile s prvostopno odločbo naložene v plačilo tožeči stranki, so bile slednji vrnjene z izpodbijano odločbo. Po presoji sodišča je drugostopni organ pri odločanju o spornem vprašanju uporabil napačen predpis, saj je v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja o vračilu neupravičeno odmerjenega davka. V danem primeru je kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev, potrebno uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je nesporno uporabljal v času odločanja o vračilu zamudnih obresti, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Napačno je stališče tožeče stranke, da je treba uporabiti prehodne določbe ZDavP-2 in ZDavP-1, saj v obravnavani zadevi postopek ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil v teku. Enako stališče izhaja tudi iz več sodb Vrhovnega sodišča RS, med njimi sodbe št. X Ips 370/2009 z dne 28. 10. 2010. Obresti, ki jih odmeri davčni organ so pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno, v smislu 3. člena ZDavP-2. Po presoji Vrhovnega sodišča RS obresti iz 1. odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom davka. Za omenjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga, vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo v skladu z 96. členom ZDavP-2. Po povedanem so v danem primeru relevantna, glede vračila neutemeljeno plačanih davčnih dajatev, pravila ZDavP-2 in ne ZDavP. Tožena stranka svoje odločitve ni oprla na omenjeno zakonsko podlago, kar pomeni, da materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in drugostopno odločbo odpravilo na podlagi 3. in 4. točke 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo drugostopnemu organu v ponovni postopek, da ravna po napotkih tega sodišča. Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 25/3 člena ZUS-1.