Jedro

Tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova stroškov porabljenega materiala od vrnjenih proizvodov, ker tožeča stranka prodajne vrednosti s strani kupcev vrnjenih proizvodov ni knjižila med poslovne prihodke. Tožeča stranka je namreč vrnjene proizvode uporabila za lastne potrebe, s tem, ko jih je brezplačno razdeljevala svojim delavcem oziroma jih uporabljala na svojem posestvu za krmo živali, zato je pravilna odločitev, da stroški za proizvodnjo teh proizvodov niso bili stroški, ki so bili neposreden pogoj ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Skladno z določbo SRS 10.9 je za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov potrebno izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije ter na tej podlagi opredeliti tudi koeficiente za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih.

V primeru prodaje osnovnih sredstev (dveh tovornih avtomobilov) v tretjem letu, torej pred iztekom obdobja treh let, v katerem je davčni zavezanec izkoristil davčno olajšavo, je potrebno povečati davčno osnovo za znesek izkoriščene davčne olajšave.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 12. 6. 2001, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada C. z dne 1. 2. 2001. Z navedeno odločbo je prvostopni organ davčnemu zavezancu od opravljanja dejavnosti pekarstvo in peka keksov za leto 1999 ugotovil davčno osnovo v višini 28,678.650,00 SIT in odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 11,179.336,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Stroškov surovin (porabljeni material) za vrnjene proizvode davčni organ utemeljeno ni priznal kot odhodek po določbah 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO. Prav tako je davčni organ utemeljeno povečal izredne prihodke zaradi odprave v letu 1998 oblikovane dolgoročne rezervacije, saj predloženi predračuni, ki so predstavljali podlago za oblikovanje rezervacij, ne izpolnjujejo zahtev, ki jih določajo Slovenski računovodski standardi – SRS (SRS 10). Pravilna in skladna z drugim odstavkom 48. člena Zakona o dohodnini – ZDoh je tudi odločitev, da se tožeči stranki davčna osnova poveča za znesek izkoriščenih davčnih olajšav, saj je bila prodaja osnovnih sredstev opravljena prej kot v treh letih po letu, v katerem je bila olajšava izkoriščena.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) iz vseh pritožbenih razlogov. Navaja, da ima izpodbijana sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti. Sodišče v celoti povzema stališče tožene stranke in opusti dokazno oceno predlaganih dokazov. Sodišče bi moralo izvesti dokazni postopek, ki v obravnavanem primeru bistveno vpliva na zakonitost in pravilnost sodbe. Ne strinja se s stališčem sodišča prve stopnje glede uporabe 67. člena Zakona o obligacijskih razmerjih in določil ZDDPO ter drugega odstavka 48. člena ZDoh. V izogib ponavljanju se revident sklicuje na tožbene navedbe. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo razveljavi ter vrne v novo odločanje.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

K 1. točki izreka:

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če s posebnim zakonom ni določeno drugače. V drugem odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoj za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi Vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek); revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem okviru je potekala tudi sodna presoja obravnavane revizije.

8. Revizija (prej pritožba) je samostojno pravno sredstvo z omejenim obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident po ustaljeni upravno sodni praksi Vrhovnega sodišča (na primer sodba II Ips 812/2005 z dne 14. 2. 2008 in sodba VIII Ips 218/2007 z dne 17. 11. 2008) ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno navesti. Zato se Vrhovno sodišče ne more opredeljevati do navedb, ki jih je revident podajal v tožbi.

9. Navedba revizije (prej pritožbe), da ima sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne da preizkusiti, je pavšalna, zato je Vrhovno sodišče ne more preizkusiti.

10. Upravno sodišče je zavzelo stališče, da stroškov surovin (porabljenega materiala) vrnjenih proizvodov ni dopustno šteti za odhodek. Svojo odločitev je oprlo na 12. člen ZDDPO. Zaradi odločbe Ustavnega sodišča U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002, in uveljavitve Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002) pa je Vrhovno sodišče v korist tožeče stranke možnost davčnega priznavanja odhodkov presodilo tudi z upoštevanjem določbe prvega člena ZDDPO-C in ugotovilo, da spornih odhodkov tudi na navedeni podlagi ni mogoče priznati.

11. Ustavno sodišče je z odločbo U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo prvi odstavek 12. člena ZDDPO in odločilo, da začne razveljavitev navedene odločbe učinkovati z 31. 12. 2002, ker bi takojšnja razveljavitev povzročila, da bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček. Pred učinkovanjem razveljavitev (31. 12. 2002) je bil sprejet Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO-C, ki je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS (torej 13. 12. 2002), uporabljati pa se je pričel 1. 1. 2003. Ta je (med drugim) v 1. členu določal, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

12. Po določbi 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču se v postopkih, ki so začeti pred razveljavitvijo zakona in niso pravnomočno končani, razveljavljeni del zakona ne sme uporabljati. Upoštevajoč tretji odstavek 45. člena Zakona o Ustavnem sodišču v zvezi s 44. členom Zakona o Ustavnem sodišču, se 12. člen osnovnega besedila ZDDPO ne uporablja za razmerja, ki so nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

13. Upravno sodišče je zakonitost odločitve o priznavanju odhodkov presodilo (tudi) glede na noveliran in z odločbo Ustavnega sodišča usklajen 1. člen ZDDPO – C. Takšno stališče - v zvezi s presojo zakonitosti odločb, temelječih na določbah 12. člena ZDDPO, je Vrhovno sodišče zavzelo že v svojih prejšnjih odločbah (I Up 1126/2002 z dne 15. 3. 2005, I Up 1250/2002 z dne 15. 3. 2002, I Up 998/2001 z dne 28. 2. 2005).

14. Skladno z navedenim tudi po presoji Vrhovnega sodišča tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova stroškov porabljenega materiala od vrnjenih proizvodov. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka prodajne vrednosti s strani kupcev vrnjenih proizvodov ni knjižila med poslovne prihodke. Ob nesporni ugotovitvi, da je tožeča stranka vrnjene proizvode uporabila za lastne potrebe s tem, ko jih je brezplačno razdeljevala svojim delavcem oziroma jih uporabljala na svojem posestvu za krmo živali, je pravilna odločitev, da stroški za proizvodnjo teh proizvodov niso bili stroški, ki so bili neposreden pogoj ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

15. Če pa tožeča stranka s svojimi navedbami trdi, da je šlo za stroške, ki so bili neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, zato, ker je imela sklenjene pogodbe s kupci s tako vsebino, da je bila dolžna dobaviti dogovorjeno količino in da je bila vsak dan prav tako dolžna prevzeti nazaj celotno količino neprodanih proizvodov, pa Vrhovno sodišče prav tako pritrjuje pravilnosti zavzetega stališča Upravnega sodišča. Po ugotovitvah davčnih organov tožeča stranka v pogodbah s svojimi kupci ni imela dogovorjene obveznosti dnevnega prevzema neprodanih proizvodov. Skladno z določbo SRS 21 je bila tožeča stranka knjigovodsko evidentiranje stroškov iz tega naslova dolžna utemeljiti z verodostojno knjigovodsko listino. Te listine tožeča stranka v postopku ni predložila, predlagano zaslišanje stranke glede morebitnega ustnega dogovora o vračilu proizvodov pa ne more nadomestiti takšne listine. Zato očitek pritožbe, da je podana kršitev v smislu drugega odstavka 72. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS, ker sodišče ni izvedlo predlaganih dokazov – zaslišanja stranke, ni utemeljen. Skladno z drugim odstavkom 14. člena ZUS oziroma drugim odstavkom 20. člena ZUS-1 sodišče namreč ni vezano na dokazne predloge strank. Po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se opustitev oprave glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem šteje za bistveno kršitev pravil postopka le, če je bila ta opustitev v nasprotju z ZUS-1, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe. Takšna kršitev pravil ZUS-1 po presoji Vrhovnega sodišča ni podana. Do enakega zaključka pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena v zvezi z drugim odstavkom 50. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje. Zaradi izvedbe dokaza z zaslišanjem stranke, odločitev v tej zadevi ne bi bila drugačna. Zato odločanje Upravnega sodišča brez glavne obravnave ne pomeni bistvene kršitve postopka v upravnem sporu.

16. Pravilen je tudi zaključek Upravnega sodišča, ki se nanaša na povečanje izrednih prihodkov zaradi odprave dolgoročne rezervacije. Skladno z določbo SRS 10.9 je za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov treba izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije ter na tej podlagi opredeliti tudi koeficiente za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih. Predloženi predračuni kot podlaga za oblikovanje rezervacij ne ustrezajo zahtevam, ki jih določa SRS 10.9, in jih zato ni mogoče upoštevati kot podlage za oblikovanje dolgoročnih rezervacij.

17. Neutemeljena je tudi zgolj pavšalna navedba revizije (prej pritožbe), da se ne strinja s stališčem sodišča glede razlage drugega odstavka 48. člena ZDoh, po kateri mora davčni zavezanec, če proda oziroma odtuji opredmeteno osnovno sredstvo prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo, in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve sredstva. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je v tem primeru tudi po mnenju Vrhovnega sodišča povsem jasno, da je v primeru prodaje osnovnih sredstev (dveh tovornih avtomobilov) v tretjem letu, torej pred iztekom obdobja treh let, v katerem je davčni zavezanec izkoristil davčno olajšavo, treba povečati davčno osnovo za znesek izkoriščene davčne olajšave.

18. Glede na navedeno je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.

K 2. točki izreka:

19. V skladu z določbami prvega odstavka 154. člena in prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.