Jedro

Davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno (tudi) kadar napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v davčnem obračunu, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če zavezanec navede upravičene razloge (četrta alineja prvega odstavka 39. člena ZDavP).

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 18. 11. 2002, s katero je tožena stranka zavrnila njegovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje z dne 16. 3. 1998. Z omenjeno odločbo je bilo tožniku v obnovljenem postopku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, na novo odmerjen davek iz dejavnosti za leto 1995 v višini 814.350,00 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS). Dodatno navaja, da lahko davčni organ po Zakonu o davčnem postopku - ZDavP pri ugotovitvi davčne osnove opravi oceno samo tiste postavke, ki je nesorazmerna. Iz Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika - Pravilnik (Ur. l. RS, št. 5/95) sicer neposredno ne izhaja, da je osnova za obračun amortizacije lahko tudi opravljena cenitev, je pa dejstvo, da tožnik upravičenih razlogov, zakaj je nastalo veliko nesorazmerje med amortizacijo in celotnim prihodkom za leto 1995, ni pojasnil. V zvezi z njegovim ugovorom, da je Ustavno sodišče RS razveljavilo prvi odstavek 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, pa sodišče prve stopnje pojasnjuje, da je bil na tej podlagi spremenjen 12. člena ZDDPO (Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Ur. l. RS, št. 10/2002), ki se uporablja od 1. 1. 2003, in na njegovi podlagi Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur. l. RS, št. 3/2003) ter da tožeči stranki tudi ob upoštevanju navedenih predpisov ni mogoče priznati napovedanih odhodkov iz naslova amortizacije.

3. Tožnik v reviziji (prej pritožbi) zoper izpodbijano sodbo uveljavlja zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, zmotno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji (prej pritožbi) ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje ter predlaga povrnitev priglašenih stroškov. Navaja, da je sodišče prve stopnje, čeprav je izrecno zapisalo, da iz Pravilnika neposredno ne izhaja, da je osnova za obračun amortizacije lahko tudi opravljena cenitev, tožbo zavrnilo, zato gre za zmotno uporabo materialnega prava, še pred tem pa tudi za zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Amortizacija je predpisana, zato ni mogoča uporaba Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, na katerega se sklicuje sodišče prve stopnje. Zato je izpodbijana odločba, ki vsega tega, kar je navedeno v pritožbah in v tožbi, ne upošteva, navaja pa tudi neke nove očitke zavezancu oziroma tožniku, nepravilna.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz razlogov, navedenih v prejšnjem odstavku, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na postopek izdaje upravnih aktov oziroma na predhodne upravne postopke in na zmotno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Vrhovno sodišče tudi ni presojalo tožbenih navedb in navedb iz pritožb v upravnem postopku, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi oziroma tožena stranka v svoji odločbi. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009) navedlo, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revizija ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, podane v upravnem postopku in v tožbi v upravnem sporu.

9. V obravnavanem primeru niso sporne posamezne postavke oziroma odhodki iz naslova amortizacije za posamezna osnovna sredstva, temveč je sporno, katera osnovna sredstva od 38, ki jih je tožnik navedel v svoji davčni napovedi, je dejansko uporabljal za svojo dejavnost. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v obravnavani zadevi, na katerega je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, namreč izhaja, da je davčni organ prve stopnje pri ponovnem pregledu z zapisnikom z dne 16. 10. 1997 in dopolnilnim zapisnikom z dne 12. 1. 1998 ugotovil, da že v prejšnjem postopku inšpiciranja davkov od dohodkov iz dejavnosti pri tožniku ni bilo mogoče ugotoviti, katera opredmetena osnovna sredstva ta uporablja v svoji družbi X.X., d. o. o., in katera uporablja za dejavnost, ki jo opravlja kot samostojni podjetnik v obratovalnici Ključavničarstvo - kovinska galanterija Y.Y. s. p., glede na dejstvo, da obe dejavnosti opravlja v istih prostorih oziroma ima vsa osnovna sredstva locirana skupaj v eni delavnici. Na večini osnovnih sredstev naj bi delali delavci družbe X.X., d. o. o., saj tožnik kot samostojni podjetnik ni imel zaposlenih delavcev, razen nekvalificirane delavke, ki je bila zaposlena 3,5 mesece, svojo dejavnost pa je opravljala kot popoldansko.

10. Po 41. člena Zakona o dohodnini – ZDoh (Ur. l. RS, št. 71/93) se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov pa se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni z ZDoh določeno drugače. V skladu z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO (Ur. l. RS, št. 72/93) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z ZDDPO predpisan drugačen način ugotavljanja. Po četrti alineji prvega odstavka 39. členu Zakona o davčnem postopku - ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96) lahko davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno tudi v primeru, če ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v davčnem obračunu, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če zavezanec navede upravičene razloge.

11. Ker glede na prepletenost opravljanja dveh dejavnosti, ki jih je tožnik opravljal v istih prostorih in z istimi osnovnimi sredstvi, ni bilo mogoče ugotoviti, katera osnovna sredstva tožnik uporablja za opravljanje dejavnosti, ki je predmet tega postopka, je bilo po presoji Vrhovnega sodišča celotne odhodke iz naslova amortizacije dopustno ugotoviti v obravnavani zadevi tudi z oceno na način, kot je to storil davčni organ prve stopnje, in na tej podlagi ugotoviti davčno osnovo. Po presoji Vrhovnega sodišča pa so bili v obravnavanem primeru podani tudi vsi zahtevani elementi iz tretje alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP, na podlagi katerih je mogoča ugotovitev davčne osnove z oceno. Tako je bilo ugotovljeno nesorazmerje med napovedanimi prihodki in odhodki iz naslova amortizacije, ki so znašali 67,27 % vseh odhodkov v strukturi odhodkov za leto 1995 oziroma 63,95 % vseh odhodkov v strukturi celotnega prihodka za leto 1995. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča pa tožnik za ta ugotovljena nesorazmerja ni navedel upravičenih razlogov.

12. Tožnikovi revizijski ugovori, da mu ni treba v obnovljenem postopku nič več pojasnjevati, ker je vse navedel v svoji davčni napovedi in da je dokazno breme v celoti na davčnem organu, niso utemeljeni. Ker je davčni organ podvomil v to, da vsa osnovna sredstva, za katere je tožnik uveljavljal amortizacijo, niso potrebna za opravljanje njegove dejavnosti, oziroma je ugotovil očitno nesorazmerje med prihodki in odhodki ter je opravil ocenitev amortizacije s primerjavo z drugimi zavezanci in to tožniku tudi predočil, je bilo tudi po presoji Vrhovnega sodišča na tožniku dokazno breme, da izkaže, da so bila vsa osnovna sredstva dejansko potrebna za opravljanje njegove dejavnosti, ki jo opravlja kot samostojni podjetnik. Prevalitev dokaznega bremena pa je v 39. členu ZDavP tudi izrecno določena v tretji alineji prvega odstavka, saj se ocena davčne osnove po tej alineji ne opravi, če zavezanec za ugotovljena nesorazmerja navede upravičene razloge. V drugem odstavku 39. člena ZDavP je določeno, da se z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja. Tega pa v tem primeru tožnik tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni dokazal. 13. Tožnik je imel v vseh dosedanjih postopkih možnost, da za vsako osnovno sredstvo natančno pojasni, za kaj ga je uporabljal. Vendar tega zgolj s pavšalnimi navedbami tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni storil. Čeprav glede na navedeno niti ni bilo potrebno sklicevanje tožeče stranke, da vseh v napovedi priglašenih odhodkov iz naslova amortizacije ni mogoče upoštevati ob uporabi 12. člena ZDDPO, pa je sodišče prve stopnje tožeči stranki pravilno in izčrpno pojasnilo oziroma je presodilo, zakaj glede na to, da je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka (vseh) osnovnih sredstev ni uporabljala pri opravljanju svoje dejavnosti, vseh napovedanih odhodkov iz naslova amortizacije ni bilo mogoče priznati tudi ob upoštevanju (na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS U-1251/00 z dne 19. 10. 2000, na katero se tožnik sklicuje), spremenjenih določb 12. člena ZDDPO in na njegovi podlagi sprejetega Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.

14. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

15. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

16. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).