Poseg v pravnomočno odmerno odločbo je po nadzorstveni pravici utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča RS o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.
Spremenjeno materialnopravno stališče toženke v obravnavani zadevi namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja.
I.Prekinjeni postopek se nadaljuje.
II.Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance št. DT-499-18-71/2023-2 z dne 11. 5. 2023 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.
III.Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 347,00 EUR v 15 dneh od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo tožničino zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) DT 4236-5330/2021-2 (07-130-35) z dne 8. 12. 2021 po nadzorstveni pravici. Z navedeno odločbo je davčni organ tožnici odmeril davek na promet nepremičnin v znesku 39.000,00 EUR.
2.Tožnica je podala predlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici zaradi spremenjene davčne prakse glede razlage 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi z vprašanjem, ali se prenos nepremičnin v okviru prenosa podjetja obdavči po določbah Zakona o davku na pomet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ali se šteje, da je podana oprostitev po določbah ZDDV-1. Toženka je v izpodbijani odločbi pojasnila, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici možna zgolj zaradi kršitve materialnega prava, ki je očitna. Po sodni praksi je kršitev očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe. Dejansko stanje v odmerni odločbi se nanaša zgolj na odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini, iz razlogov odločbe pa ni razvidno, da gre za prodajno pogodbo, katere predmet bi bil neobdavčljiv prenos dela podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. V zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici bi bilo tako treba predhodno izvesti ugotovitveni postopek glede izpolnjevanja pogojev iz ZDDV-1, kar pa ne more biti podlaga za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva.
3.Tožnica se z odločitvijo ne strinja. V tožbi pojasni, da se je v konkretnem primeru na podlagi prodajne pogodbe prenašala poslovna celota oziroma je šlo za prenos podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. Prvostopenjski organ je spremenil svoje stališče v juniju 2022 v zvezi s prenosom podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. Nadalje se sklicuje na 4. člen ZDPN-2, v skladu s katerim se za prenos nepremičnin ne šteje prenos prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan DDV. Pri tem se med drugim sklicuje na 19. člen Direktive sveta Evropske unije U 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in sodbo Sodišča EU v zadevi C-497/01 z dne 27. 11. 2003, Zita Modes. Toženka je zmotno uporabila 88. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZdavP- 2). Prenos podjetja po prodajni pogodbi, ki jo je leta 2021 sklenila tožnica, se šteje za dobavo blaga, zato pride v poštev uporaba prvega dostavka 4. člena ZDPN-2 in bi moral davčni organ zato izdati odločbo o oprostitvi plačila davka na promet nepremičnin, tako pa je zmotno uporabil materialno pravo. Ker je davčni organ spremenil svoje stališče glede obdavčitve prenosa nepremičnin, gre za neenako obravnavo davčnih zavezancev. Tožnik meni, da so v konkretnem primeru izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Meni, da dejansko stanje kot ga zatrjuje za drugostopenjski organ ni sporno, zato se ne strinja z zaključki slednjega. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter ugotovi, da davčna obveznost ni nastala ter se preveč plačani davek vrne in spremeni odmerno odločbo.
4.Toženka v odgovoru na tožbo in nadaljnji vlogi vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Med drugim dodaja, da retroaktivno vzpostavljanje pravne podlage na podlagi spremenjenih stališč sodnih ali upravnih organov v smislu ugotavljanja pogojev za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici ni mogoče. Navaja, da je bil davek odmerjen na podlagi drugačnega tolmačenja pogojev za obdavčitev. V konkretni zadevi gre za odmero davka na promet nepremičnin, zato razlaga materialnega prava ne zajema zgolj področje davka na dodano vrednost, ampak tudi področje davka na promet nepremičnin. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.
5.Tožnica je v pripravljalnih vlogah vztrajala pri svojih stališčih in jih dodatno utemeljila. V zvezi s pravilno uporabo prava Evropske unije se ponovno sklicuje na sodbo Sodišča EU C-497/01 z dne 27. 11. 2003 ter poudarja, da je bila navedena sodba sprejeta že leta 2003, zaradi česar je odmerna odločba nezakonita. Navaja, da Sodišče EU z reševanjem predhodnih vprašanj zagotavlja enotno uporabo prava EU na celotnem ozemlju EU ter se tako zagotavlja načelo neposredne uporabe prava EU. Ravnanje davčnega organa je bilo v nasprotju z materialnimi predpisi. Pravna podlaga (prej navedena sodba Sodišča EU) je obstajala že prej, zato bi jo moral davčni organ poznati in pri delu upoštevati. Sodišču predlaga, da združi šest postopkov, ki se vodijo pred tukajšnjim sodiščem, ki jih navaja.
K I. točki izreka:
Sodišče je s sklepom I U 915/2023-12 z dne 10. 11. 2023 prekinilo predmetni postopek na podlagi 43. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in izvedlo vzorčni postopek, voden pod opr. št. I U 12/2023. Zoper sodbo I U 12/2023-24 z dne 29. 11. 2023 je bila dopuščena revizija, o kateri je Vrhovno sodišče RS odločilo s sodbo X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024. S tem je prenehal razlog za prekinitev predmetnega postopka, zato je sodišče v skladu s 44. členom ZUS‑1 odločilo, kot izhaja iz I. točke izreka te sodbe in sklepa.
K II. točki izreka:
Tožba je utemeljena.
V zadevi ni sporno, da je tožnica na podlagi prodajne pogodbe z dne 30. 11. 2021 vložila napoved za odmero davka na promet nepremičnin, ki ji je bila priložena kupoprodajna pogodba, na podlagi katere je tožnica odsvojila poslovni prostor s pripadajočimi nepremičninami. Davčni organ je tožničini davčni napovedi v celoti sledil in ji od davčne osnove 1.950.000,00 EUR odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 % v znesku 39.000,00 EUR. Tožnica je tako odmerjeni davek plačala.
Sodišče ugotavlja, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero davka na promet nepremičnin za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2). Finančna uprava Republike Slovenije je junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin, v kateri je med drugim navedeno: V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage.
Zaradi navedene spremembe davčne prakse (in torej kršitve materialnega prava) je tožnica vložila predlog za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, saj ji po novem stališču davek na promet nepremičnin, po lastnem zatrjevanju, ne bi smel biti odmerjen.
Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu ZDavP‑2. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Gre za obliko hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti.
Vrhovno sodišče RS je v že omenjeni sodbi X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024 presodilo, da zgolj kasnejša sprememba stališča toženke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2. To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Ob poudarjenem restriktivnem pristopu k uporabi izrednih pravnih sredstev bi bil po presoji Vrhovnega sodišča RS poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča RS o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.
Prav za tak poseben primer gre v obravnavani zadevi. Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja. Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.
Glede na navedeno je utemeljen tožbeni ugovor, da je toženka zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1 in ali je treba prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV, upoštevati kot prenos podjetja ali dela podjetja. Za presojo utemeljenosti tožničinih zahtevkov za odpravo odmernih odločb po nadzorstveni pravici bi torej morala toženka še ugotoviti, ali transakcije izpolnjujejo te pogoje, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi tožničina dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd. Zato je sodišče tožbi zoper odločbo o zavrnitvi zahteve za odpravo odločb po nadzorstveni pravici ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženki v ponovno odločanje, v katerem bo morala upoštevati stališča iz te sodbe in citirane sodbe Vrhovnega sodišča. Ker je bilo treba tožbi ugoditi že na podlagi prvega tožbenega ugovora, se sodišče ni opredeljevalo do vseh nadaljnjih tožbenih trditev in naziranj.
Sodišče, kljub drugačnemu predlogu v tožbi, ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, saj za to niso izpolnjeni zakonski pogoji. Skladno s prvim odstavkom 65. člena ZUS-1 sme sodišče upravni akt odpraviti in s sodbo odločiti o stvari, če narava stvari to dopušča in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago, ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje, še zlasti, če bi odprava izpodbijanega upravnega akta in novi postopek pri pristojnem organu prizadela tožniku težko popravljivo škodo. V obravnavanih zadevah dejansko stanje, relevantno za odločitev, v upravnem postopku ni bilo v celoti ugotovljeno, kar pomeni, da podatki postopka ne dajejo podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije. Skladno s sodno prakso Vrhovnega sodišča lahko sodišče tožbi, v kateri tožnik zahteva odločitev v sporu polne jurisdikcije, ugodi tudi tako, da zgolj odpravi izpodbijani akt in zadevo vrne v ponovni postopek.
Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.
K III. točki izreka:
Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožnico pa je v postopku zastopala odvetniška družba, zato je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičena do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).
Plačan znesek sodne takse za postopek upravnega spora bo tožnici vrnjen po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).
-------------------------------
1 Ta določa: Za prenos nepremičnin po tem zakonu se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost.
2 Glej točki 17 in 22 sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.
3 Prav tam, 23. točka obrazložitve.
4 Glej sklep Vrhovnega sodišča RS I Up 159/2015 z dne 20. 1. 2016, točka 18 obrazložitve.