Jedro

Davčnega zavezanca lahko bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti šele z dnem izvršljivosti odmerne odločbe; dolgoročne rezervacije se zmanjšujejo neposredno za stroške, za katerih kritje so oblikovane; s fizično osebo po ZPD je mišljena vsaka oseba, tudi pravna, ki ni registrirana v Republiki Sloveniji.

Izrek

1. Pritožbi tožeče stranke se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi, odpravi se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 8.9.1999 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/2, 3, 4, 5, 6, 7 in 8 izreka odločbe Davčnega urada P. z dne 10.11.1998, ter v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba tožeče stranke zavrne.

2. Pritožbi tožene stranke se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 8.9.1999 v delu, ki se nanaša na davek od prometa proizvodov v višini 1.583.254,80 SIT točke I/1 izreka odločbe Davčnega urada N.m. z dne 10.11.1998 zavrne.

V preostalem delu se pritožba tožene stranke zavrne.

3. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena ZUS tožbi tožeče stranke delno ugodilo in odpravilo odločbo tožene stranke z dne 8.9.1989 v delu, ki se nanaša na točko I/1 izreka odločbe Davčnega urada N.m. z dne 10.11.1998 (odločba prve stopnje), ter zadevo v tem delu vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v preostalem delu pa je tožbo tožeče stranke na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo. Z omenjeno odločbo prve stopnje je bilo tožeči stranki naloženo plačilo: davka od prometa storitev v znesku 1,583.254,80 SIT in pripadajoče zamudne obresti (I/1 točka izreka); davka od dobička pravnih oseb in sicer za leto 1995 v znesku 1,059.515,00 SIT, za leto 1996 v znesku 5,242.247,00 SIT in za leto 1997 v znesku 7,953.558,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke I/2,3 in 4 izreka); plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 175.113,50 SIT, za leto 1997 935.061,70 SIT, za obdobje od 1.1. do 31.8.1998 v znesku 6.974.39,00 SIT ter za leto 1998 719.410,80 SIT (I/5,6,7. in 8. točka izreka). Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožeče stranke delno ugodila in odločbo prve stopnje v točkah I/7 in I/8 izreka spremenila tako, da je zneska naloženih obveznosti z naslova premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1. do 31.8.1998 in zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij kot napačno izračunanih zmanjšala (4.002.853,00 SIT namesto 6.974.539,00 SIT oziroma 419.832,10 SIT namesto 719.410,80 SIT), v preostalem pa pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnila.

Sodišče prve stopnje je tožbi tožeče stranke ugodilo v delu, ki se nanaša na točko I/1 izreka odločbe prve stopnje (obračun davka od prometa storitev). Svojo odločitev je utemeljilo s tem, da z upoštevanjem 1. odstavka 3. člena ZPD kot osebo, ki ne opravlja registrirane dejavnosti iz 2. odstavka 3. člena ZPD ni mogoče razumeti tuje pravne osebe, ki v Sloveniji ni registrirana, ampak samo domačo in tujo fizično osebo, ki za opravljanje dejavnosti ni registrirana. Meni, da morajo biti v davčnih predpisih tako zavezanci kot njihove obveznosti jasno in nedvoumno določeni, kar pa v obravnavanem primeru ni. To naj bi dokazovala sprememba ZPD v letu 1998 (Uradni list RS, št. 3/98), ki v 22. členu doda 3. odstavek, ki določa, da je plačnik storitve zavezanec za davek od prometa storitev, če mu storitev opravi tuja fizična ali pravna oseba, ki nima sedeža oziroma poslovne enote na območju Republike Slovenije. Ker je šele ta sprememba ZPD jasno določila zavezanca za plačilo prometnega davka za storitve v primeru, kot je obravnavani, jo je upoštevati za naprej, ne pa tudi za nazaj, saj bi bilo to v nasprotju s 55. členom Ustave RS. V preostalem delu (oblikovanje dolgoročnih rezervacij stroškov iz naslova garancij za prodane proizvode - strešno kritino) je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke. Tožnik naj bi pri oblikovanju stroškov rezervacij ravnal pravilno, ne pa tudi pri njihovem črpanju. Po SRS 10.4 se dolgoročne rezervacije zmanjšujejo neposredno za stroške, za kritje katerih so oblikovane. Podatki upravnih spisov potrjujejo pravilno ugotovitev davčnih organov, da jih je tožnik v letih 1995 in 1996 zmanjševal le delno (ne pa za dejanske stroške reklamacij iz preteklih let), v letu 1997 pa jih iz tega naslova sploh ni zmanjšal. Zato je pritrdilo ugotovitvi davčnih organov, da so bili v omenjenih letih odhodkih previsoko izkazani, posledično pa davek od dobička pravnih oseb obračunan od prenizke davčne osnove.

Tožeča stranka vlaga pritožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Navaja, da je tako pri oblikovanju kot tudi pri črpanju dolgoročnih rezervacij ravnala pravilno. Pri oblikovanju kot pri izkazu rezervacij za garancije je upoštevala izkušnje iz skupine B., da nastajajo izjemno veliki stroški po izteku tridesetletne garancijske dobe. Zato obstaja realna nevarnost, da bodo ti stroški v prihodnje nastali in ni podlage za zaključek, da so bile oblikovane rezervacije posameznega leta skrita rezerva. Ob upoštevanju večletnega predračuna stroškov je oblikovala rezervacije v sprejeti višini. Če rezervacije ne bi bile porabljene, pa bi na tej podlagi izkazala prihodek in plačala ustrezen davek. Ker sodišče ni sledilo davčnemu organu in ni presodilo njegovih navedb, je na nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, nepravilno uporabilo materialno pravo. Zato predlaga, da se njeni pritožbi (tudi stroškovno) ugodi, izpodbijano sodbo spremeni oziroma razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje.

Tožena stranka v pritožbi uveljavlja pritožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da je treba pod pojmom fizične osebe šteti tudi tujo pravno osebo (3. člen ZPD), ki v Sloveniji ni vpisana v register, sicer davek od storitev teh oseb sploh ne bi bil plačan, saj se davek plačuje od prometa vseh storitev, če v tem zakonu ni drugače določeno (1. odstavek 20. člena ZPD). Enako stališče naj bi zavzelo že Vrhovno sodišče RS v sodbi št. Ru 41/96-7 z dne 1.10.1998, ko za enake primere (promet storitev je bil prav tako opravljen pred spremembo ZPD) razlaga, da je po določilu 2. odstavka 22. člena ZPD davčni zavezanec tisti, ki samo storitev opravi, če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika. Pri tem pa je treba pod pojmom fizična oseba šteti tudi tujo pravno osebo, kar smiselno sledi iz opredelitve pojma fizične osebe v 2. odstavku 3. člena ZPD, ki se glasi: "S fizično osebo je po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti". Fizična oseba je tedaj po ZPD vsaka oseba, tudi pravna oseba, ki ni registrirana v Republiki Sloveniji. Da je taka razlaga pravilna, izhaja tudi iz okoliščine, da so davčni zavezanci po 22. členu ZPD vse pravne osebe in zasebniki, ki opravijo storitev, in da se po 1. odstavku 20. člena ZPD plačuje davek od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno: za tuje osebe pa ZPD ne pozna kakšnih izjem. Zato predlaga, da se njegovi pritožbi ugodi in izpodbijana sodba odpravi v delu, v katerem se odpravlja izpodbijana odločba.

Tožeča stranka v odgovoru na pritožbo tožene stranke predlaga njeno zavrnitev.

Pritožbi sta delno utemeljeni.

Ustavno sodišče RS je med upravnim sporom sprejelo odločbo, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 teči zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti, za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, torej po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki z točkami I/2, 3, 4, 5, 6, 7 in 8 izreka prvostopne odločbe naložena tudi obveznost plačila zamudnih obresti tudi za čas, ko njena davčna obveznost še ni bila ugotovljena, kar glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS ustavno ni dopustno. Ker obravnavani upravni spor ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. V tem delu bo tožena stranka morala upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

Pravilno je tudi stališče tožene stranke, da je v primeru, ko storitve za slovensko pravno osebo opravlja po svojih delavcih - fizičnih osebah tuja fizična oseba, ki v Sloveniji ni registrirana, zavezanec za plačilo davka od prometa teh storitev slovenska pravna oseba, za katero je tuja pravna oseba opravila storitve. Po določbi 2. odstavka 22. člena ZPD je davčni zavezanec tisti, ki se mu storitev opravi, če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika. Pri tem pa je treba pod pojmom fizične osebe šteti tudi delavce tuje pravne osebe, ki v Sloveniji ni registrirana, pa opravlja v Sloveniji storitve za slovensko pravno osebo. To smiselno sledi iz opredelitve pojma fizične osebe v 2. odstavku 3. člena ZPD, ki se glasi: "S fizično osebo je po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti". Da je taka pravna razlaga pravilna, izhaja tudi iz okoliščine, da so davčni zavezanci po 22. členu ZPD vse pravne osebe in zasebniki, ki opravljajo storitve, in da se po 1. odstavku 20. člena ZPD plačuje davek od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno; za tuje osebe pa ZPD ne pozna kakšnih izjem. Ker pa je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi drugače uporabilo določbe 3. in 22. člena ZPD, jih je po presoji pritožbenega sodišča kršilo, in je torej podana v pritožbi tožene stranke očitana kršitev materialnega prava. Omenjeno stališče je pritožbeno sodišče že zavzelo v zadevi, I Up 312/99 z dne 10.2.2004. Zato je pritožbeno sodišče na že omenjeni pravni podlagi (3. točka 2. odstavka 77. člena ZUS) tudi pritožbi tožene stranke delno ugodilo ter izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbo zoper odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na davek od prometa proizvodov v višini 1,583.254,80 SIT v točki I/1 izreka odločbe prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

V preostalem delu sta pritožba tožeče stranke, ki se nanaša na črpanje dolgoročnih rezervacij ter pritožba tožene stranke, ki se nanaša na zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od prometa storitev, neutemeljeni. Sodišče je v tem delu svojo odločitev pravilno utemeljilo in se opredelilo do vseh tožbenih ugovorov.

Tožeča stranka je oblikovala dolgoročne rezervacije stroškov iz naslova garancij za prodane proizvode (tridesetletna garancija za prodane strešnike) v višini 1.5% prihodkov od prodaje lastnih proizvodov. Glede na podatke upravnih spisov je pravilna ugotovitev, da je v letih 1995 in 1996 zmanjševala oblikovane rezervacije le delno (ne za celotne dejanske stroške), v letu 1997 pa jih sploh ni zmanjševala. S tem je ravnala v nasprotju s SRS 10.4, po katerem se dolgoročne rezervacije zmanjšujejo neposredno za stroške, za katerih kritje so bile oblikovane. Posledično so bili v omenjenih letih odhodki previsoko izkazani oziroma davčna osnova za obračun davka od dobička pravnih oseb prenizko ugotovljena.

Iz razlogov, navedenih v 2. in 3. odstavku 4. strani te sodbe je utemeljena tudi odločitev sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi, kolikor se nanaša na zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka na promet storitev (točka I/1 izreka odločbe prve stopnje).

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče pritožbo tožeče stranke, kolikor se nanaša na črpanje dolgoročnih rezervacij ter pritožbo tožene stranke kolikor se nanaša na zamudne obresti od neplačanega davka od prometa storitev, zavrnilo kot neutemeljeni, na podlagi 73. člena ZUS.

Odločitev o stroških postopka temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS.