Jedro

Če so poslovne knjige ali evidence, ki jih je davčni zavezanec dolžan voditi, vsebinsko napačne ali kažejo takšne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pomanjkljivosti, se davčna osnova davčnega zavezanca ugotavlja s cenitvijo.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Novi Gorici, št. U 1/98-13 z dne 6.5.1999.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje delno ugodilo tožbi tožeče stranke in na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) odločbo tožene stranke z dne 24.11.1997 v delu, s katerim je bila zavrnjena njena pritožba zoper točko I/1 izreka odločbe Posebnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 2.6.1997 glede zneska 1.269.744.147,50 SIT odpravilo ter zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki v nov postopek, v preostalem delu (glede odločitve o zavrnitvi pritožbe zoper odločbo prve stopnje v tč. I/2 glede zneska 56.621.012,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi in v tč. I/3 glede zneska 12.895.230,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi) pa je tožbo zavrnilo. Z navedeno odločbo tožene stranke je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper že navedeno prvostopno odločbo, s katero je bilo tožeči stranki zaradi odprave pomanjkljivosti naloženo plačilo razlike prometnega davka po 2. točki tarifne številke 5 tarife davka od prometa proizvodov v znesku 2.269.744.147,05 SIT (1. tč. izreka), plačilo prometnega davka po 3. točki tarifne številke 5 tarife davka od prometa proizvodov v znesku 56.621.012.00 SIT (2. tč. izreka), plačilo prometnega davka po 2. točki tarifne številke 5 tarife davka od prometa proizvodov v znesku 12.895.230.00 SIT (3. tč. izreka) ter plačilo zakonitih zamudnih obresti za nepravočasno plačane zneske davka, obračunane v postopku od prvega dne zamude posameznega zneska do 28.2.1997 v skupnem znesku 243.720.006,50 SIT in plačilo zamudnih obresti od 1.3.1997 do dneva plačila obveznosti. Tožeča stranka v dokaznem postopku glede odpravljenega dela v upravnem sporu izpodbijanega akta ni dokazala barvanja naftnega derivata, ki ga je sama opredelila kot kurilno olje. Zato je po presoji tožene stranke zavezana za plačilo prometnega davka po stopnji, ki je predpisana za plinsko olje D2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe glede odpravljenega dela izpodbijanega upravnega akta navaja, da je zaradi napačne uporabe določb 15. in 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, v nadaljevanju ZDavP) ter 142. člena ZUP/86 ostalo dejansko stanje glede prodaje naftnega derivata, ki ga je tožeča stranka opredelila kot kurilno olje, nepopolno ugotovljeno. Navaja, da po določbi 4. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP ugotovi davčni organ davčno osnovo z oceno tudi v primeru, če so poslovne knjige in evidence, ki jih je davčni zavezanec dolžan voditi, vsebinsko napačne ali če kažejo takšne bistvene pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pomanjkljivosti. Predmet ocene (in obrnjenega dokaznega bremena) je le višina davčne osnove, ne pa pogoji, ki jih zakon predpisuje za uporabo navedene zakonske določbe. Iz listin v upravnih spisih izhaja, da tožena stranka pomanjkljivosti kontrolirane dokumentacije, ki bi opravičevala sum glede njihove vsebinske pomanjkljivosti ni ugotovila. Izhaja tudi, da vsebujejo inšpicirani računi vse podatke, predpisane v 51. členu Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 14/92, v nadaljevanju ZPD). Breme dokazovanja vsebinske napačnosti inšpicirane dokumentacije je, ob ugotovitvi, da listine ne kažejo pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pomanjkljivosti, na strani davčnega organa, ki je postavil trditev, da je tožena stranka dajala v promet plinsko olje D2 in ne kurilno olje, kot je obravnavani naftni derivat sama opredelila. Po določbi 15. člena ZDavP je dolžan davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožena stranka je navedeno zakonsko določbo uporabila napačno v smislu obrnjenega dokaznega bremena. Zato podatka, ki govori o obarvanosti kurilnega olja in ki izhaja iz predložene dokumentacije, ni šteti za izjavo stranke v smislu navedene zakonske določbe. Zaradi napačne uporabe določb 15. in 39. člena ZDavP tožena stranka ugotovitvenega postopka v obravnavani zadevi ni vodila v smeri ugotavljanja vsebinske napačnosti inšpiciranih knjig in evidenc tožeče stranke in tudi ni dokazala vsebinske napačnosti listin, temveč je (ob neutemeljeni uporabi pravil o obrnjenem dokaznem bremenu) kot nezadostne zavrnila vse nasprotne dokaze, ki jih je predložila tožeča stranka. Iz zapisnikov ter prvostopne odločbe izhaja, da je prvostopni organ ugotavljal vsebinsko neresničnost listin, katerih formalne pomanjkljivosti niso ugotovljene. Trditev, da so listine napačne, je torej trditev davčnega organa, zato je bila v skladu z določbo 142. člena ZUP/86 njegova dolžnost, navedeno trditev dokazati na podlagi dejstev in okoliščin, ugotovljenih v postopku, uvedenim po uradni dolžnosti. V ponovnem postopku bo tožena stranka navedena pravno relevantna dejstva ugotavljala po splošnih pravilih o dokaznem bremenu.

Tožena stranka v pritožbi navaja, da je pri ugotavljanju davčne osnove za obračun in plačilo davka od prometa naftnega derivata, ki ga je tožeča stranka opredelila kot kurilno olje, izhajala iz vsebinsko napačnih evidenc, ki jih je vodila tožeča stranka, in ne iz vsebinske nepravilnosti formalno sicer popolnih listin. Da so te evidence napačne izhaja iz dejstva, da tožeča stranka, kljub določbi 15. člena ZDavP ni dokazala pravno relevantnih dejstev, ki jih je postavila z opredelitvijo naftnega derivata, temveč iz listinske in druge dokumentacije izhaja, da za to svojo trditev nima dokazov in so posledično tudi evidence vsebinsko napačne. Navaja še, da iz celotnega dokaznega postopka izhaja, da tožeča stranka ni barvala kurilnega olja, kot to od nje zahteva ZPD. Tožeča stranka je tista, ki bi morala v skladu z določbo 15. člena ZDavP dokazati trditev, ki jo je postavila v davčnem postopku s tem, ko je naftni derivat opredelila kot kurilno olje. Zato sodišče prve stopnje zmotno meni, da je dokazno breme na toženi stranki, saj naše pravo ne pozna negativnega dokazovanja in se pri tem sklicuje na stališči Vrhovnega sodišča Republike Slovenije sprejeti v sodbah Ru 4/96 z dne 18.8.1998 in Ru 60/96 z dne 9.9.1998. Pritožbenemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da v celoti potrdi v upravnem sporu izpodbijani upravni akt. Tožeča stranka in Državni pravobranilec RS kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Po opombi, št. 1 k tar. št. 5 Tarife prometnega davka, ki je sestavni del ZPD (2. člen) mora proizvajalec ekstra lahkega kurilnega olja (EL) in lahkega specialnega olja (LS) v rafineriji obarvati z jasno rdečo barvo, preden ju da v promet. V primeru uvoza teh olj pa mora uvoznik te derivate obarvati z jasno rdečo barvo, preden jih dobavi naročniku, za katerega so bili derivati uvoženi. Tožeča stranka je v dokaznem postopku barvanje derivata sicer dokazovala z listinsko dokumentacijo, ki pa jo tožena stranka kot neresnično ni upoštevala. Če dokumentacija, s katero je tožeča stranka dokazovala barvanje derivata, ki ga je opredelila kot kurilno olje, ni resnična, potem so posledično neresnične tudi evidence, ki jih je morala voditi tožeča stranka. Vendar je tožena stranka šele v pritožbi zoper sodbo sodišča prve stopnje navajala vsebinsko napačnost evidenc, ki naj bi izhajala iz dejstva, da tožeča stranka v davčnem postopku ni dokazala pravno relevantnih dejstev, ki jih je postavila z opredelitvijo naftnega derivata. Če so poslovne knjige ali evidence, ki jih je davčni zavezanec dolžan voditi, vsebinsko napačne ali kažejo takšne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti, je treba po določbi 4. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP davčno osnovo obligatorno ugotoviti z oceno. Če so listine, ki jih je v davčnem postopku predložila tožeča stranka, neresnične ter posledično evidence, ki jih je bila dolžna voditi vsebinsko napačne, je pravilna odločitev tožene stranke, da opravi cenitev davčne osnove na navedeni pravni podlagi. Vendar nosi breme dokazovanja, da knjigovodsko izkazani izidi ne ustrezajo resničnosti, davčni organ. Zato mora ta že v davčnem postopku na prvi stopnji dokazati obstoj dejstev in okoliščin, zaradi katerih se po navedeni zakonski določbi davčna osnova obligatorno ugotavlja s cenitvijo. Zato ne more tožena stranka z uspehom šele v pritožbi zoper sodbo sodišča prve stopnje navajati, da v obravnavani zadevi vsebinska napačnost evidenc izhaja iz dejstva, da tožeča stranka v davčnem postopku ni dokazala pravno relevantih dejstev, ki jih je postavila z opredelitvijo naftnega derivata ter s tem šele v upravnem sporu na drugi stopnji utemeljevati obstoj pogojev za cenitev davčne osnove, breme dokazovanja pa neutemeljeno prevaliti na davčnega zavezanca.

Poglavitni namen cenitvenega postopka davčne osnove je ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločitev. Zato mora davčni organ davčnega zavezanca seznaniti ne le z rezultatom cenitve, temveč tudi z izhodišči, presojami, zaključki in uporabljeno metodo cenitve. Iz upravnih spisov v obravnavani zadevi pa izhaja, da je davčni organ zgolj z uporabo matematične metode izračunal razliko med davkom od prometa proizvodov za plinsko olje D2 in kurilnim oljem. Iz navedenega sledi, da davčna osnova za obračun davka od prometa naftnega derivata, ki ga je tožeča stranka opredelila kot kurilno olje, s cenitveno metodo v inšpiciranem obdobju sploh ni bila ugotavljana. Zato je pravilna ugotovitev sodišča prve stopnje, da je tožena stranka napačno uporabila določbi 15. in 39. člena ZDavP, v posledici česar je ostalo dejansko stanje v obravnavani zadevi nepopolno ugotovljeno. Od pravilno in popolno ugotovljenega dejanskega stanja pa je odvisna pravilna uporaba materialnega prava.

Glede na to, da niso podani uveljavljani pritožbeni razlogi in tudi ne razlogi, na katere mora pritožbeno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je pritožbeno sodišče pritožbo na podlagi 73. člena ZUS zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.