Jedro

Zavarovanje traja, dokler davčna obveznost ni izpolnjena oziroma dokler ne ugasne ali ko ne more več nastati. To pomeni, da začasni sklep o zavarovanju velja določen čas, v pritožnikovem primeru do plačila davčne obveznosti. S prenehanjem veljavnosti sklepa pa prenehajo tudi njegovi pravni učinki na strankin pravni položaj, saj neveljaven sklep ne posega več v pravice oziroma pravne koristi davčnega zavezanca. V takem primeru si tožnik v upravnem sporu z izpodbojno tožbo, v kateri je predlagana odprava upravnega akta, ne more več izboljšati svojega pravnega položaja. Odprava namreč pomeni vzpostavitev stanja pred izdajo upravnega akta in možnost ponovitve upravnega postopka oziroma ponovnega odločanja pred pristojnim organom, kar pa pri začasnem sklepu o zavarovanju zaradi izpolnjene davčne obveznosti ni več mogoče. V takem primeru je za uresničitev pravice do sodnega varstva zoper odločbe upravnih organov predvidena možnost vložitve ugotovitvene tožbe, s katero tožnik zahteva ugotovitev nezakonitosti upravnega akta, s katerim je bilo poseženo v njegove pravice ali pravne koristi.

Davčni zavezanec mora v primeru, če je plačilo obveznosti izvedeno pred vložitvijo tožbe, zoper začasni sklep o zavarovanju vložiti ugotovitveno tožbo. Če pa davčno obveznost plača med upravnim sporom, ki se je začel na podlagi izpodbojne tožbe, mora navedeno okoliščino, ki vpliva na njegov pravni interes za odločanje na podlagi izpodbojnega zahtevka, upoštevati na način, da spremeni tožbeni predlog in od sodišča zahteva, naj namesto odprave izpodbijanega upravnega akta ugotovi njegovo nezakonitost.

Izrek

I. Pritožba se zavrne in se potrdi sklep sodišča prve stopnje.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrglo tožnikovo tožbo, vloženo zoper začasni sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT ...z dne 14. 12. 2018, za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti. Z navedenim sklepom je davčni organ Unicredit banki Slovenija, d. d., in Delavski hranilnici, d. d., prepovedal izplačilo sredstev v višini 112.551,97 EUR, ki jih ima tožnik na računih navedenih bank, tožniku pa prepovedal razpolaganje s temi sredstvi. Odločil je še, da se zavarovanje izvede tako, da se denarna sredstva, ki jih ima tožnik na računih Unicredit Banke Slovenije, d. d., prenesejo na tožnikov račun, odprt pri Delavski hranilnici, d. d., kjer se opravi zavarovanje davčnega dolga do višine davčne obveznosti. Delavska hranilnica, d. d., mora obvestiti druge ponudnike plačilnih storitev, da denarna sredstva na transakcijskem računu primarnega ponudnika zadoščajo za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT ... z dne 29. 3. 2019. 2. Iz obrazložitve sklepa sodišča prve stopnje izhaja, da je bila davčna obveznost, ki je bila zavarovana z izpodbijanim sklepom, že plačana po odmerni odločbi z dne 12. 4. 2019. Ker je zavarovanje na podlagi sklepa veljalo do dneva izpolnitve davčne obveznosti (5. točka izreka sklepa), si tožnik z njegovo odpravo ne more izboljšati svojega pravnega položaja, saj izpodbijani sklep ne posega več v njegov pravni položaj.

3. Tožnik (v nadaljevanju pritožnik) je zoper navedeni sklep vložil pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep razveljavi in ugodi tožbenemu zahtevku na odpravo sklepa o zavarovanju, podrejeno, naj izpodbijani sklep razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Zahteva povračilo stroškov postopka.

4. Toženka v odgovoru na pritožbo pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da pritožnik nima več pravnega interesa za izpodbojno tožbo, saj si z njo ne more izboljšati svojega pravnega položaja.

**K I. točki izreka**

5. Pritožba ni utemeljena.

6. V zadevi je sporno, ali je pritožnik v času odločanja sodišča prve stopnje izkazoval pravni interes za vsebinsko presojo tožbe, s katero je zahteval odpravo sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, izdanega na podlagi drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

7. Pravni interes kot procesna predpostavka za vložitev tožbe mora biti podan ves čas trajanja upravnega spora. Ta se kaže v tem, da bi morebitni uspeh s pravnim sredstvom pomenil določeno pravno korist za stranko oziroma izboljšanje njenega pravnega položaja.

8. Začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti je pravni institut, ki je po svoji funkciji enak začasni odredbi. Z njim davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo (prvi odstavek 111. člena ZDavP-2). Namen navedenega instituta je torej v tem, da se zavaruje izpolnitev verjetne davčne obveznosti in tako zagotovi uspešnost poznejše izvršbe.1

9. ZDavP-2 v prvem odstavku 121. člena določa, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti, v prvem odstavku 122. člena pa, da se zavarovanje ne more sprostiti, dokler davčna obveznost, za izpolnitev ali plačilo katere je bilo to zavarovanje predloženo, ne ugasne, ali dokler bodoča davčna obveznost še lahko nastane. Ko davčna obveznost ugasne ali ne more več nastati, davčni organ zavarovanje nemudoma sprosti.

10. Iz teh določb izhaja, da zavarovanje traja, dokler davčna obveznost ni izpolnjena oziroma dokler ne ugasne ali ko ne more več nastati. To pomeni, da začasni sklep o zavarovanju velja določen čas, v pritožnikovem primeru do plačila davčne obveznosti. S prenehanjem veljavnosti sklepa pa prenehajo tudi njegovi pravni učinki na strankin pravni položaj, saj neveljaven sklep ne posega več v pravice oziroma pravne koristi davčnega zavezanca. V takem primeru si tožnik v upravnem sporu z izpodbojno tožbo, v kateri je predlagana odprava upravnega akta (prva alineja prvega odstavka 33. člena ZUS-1), ne more več izboljšati svojega pravnega položaja. Odprava namreč pomeni vzpostavitev stanja pred izdajo upravnega akta in možnost ponovitve upravnega postopka oziroma ponovnega odločanja pred pristojnim organom (tretji odstavek 64. člena ZUS-1), kar pa pri začasnem sklepu o zavarovanju zaradi izpolnjene davčne obveznosti ni več mogoče. V takem primeru je za uresničitev pravice do sodnega varstva zoper odločbe upravnih organov predvidena možnost vložitve ugotovitvene tožbe, s katero tožnik zahteva ugotovitev nezakonitosti upravnega akta, s katerim je bilo poseženo v njegove pravice ali pravne koristi (druga alineja prvega odstavka 33. člena ZUS-1).

11. Po navedenem mora davčni zavezanec v primeru, če je plačilo obveznosti izvedeno pred vložitvijo tožbe, zoper začasni sklep o zavarovanju vložiti ugotovitveno tožbo. Če pa davčno obveznost plača med upravnim sporom, ki se je začel na podlagi izpodbojne tožbe, mora navedeno okoliščino, ki vpliva na njegov pravni interes za odločanje na podlagi izpodbojnega zahtevka, upoštevati na način, da spremeni tožbeni predlog in od sodišča zahteva, naj namesto odprave izpodbijanega upravnega akta ugotovi njegovo nezakonitost. 12. Iz izpodbijanega sklepa izhaja, da je pritožnik s tožbo zahteval odpravo začasnega sklepa o zavarovanju. Ker ni sporno, da je plačal svojo obveznost (davek po odmerni odločbi z dne 12. 4. 2019),2 preden je sodišče prve stopnje meritorno odločilo o izpodbojni tožbi, se Vrhovno sodišče strinja s presojo, da pritožnik ne izkazuje pravnega interesa za tako tožbo. Svojega pravnega položaja si namreč z njo ne more izboljšati, saj glede na dejanske in pravne okoliščine primera odprava izpodbijanega sklepa in vrnitev zadeve prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek ne bi mogla voditi do izboljšanja pritožnikovega pravnega položaja (npr. do izdaje novega sklepa o zavarovanju), saj je obveznost, v zavarovanje katere je bil sklep izdan, že poplačana.

13. Neutemeljeni so pritožnikovi ugovori, da je sodišče prve stopnje spregledalo daljnosežnejše učinke, ki bi jih zanj imela ugotovitev nezakonitosti sklepa in posledična ugoditev tožbi. Kolikor s temi navedbami utemeljuje pravni interes za ugotovitveno tožbo, ni sporno, da takšne zahteve ni podal, čeprav mu je sodišče prve stopnje poslalo v odgovor vlogo toženke z dne 3. 7. 2020, v kateri je ta nasprotovala njegovemu pravnemu interesu. ZUS-1 jasno določa oblike sodnega varstva, ki jih lahko zahteva posameznik, in pooblastila sodišča prve stopnje glede sprejemanja različnih odločitev. Zato ob zahtevku, ki ga je postavil, in v mejah katerega sodišče odloča (glej prvi odstavek 40. člena ZUS-1), ugotovitev nezakonitosti sklepa o zavarovanju sploh ni bila mogoča.3 Tudi s sklicevanjem na odškodninsko odgovornost toženke pritožnik ne more utemeljiti pravnega interesa za ta postopek. Glede na navedeno je pritožnik, ne glede na časovno omejenost sklepa o zavarovanju, imel možnost učinkovitega sodnega varstva, zato so neutemeljene tudi pritožbene navedbe o kršitvi pravic iz 23. in 25. člena Ustave Republike Slovenije.

14. Ker pritožbeni ugovori niso utemeljeni in tudi niso podani razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 76. člena v zvezi z drugim odstavkom 82. člena ZUS-1 pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo izpodbijani sklep.

**K II. točki izreka**

15. Ker je Vrhovno sodišče pritožbo zavrnilo, pritožnik sam trpi svoje stroške pritožbenega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

1 Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 348/2015 z dne 15. 11. 2017, 17. točka obrazložitve. 2 Tožba je bila vložena 6. 5. 2019. 3 Iz sodne prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da sodišče prve stopnje ni dolžno pozivati tožnika, naj zaradi možnosti uspeha v upravnem sporu zahteva nekaj drugega od tistega, kar je v tožbi sam zahteval, glej npr. sklepa I Up 159/2015 z dne 20. 1. 2016 in I Up 33/2019 z dne 22. 5. 2019.