Jedro

V obravnavanem primeru so bili dohodki, ki jih je tožnik v letu 2015 dosegel v Sloveniji, v Italiji kot državi njegovega rezidentstva obdavčljivi in tudi obdavčeni z dohodnino, pri odmeri dohodnine v Italiji pa tožnik olajšave za vzdrževane družinske člane ni uveljavljal.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu FURS) je z izpodbijanim sklepom ustavila postopek odmere dohodnine za leto 2015 za zavezanca A. A. (1. točka izreka) in odločila, da posebni stroški postopka niso nastali (2. točka izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je navedla, da po določbi prvega odstavka 269. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) lahko napoved za odmero dohodnine vloži tudi davčni nerezident, ki je rezident države članice EU oziroma Evropskega gospodarskega prostora, ki v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljavlja olajšave za rezidente držav članic EU oziroma Evropskega gospodarskega prostora. V nadaljevanju je navedla določbe 116. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ugotovila, da je zavezanec A. A. (v nadaljevanju zavezanec ali tožnik) dne 26. 6. 2017 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2015 in dne 20. 9. 2017 še obrazec ''Persone fisiche 2016'' (davčna napoved zavezanca za leto 2015 v Italiji).

3. V postopku odmere dohodnine je bilo ugotovljeno, da dohodki zavezanca - fizične osebe, ki je rezident države članice Evropske unije (v nadaljnjem besedilu EU) oziroma Evropskega gospodarskega prostora (v nadaljnjem besedilu EGP), ki ni Slovenija, znašajo najmanj 90 % njegovega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu, vendar v državi njegovega rezidentstva. Dohodki, doseženi v Sloveniji, v Italiji niso izvzeti iz obdavčitve, za kar je zavezanec na poziv davčnega organa predložil napoved, oddano v Italiji, iz katere je razvidno, da so bili dohodki, prejeti v Sloveniji, prijavljeni v davčni napovedi, prav tako pa je bil upoštevan davek, plačan v Sloveniji. Zaradi navedenega je postopek v skladu z določbo četrtega odstavka 135. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ustavila, v skladu s petim odstavkom 213. člena ZUP pa je odločila tudi o stroških postopka.

4. Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljnjem besedilu drugostopenjski organ ali Ministrstvo za finance) je z odločbo, št. DT 499-01-1575/2017-2 z dne 17. 9. 2018, pritožbo zavezanca zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V obrazložitvi je navedlo, da iz spisne dokumentacije izhaja, da je zavezanec vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2015, v kateri je napovedal dohodke iz naslova plač in regres za letni dopust, uveljavljal posebno olajšavo za otroka B. B. in C. C. ter vložil zahtevo za uveljavljanje davčnih olajšav za rezidenta države članice EU/EGP. Prvostopenjski organ je v postopku obravnave zadeve ugotovil, da so dohodki zavezanca, ki je rezident države članice EU, ki ni Slovenija, v letu 2015 znašali najmanj 90 % njegovega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu, vendar v državi pritožnikovega rezidentstva, Italiji, dohodki doseženi v Sloveniji niso izvzeti iz obdavčitve oziroma niso neobdavčeni, saj so bili vključeni v osnovo za odmero dohodnine v Italiji in je bil pri tem upoštevan davek, plačan v Sloveniji. Prvostopenjski organ je zato pravilno zaključil, da zavezanec ni upravičen do uveljavljanja olajšav za rezidente članic EU/EGP in posledično tudi ni upravičen do vložitve napovedi kot davčni zavezanec nerezident po prvem odstavku 269. člena ZDavP-2. Postopek odmere dohodnine za leto 2015 je zato FURS na podlagi četrtega odstavka 135. člena ZUP ustavila.

5. Po tem, ko je navedel pritožbene navedbe zavezanca, je drugostopenjski organ ugotovil, da v konkretnem primeru ni sporno, da je v Italiji, kot državi rezidentstva zavezanca, njegova davčna obveznost obstajala, pri čemer so bili v osnovo za odmero dohodnine vključeni dohodki iz Slovenije, prav tako pa je bil upoštevan tudi davek plačan v Sloveniji, kar je vse razvidno iz odločbe italijanskega davčnega organa, ki jo je predložil zavezanec, to pa pritrjujejo tudi njegove navedbe, povzete v prvostopenjski odločbi. S tem ni podlage za upoštevanje zavezančevih navedb, da mu država rezidentstva ni mogla dodeliti ugodnosti, ki izvirajo iz njegovega osebnega ter družinskega stanja, in da ni mogel v celoti izkoristiti davčnih olajšav. Posledično ni osnove za ugotovitev, da je glede upoštevanja osebnih in družinskih okoliščin pri določitvi davčne obveznosti v neenakem položaju v primerjavi s slovenskimi rezidenti, kar bi sicer bila relevantna podlaga za uporabo določbe 116. člena ZDoh-2, ki tak položaj odpravlja. Po presoji drugostopenjskega organa odločitev prvostopenjskega organa ni v nasprotju z določili Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustave RS), Pogodbe o delovanju Evropske unije in tudi ne v nasprotju z določili Konvencije ter sodbami sodišča EU, kot to zatrjuje pritožnik v pritožbi. Sodbam sodišča EU, ki jih v pritožbi omenja zavezanec, je sledil že zakonodajalec pri oblikovanju besedila 116. člena ZDoh-2, kar še zlasti velja za sodbo Schumacker, pod vplivom katere se je v ta člen vnesel dodatni pogoj, in sicer da morajo biti v državi zavezančevega rezidenta dohodki, doseženi v Sloveniji, izvzeti iz obdavčitve ali neobdavčeni.

6. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in jo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava. Zatrjuje, da je upravičen do odmere dohodnine na enak način in pod enakimi pogoji kot drugi davčni zavezanci - rezidenti, saj je neenako obravnavanje v bistvenem enakih položajih nezakonito in neustavno. V nadaljevanju navaja, da dejansko stanje v predmetni zadevi ni sporno. Tožnik je italijanski davčni rezident, ki več kot 90 % svojih dohodkov doseže v Sloveniji, vendar niti v Sloveniji niti v Italiji pri določitvi davčne osnove pri davku na dohodek ne more uveljavljati davčnih ugodnosti, namenjenih upoštevanju njegovega osebnega in družinskega položaja.

7. V nadaljevanju navaja določbe 3.a in 8. člena Ustave RS, po katerem morajo biti zakoni in drugi predpisi v skladu s splošno veljavnimi načeli mednarodnega prava in z mednarodnimi pogodbami, ki obvezujejo Slovenijo. Ratificirane in objavljene mednarodne pogodbe pa se uporabljajo neposredno.

8. Pogodba o delovanju Evropske unije (v nadaljevanju PDEU), kot temeljna pogodba EU, v 45. členu ureja prost pretok delavcev in določa, da se v Uniji zagotovi prosto gibanje delavcev in da prosto gibanje vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji. Evropsko pravo razlaga sodišče Evropske unije, katerega odločbe so za Slovenijo zavezujoče. V Sloveniji se neposredno uporablja tudi Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Vlado Italijanske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja z dodatnim protokolom (v nadaljnjem besedilu KIDO), ki v 25. členu določa, da državljani države pogodbenice ne smejo biti v drugi državi pogodbenici zavezani h kakršnemu koli obdavčevanju ali kakršnikoli zahtevi v zvezi s tem, ki je drugačna ali bolj obremenjujoča, kot so, ali so lahko, obdavčevanje in s tem povezane zahteve za državljane te druge države v enakih okoliščinah. Ta določba se, ne glede na določbo 1. člena, uporablja tudi za osebe, ki niso rezidenti ene ali obeh držav pogodbenic. Tožnik nato v nadaljevanju povzema določbe 116. člena ZDoh-2. 9. Prvostopenjski organ je v izpodbijani odločbi zaključil, da so dohodki iz zaposlitve sicer obdavčeni tudi v Italiji, vendar ni upošteval, da je v obeh državah dejansko onemogočeno uveljavljanje davčnih ugodnosti, namenjenih upoštevanju tožnikovega osebnega in družinskega položaja, zato tožnik kumulativno plača dohodnino od polne davčne osnove. Drugostopenjski organ je dejstvo, da je tožniku možnost uveljavljanja davčnih olajšav odvzeta, priznal kot nesporno, vendar se ni strinjal, da bi bil s tem tožnik diskriminiran. Prvostopenjski in drugostopenjski organ nista posvetila posebne pozornosti dejstvu, da se tožniku - nerezidentu v Sloveniji, tu davčne olajšave pri ugotavljanju davčne osnove od njegovega dohodka niso priznale, zato mora plačati dohodnino od polne davčne osnove. V Italiji pa, glede na način upoštevanja v Sloveniji plačanega davka (t.i. omenjeni odbitek oziroma ''ordinary credit'') in glede na dejstvo, da več kot 90 % polno obdavčenega dohodka doseže v Sloveniji, davčnih olajšav ne more izkoristiti, saj je v Sloveniji že plačal davek od polne davčne osnove, Italija pa davka, plačanega v Sloveniji, ne vrača. Dohodnina, odmerjena in plačana v Sloveniji, brez olajšav presega odmerjeno dohodnino v Italiji, zato mu Italija kot država rezidentstva državnih ugodnosti ne more zagotoviti in mu je pravica do uveljavljanja olajšave odvzeta.

10. V nadaljevanju tožnik navaja sodbe Evropskega sodišča v primerljivih zadevah, iz katerih izhaja, da diskriminacija tožnika ni skladna s pravili EU in s tem tudi ne z Ustavo RS. Za predmetno zadevo je bistveno stališče, uveljavljeno s sodbo Schumacher (C 279/2003 EU:C:1995:31, točka 41), da je v primeru nadpisane diskriminacije država zaposlitve tista, ki mora pri določitvi davčne osnove upoštevati davčne ugodnosti, povezane z osebnim in družinskim položajem zavezanca na enak način, kot jih upošteva za rezidente. To stališče velja tudi za procesna pravila (sodba Schumacher, točka 58). Stališče drugostopenjskega organa, da je država rezidentstva dolžna zagotoviti davčne ugodnosti v primerih, kot je predmetni, se tako izkaže kot nepravilno in tudi nelogično, saj bi od države rezidentstva terjalo, da zavezancu vrne davek, ki ga je plačal v državi zaposlitve.

11. Iz navedenega izhaja, da je finančni organ zmotno uporabil materialno pravo in napačno interpretiral 116. člen ZDoh-2 ter pri tem ni upošteval, da je tožniku uveljavljanje davčnih olajšav onemogočeno in je zato diskriminiran in neenako obravnavan. Kolikor bi namreč držalo stališče finančnega organa, bi bila določba 116. člena ZDoh-2 in s tem tudi določba 45. člena PDEU zgolj mrtva črka na papirju, saj Slovenija nobenemu delavcu, ki hkrati ni slovenski davčni rezident, ne bi priznala davčnih olajšav. V vseh okoliških državah (Italija, Hrvaška, Avstrija in Madžarska) so namreč dohodki iz zaposlitve obdavčljivi primerljivo kot v Sloveniji, kar pomeni, da določbe 116. člena ZDoh-2 davčni zavezanec nikoli ne bo mogel uporabiti. Razlaga, kot jo tolmači tožnik, je skladna s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli. Skladna je z načelom davčne pravičnosti oziroma načelom enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance in izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Povsem enako velja tudi ob upoštevanju 15. člena KIDO, ki določa, da rezident Italije ne sme biti v Sloveniji zavezan kakršnemukoli obdavčevanju ali kakršnikoli zahtevi v zvezi s tem, ki je drugačna ali bolj obremenjujoča kot so ali so lahko obdavčene in s tem povezane zahteve za državljane Slovenije v enakih okoliščinah. Sodišču predlaga, da kolikor meni, da določbe 116. člena ZDoh-2 ni mogoče razlagati na ustavno skladen način tako, da ne bo povzročila diskriminacije, predmetni postopek prekine in na Ustavno sodišče RS vloži zahtevo za oceno ustavnosti 116. člena ZDoh-2. 12. Tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne istemu organu v ponoven postopek, tožena stranka pa naj mu vrne stroške postopka.

13. Tožena stranka na poziv sodišča ni podala obrazloženega odgovora na tožbo. Navedla je le, da prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve sklepa organa prve stopnje in organa druge stopnje. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Sodišče je v tem upravnem sporu dne 7. 9. 2021 opravilo javno glavno obravnavo, na kateri je bila na predlog tožnika ob izvajanju dokazov z vpogledom v tožnikovo davčno napoved za leto 2015 v Republiki Italiji javnost izključena. Glavne obravnave so se je udeležili tožnik in njegov pooblaščenec, odvetnik Č. Č., za toženko pa pooblaščenka D. D., univ. dipl. pravnica z opravljenim pravniškim državnim izpitom.

15. Tožnik je vztrajal pri tožbi in stališču, da je diskriminiran nasproti rezidentom Slovenije, ker, čeprav tu doseže vse svoje dohodke, ni mogel uveljaviti olajšave za vzdrževane družinske člane in je zato obdavčen več kot ostali davčni zavezanci v Sloveniji. Tovrstna posredna diskriminacija, katere bistvo je v neupoštevanju osebnih in družinskih okoliščin zavezanca, ni skladna s pravnim redom EU. Pogoj neobdavčljivosti dohodka oziroma njegove izvzetosti iz obdavčitve v državi rezidentstva iz 116. člena ZDoh-2 je ob jezikovni razlagi v nasprotju s 45. členom PDEU. Toženkina interpretacija zakona je tudi nesmiselna, saj do konflikta med obdavčitvijo v državi rezidentstva in državi vira dohodka večinoma prihaja pri plačah, ki pa v nobeni evropski državi niso izvzete iz obdavčitve oziroma neobdavčene. Vendar sodišču določbe 116. člena ZDoh-2 oziroma takšne njene razlage ni treba uporabiti glede na načelo primarnosti prava EU. Toženka je na obravnavi vztrajala, da davčno olajšavo, ki je vezana na osebne okoliščine zavezanca, priznava država njegovega rezidentstva, in pripomnila, da bi sicer lahko prišlo do situacije, ko bi olajšavo priznali obe državi. Osebne in družinske okoliščine so lahko tudi predmet upoštevanja preko odbitka, kot se je že izreklo SEU. Tožnik je navedel, da je celoten dohodek prejel v Sloveniji kot državi zaposlitve in zato ni mogoče, da bi mu obe državi nudili enake davčne ugodnosti. Glede na način izogibanja dvojni obdavčitvi, kot je sledeč Vzorčni konvenciji OECD uveljavljen bolj ali manj v vseh evropskih državah, se država rezidentstva dvojni obdavčitvi izogne z metodo odbitka, pri kateri v tujini plačanega davka svojemu rezidentu ne vrača. Sklicevanje, da položaj nerezidenta ni enak položaju rezidenta, je bilo v sodbi Schumacker ovrženo. Iz slovenske zakonodaje ni videti utemeljenega razloga, da se nerezidentu posebna olajšava ne bi priznala.

16. Glede vsebine v Italiji vložene davčne napovedi za leto 2015 (in s tem tamkajšnje odmere) je tožnik pojasnil, da je njegov dohodek 31.468 EUR zabeležen na poli _Redditi quadro CE_, v okencu _Reddito estero_. V rubriki _Imposta estera_ navedeni znesek 11.969 (EUR) pomeni davek, plačan v Sloveniji. Znesek v rubriki _Reddito complessivo_ 31.468 (EUR) je italijanska davčna osnova, znesek v rubriki _Imposta lorda_ 8.154 (EUR) je bruto davek v Italiji, _Imposta netta_ 6.562 (EUR) pa je neto davek po odbitju davčnih olajšav, vezanih na obnovo stanovanja. Bruto italijanski davek (pred olajšavami) je za 3.815 EUR nižji od davka v Sloveniji (ravno tako brez upoštevanih olajšav). V Italiji je bil tožniku končno odmerjen davek v višini 6.562 EUR, ki ga zaradi uveljavljanja v Sloveniji plačanega davka ni plačal. Vendar je v Sloveniji plačal davek v višini 11.969 EUR in efektivno ni uveljavil nobene davčne olajšave, ker Italija glede na metodo odbitka v tujini plačanega davka svojim rezidentom ne vrača. Na vprašanje je tožnik po pooblaščencu pojasnil, da iz italijanske davčne napovedi ni razvidna višina tamkajšnje olajšave za vzdrževane družinske člane, ker te olajšave tožnik v Italiji ni uveljavljal, prav zato, da ne bi prišlo do njenega dvojnega uveljavljanja. Toženka je po navedenem ponovila, da je tožnik imel možnost uveljavljati davčne olajšave v državi rezidentstva, kjer mu je bil odmerjen davek in v okviru tega tudi priznana (splošna) olajšava. Kolikor olajšave za vzdrževane družinske člane ni uveljavljal, je ponovno poudariti, da te olajšave priznava država rezidentstva. Da tožniku v okviru odbitka ni bil upoštevan ves slovenski davek, še ne pomeni, da olajšav ni mogel izkoristiti, pri čemer je toženka izpostavila, da so olajšave vezane na odmero davka v državi rezidentstva in da imajo države različno stopnjo obdavčitve. Tožnik je vztrajal, da bi, če bi želeli doseči pravično obdavčitev, od tožnikovega dohodka morali odšteti davčno olajšavo za družinske člane in ga tako izenačiti s slovenskimi rezidenti Slovenije, kar bi morala narediti Slovenija.

17. Sodišče je v dokaznem postopku na glavni obravnavi vpogledalo listine v upravnem spisu zadeve, med katerimi so tudi izpodbijani sklep, pritožba zoper ta sklep in drugostopenjska odločba. Stranki ugovorov zoper dokazni sklep in dokazovanje nista imeli.

K I. točki izreka:

18. Tožba ni utemeljena.

19. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, pravilen je bil tudi postopek, v katerem je bil izdan. Prvostopenjski organ je navedel razloge za svojo odločitev, ki jih je ob obravnavanju pritožbe dopolnil drugostopenjski organ in se ob tem opredelil do bistva pritožbenih ugovorov. Sodišče tem razlogom sledi (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede na tožnikove ugovore pa še navaja:

20. V skladu s prvim odstavkom 269. člena ZDavP-2 lahko napoved za odmero dohodnine vloži tudi davčni zavezanec nerezident, ki je rezident druge države članice EU oziroma EGP, ki v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljavlja olajšave za rezidente držav članic EU oziroma EGP. ZDoh-2, kot je relevanten za obravnavano zadevo, namreč v 116. členu določa, da lahko fizična oseba, ki je rezident države članice EU oziroma EGP, ki ni Slovenija, in v Sloveniji dosega dohodke iz zaposlitve, dohodke iz dejavnosti, razen dohodkov iz dejavnosti, če se davčna osnova od teh dohodkov ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, dohodke iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in prenosa premoženjske pravice ter druge dohodke, uveljavlja olajšave, določene v 111. in 112. členu, prvem, drugem in četrtem odstavku 113. člena ter 114. in 117. členu tega zakona, če z dokazili dokaže, da znašajo navedeni dohodki, doseženi v Sloveniji, najmanj 90 % njenega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu, in če dokaže, da so v državi njenega rezidentstva dohodki, doseženi v Sloveniji, izvzeti iz obdavčitve ali so neobdavčeni. V 114. členu ZDoh-2 je določena posebna olajšava za rezidente, ki vzdržujejo družinske člane.

21. Tožnik, ki - kar v zadevi ni sporno - ni davčni rezident Slovenije, ampak rezident Italije, torej druge države članice EU, je kot tak na navedeni podlagi vložil davčno napoved za odmero dohodnine za leto 2015, v kateri je napovedal v Sloveniji dosežene dohodke iz delovnega razmerja, torej dohodke iz zaposlitve, in uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane. V davčnem postopku je bilo ugotovljeno, da tožnikovi dohodki, doseženi v Sloveniji, znašajo najmanj 90 % njegovega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu 2015 (kot je navedel tudi na glavni obravnavi in tega toženka ni prerekala, je tožnik vse dohodke v navedenem letu dosegel v Sloveniji). Vendar pa je bilo obenem pravilno ugotovljeno, da ni izpolnjen nadaljnji pogoj iz 116. člena ZDoh-2, to je, da so navedeni tožnikovi dohodki v Italiji kot državi njegovega rezidentstva izvzeti iz obdavčitve ali so neobdavčeni. Da so v Sloveniji doseženi tožnikovi dohodki v letu 2015 v Italiji bili obdavčljivi in so tudi bili obdavčeni z dohodnino, izhaja iz italijanskih davčnih obrazcev, ki jih je prvostopenjskemu organu predložil tožnik, povsem jasno pa tudi iz njegovih navedb na glavni obravnavi. Čim je tako, pa je pravilna ugotovitev toženke, da tožnik zakonskih pogojev za uveljavljanje davčnih olajšav (konkretno posebne olajšave za vzdrževane družinske člane) ne izpolnjuje ter mu posledično davčni organ ni izdal odločbe o odmeri dohodnine za leto 2015 (s katero bi mu slednjo odmeril v drugačni višini od plačane med letom).

22. Po presoji sodišča pa tožnik v konkretni zadevi tudi ne more uspešno ugovarjati, da je določba 116. člena ZDoh-2 oziroma njena uporaba v obravnavani zadevi diskriminatorna in kot taka v neskladju z določbami 45. člena PDEU, 14. člena Ustave ter 25. člena Konvencije.

23. Iz stališč sodne prakse, ki jo je oblikovalo SEU na podlagi določb PDEU v davčnih zadevah, izhaja, da na področju neposrednih davkov rezidenti in nerezidenti praviloma niso v primerljivih položajih ter da zgolj dejstvo, da država članica nerezidentu ne podeljuje nekaterih davčnih ugodnosti, ki jih podeljuje rezidentom, praviloma ni diskriminatorno, in sicer zaradi objektivnih razlik med položajem rezidentov in položajem nerezidentov, tako z vidika vira dohodkov kot z vidika osebne davčne sposobnosti ali osebnega in družinskega položaja (tako tudi sodba v zadevi X proti Staatssecretaris van Financiën, C-283/15). Za diskriminacijo v smislu PDEU med rezidenti in nerezidenti lahko gre, če sta obe kategoriji zavezancev v primerljivih okoliščinah. Razvidno je (že iz sodb SEU, na katere se sklicuje tožnik) tudi ustaljeno stališče, da je načeloma država članica rezidentstva tista, ki je dolžna davčnemu zavezancu odobriti vse davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnim in družinskim položajem. Ta država lahko namreč, razen izjemoma, najbolje presodi osebno davčno sposobnost tega davčnega zavezanca, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, ker je v tej državi središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov. Obveznost upoštevanja osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca je lahko naložena državi članici zaposlitve le, če davčni zavezanec prejema vse ali skoraj vse obdavčljive vire v tej državi in mu zato država članica rezidentstva ne more odobriti ugodnosti, ki izhajajo iz upoštevanja celote njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja (prim. tudi sodbo BJ proti État belge, C-241/20). Samo okoliščina, da je nerezident na ozemlju države članice prejel dohodke pod pogoji, ki so bolj ali manj enaki tistim, ki so določeni za rezidente te države, torej ne zadostuje za to, da bi bil njegov položaj objektivno primerljiv s položajem teh rezidentov. Da bi se lahko ugotovila taka objektivna primerljivost, je nujno tudi, da temu nerezidentu, ker prejema znatni del dohodkov zunaj ozemlja države članice nerezidentstva, ta država ne more dodeliti ugodnosti, ki izvirajo iz upoštevanja celote njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja (že omenjena zadeva C-283/15).

24. V obravnavanem primeru so bili dohodki, ki jih je tožnik v letu 2015 dosegel v Sloveniji, v Italiji kot državi njegovega rezidentstva obdavčljivi in tudi obdavčeni z dohodnino, pri odmeri le-te v Italiji pa tožnik olajšave za vzdrževane družinske člane, kot je izrecno navedel na glavni obravnavi, ni uveljavljal. Glede njegovega pojasnila, da te olajšave v Italiji ni uveljavljal, da ne bi prišlo do njenega dvojnega upoštevanja (kar pa obenem nakazuje, da bi jo lahko uveljavljal), sodišče še izpostavlja, da (kot je navedlo tudi SEU) obstajajo pravno predvideni mehanizmi za izmenjavo podatkov med državami članicami EU, da do takšnega dvojnega upoštevanja ne pride. Kot izhaja iz povedanega, tožnikovo zatrjevanje, da mu Italija ne more odobriti davčnih ugodnosti, povezanih z njegovim osebnim in družinskim položajem, torej ne temelji na takšni dejansko sprejeti odločitvi, ampak na tožnikovem predvidevanju takšne odločitve. V tej zvezi sodišče pripominja, da je država članica rezidentstva svoje obveznosti, da v celoti upošteva osebni in družinski položaj davčnih zavezancev, ki prebivajo na njenem ozemlju in pridobivajo dohodke v drugi državi članici, s konvencijskim dogovorom lahko razbremenjena, vendar posebna klavzula o tem iz Konvencije, sklenjene z Italijo, ni razvidna. Tudi sicer pa, ko se tožnik sklicuje, da davčnih olajšav ne more izkoristiti, ker v Sloveniji na viru odtegnjena in plačana dohodnina presega brez olajšav odmerjeno dohodnino v Italiji, ki glede na metodo navadnega odbitka v Sloveniji plačanega davka ne vrača, to po presoji sodišča za drugačno odločitev v obravnavanem sporu ne zadošča. Z navedbami, kot jih je podal tožnik, namreč ni ovrženo, kar je na glavni obravnavi izpostavila toženka, da je opisani položaj predvsem posledica dopustnih razlik med sistemoma dohodninske obdavčitve (zlasti glede davčnih stopenj za posamezne dohodninske razrede in predvidenih davčnih olajšav) v Italiji in Sloveniji. Povedano drugače, kolikor bi bila v Italiji za dohodke, kot jih je dosegel tožnik, predpisana višja davčna stopnja (glede na tisto, po kateri se obdavčuje tožnikov dohodek na viru v Sloveniji), bi ob metodološko enakem sistemu tožnik, kot je sklepati iz njegovih na glavni obravnavi podanih pojasnil, olajšavo za vzdrževane družinske člane v Italiji lahko izkoristil. Povedano dalje, tožnik zatrjuje, da je diskriminiran v primerjavi s slovenskimi davčnimi rezidenti, in se zavzema, da bi bil z njimi enako obravnavan, a zgolj pri elementu posebne olajšave, ne pa pri davčni obremenitvi v celoti. Navedeno kaže, da gre pri tem za različne položaje. Načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave pa zahteva, da zakonodajalec (in posledično toženka v konkretnih zadevah) enako obravnava v bistvenem enake položaje; če gre za neenake položaje, je utemeljeno njihovo različno obravnavanje. Po povedanem sodišče v obravnavanem primeru kot neutemeljeno zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na 14. člen Ustave ter iz njega izpeljano načelo davčne pravičnosti in subjektivno neto načelo. Zato tudi ni sledilo predlogu, naj postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti 116. člena ZDoh-2 pri Ustavnem sodišču. 25. Glede na obrazložitev sodišče zavrača tudi tožbeno sklicevanje na prvi odstavek 25. člena Konvencije ter sklepno pripominja, da navedbe o tem, zakaj se je tožnikov kraj znašel v Italiji, glede na relevantno pravno ureditev na odločitev v tem upravnem sporu očitno ne morejo vplivati.

26. Ker je torej po presoji sodišča izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).

K II. točki izreka:

27. Odločitev o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.