Jedro

Dolžina oziroma trajanje postopka nadzora sama po sebi na odločitev ne vpliva. Lahko pa na izpodbijano odločitev vplivajo spremenjene okoliščine oziroma ugotovitve davčnih organov v postopku nadzora, saj je ob ugotovitvi, da obveznosti ni, po določbah 122. člena ZDavP-2 možna sprostitev ali delna sprostitev zavarovanja.

Po 3. točki prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 lahko davčni organ z začasnim sklepom za zavarovanje zavezancu za davek omeji ali prepove razpolagati z njegovimi nepremičninami oziroma deleži, ki jih ima v družbah, ter s premičninami, kar pomeni in kar je tudi logično, da je mogoče poseči le na premičnine in s tem tudi na obveznice, ki so v lasti tožnika. Zato po presoji sodišča za zakonito izdani sklep, pa čeprav začasni in čeprav gre samo za zavarovanje, ni dovolj, da drugostopni organ vzame tožnikov ugovor, da ni lastnik pretežnega dela obveznic, na znanje, kot je to storil v konkretnem primeru, temveč mora navedbe preveriti ter ob smiselni uporabi določb, ki se nanašajo na rubež premičnin tožnika pozvati, da svojo trditev dokaže in šele nato odločiti v zadevi.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance št. DT-499-29-744/2015 z dne 11. 11. 2015 se v delu, ki se nanaša na prepoved razpolaganja s 1421 obveznicami TOW1/2015 izdajatelja družbe B., odpravi in v tem delu zadeva vrne organu druge stopnje v ponovni postopek.

II.V preostalem delu se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68. a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2012 odredil prepoved razpolaganja na premičninah – vrednostnih papirjih, in sicer z 2 100 kom obveznic A. v skupni vrednosti 2 100 000,00 EUR izdajatelja družbe B. s sedežem v Luksemburgu, pri čemer celotna nominalna vrednost izdanih obveznic znaša 2 100 000,00 EUR, nominalna vrednost ene obveznice 1 000,00 EUR, datum izdaje 3. 4. 2015 ter datum zapadlosti 3. 4. 2025 (1. točka izreka), s tem da zavarovanje na podlagi tega sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (2. točka izreka).

2. Iz obrazložitve sklepa sledi, da pristojni davčni organ opravlja pri tožniku davčni inšpekcijski nadzor odmere davka po 68. a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2012, da je bilo v postopku do sedaj ugotovljeno, da prirast tožnikovega premoženja v kontroliranem obdobju (5 176 068,49 EUR) precej presega njegove napovedane neto dohodke (1 048 293,42 EUR) ter da se glede na določbo četrtega odstavka 68. a člena ZDavP-2, po kateri se od davčne osnove, ugotovljene po drugem odstavku istega člena, izračuna in plača davek po stopnji 70%, utemeljeno pričakuje, da bo obračunana obveznost presegla 50 000,00 EUR. Ker torej pričakovana davčna obveznost bistveno presega 50 000,00 EUR, je pristojni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 dolžan še pred izdajo odločbe davčni dolg zavarovati, pri čemer se po drugem odstavku 114. člena ZDavP-2 sklep, s katerim se zavezancu omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, šteje za začasni sklep za zavarovanje iz 119. člena istega zakona.

3. Nadalje se ugotavlja, da iz Pogodbe o vpisu 10-letnih obveznic A., sklenjene dne 3. 4. 2015 med izdajateljem B. in tožnikom kot vpisnikom, izhaja, da je tožnik lastnik v izreku navedenih vrednostnih papirjev s karakteristikami, ki so navedene v izreku. Zato pristojni organ ugotavlja, da so na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 podane okoliščine za izdajo sklepa in zato je odločeno tako, kot sledi iz izreka.

4. Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. Ob sklicevanju na določbe ZDavP-2, ki se nanašajo na zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti, se strinja z odločitvijo organa prve stopnje ter glede na podatke spisov in izpodbijanega sklepa meni, da so podani pogoji za njegovo izdajo. V zvezi s pritožbenimi ugovori tožniku pojasni, da se v konkretnem postopku presoja pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa, da bo ugovore v zvezi z dejanskim obstojem obveznosti in njene višine lahko uveljavljal v pritožbi zoper odločbo, izdano v postopku nadzora in da zato z ugovori, ki se nanašajo na samo zadevo, ne more biti uspešen. Ne glede na to pa pritožbeni organ povzame stališče, ki ga zastopa prvostopni organ glede zneska 2 816 725,09 EUR (C. d.d.) v odmernem postopku in s katerim se strinja. Strinja se tudi z ugotovitvami organa prve stopnje glede zneska 1 421 000,00 EUR in njegovim stališčem, da tožnik ni dokazal obstoja posojilnega razmerja in da se zato omenjeni znesek pri odmeri davka ne upošteva. Glede zneska, ki naj bi ga tožnik posodil D.D., pa tudi drugostopni organ dvomi, da obstaja zatrjevano poslovno oziroma posojilno razmerje, kar vse po presoji druge stopnje pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti v konkretnem primeru močnejši od razlogov, ki bi govorili nasprotno in da zato obstaja zadostna pravna podlaga za zavarovanje, za katero zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost. Poleg tega drugostopni organ poudari, da je odločitev začasna in jo je mogoče ob spremenjenih okoliščinah spremeniti ter da je v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 v primeru večjega davčnega dolga, to je dolga, ki presega 50 000,00 EUR, davčni organ dolžan izdati sklep, kot je izpodbijani, medtem ko prekoračitev roka za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 nima posledic za izdajo sklepa, presoja skladnosti določbe 68.a člena ZDavP-2 z Ustavo pa je v pristojnosti Ustavnega sodišča. 5. Glede lastništva obveznic pritožbeni organ pojasnjuje, da prvostopni organ ob izdaji sklepa ni razpolagal s podatkom o medsebojni kompenzaciji, iz katere izhaja, da naj bi družba B. tožniku dolgovala le še 679 obveznic A. in ne 2 100 obveznic. V zadevi tudi še ne gre za postopek izvršbe, temveč šele za zavarovanje verjetne obveznosti, ki narekuje hitro postopanje. Sploh pa bo v postopku izvršbe lahko tretji podal ugovor glede obveznosti iz navedenih obveznic, če bo sploh prišlo do izvršbe.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi nasprotuje stališču davčnih organov, po katerem ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na samo zadevo. Davčna obveznost se v skladu z določbami 111. člena ZDavP-2 zavaruje v primeru, ko pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR, kar pomeni, da je ugotavljanje obveznosti in njene višine nujni pogoj za zavarovanje in bi torej tožena stranka tudi to vprašanje morala pretehtati. Poleg tega postopek ugotavljanja davčne obveznosti traja že 20 mesecev, tožena stranka pa ne razpolaga niti z odločbami, ki jih je tožniku sama izdala, kar pomeni, da do izdaje odločbe še nekaj časa ne bo prišlo in torej tožnikovih ugovorov v zvezi z obstojem in višino obveznosti še nekaj časa ne bo presojala. Ves ta čas pa bo veljalo zavarovanje, zaradi katerega tožniku nastaja gospodarska škoda, ne da bi imel možnost, da se bori z rednimi pravnimi sredstvi. Zato je ukrep nesorazmeren s ciljem, ki ga zasleduje, saj obstaja večja verjetnost, da bo nastala škoda tožniku, kot da bi imela tožena stranka korist od odrejenega začasnega zavarovanja. Dejstvo je namreč, da je tožeča stranka dne 3. 4. 2015 s 1 421 obveznicami, ki so predmet zavarovanja, poravnala svoj dolg do družbe B. in zato z njimi več ne razpolaga, obenem pa je izpostavljena tožbi novega imetnika, ki zaradi izpodbijanega sklepa ne more razpolagati z obveznicami in mu zato nastaja velika gospodarska škoda.

7. Glede obstoja davčne obveznosti in njene višine se tožnik sklicuje na navedbe v pritožbi. Če bi jih tožena stranka upoštevala, bi ugotovljeno prirast premoženja morala zmanjšati za 2 816 725,09 EUR (prodaja C. d.d.), za 1 421 000,00 EUR (posojilo B.) in še za 535 900,00 EUR (vračilo posojila D.D.). Dokazila o obstoju zatrjevanih posojilnih razmerij so bila posredovana toženi stranki, ki naj jih v skladu z določbami Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) predloži sodišču. 8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožnika, vztraja pri svojih razlogih in predlaga zavrnitev tožbe. Dodatno navaja, da je za odločanje o morebitnih odškodninskih zahtevkih pristojno sodišče, po določbah ZDavP-2 pa hujša gospodarska škoda ni razlog za to, da se ne zahteva zavarovanje. Sicer pa tožnik lahko na podlagi 120. člena ZDavP-2 predlaga nadomestitev zavarovanja.

9. Tožba je delno utemeljena.

10. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, ki je podlaga za odločitev v konkretnem primeru, davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR.

11. Prav ima torej tožena stranka, ko poudari, da je davčni organ v primeru, ko pričakovana davčna obveznost preseže 50 000,00 EUR, dolžan zavarovati izpolnitev davčne obveznosti, in tudi, da je za izdajo sklepa dovolj, da gre za pričakovano in torej verjetno davčno obveznost. Ni torej treba, da je obveznost in njena višina ugotovljena s stopnjo prepričanja ali celo gotovosti, kot je razumeti navedbe v tožbi. Prav pa ima tudi tožnik, ko navaja, da je potrebno (pričakovano) obveznost in njeno višino pretehtati ter odločitev v tem pogledu obrazložiti. To pa je bilo, kot sledi iz razlogov sklepa in drugostopne odločbe, v konkretnem primeru nedvomno storjeno, in to s strani obeh davčnih organov, zato tožnik s tožbenimi ugovori, s katerimi uveljavlja pomanjkljivost obrazložitve in nepopolno oziroma nepravilno ugotovljeno dejansko stanje v pogledu pričakovane obveznosti, ne more uspeti.

12. Dolžina oziroma trajanje postopka nadzora sama po sebi na odločitev ne vpliva. Lahko pa na izpodbijano odločitev vplivajo spremenjene okoliščine oziroma ugotovitve davčnih organov v postopku nadzora, saj je ob ugotovitvi, da obveznosti ni, po določbah 122. člena ZDavP-2 možna sprostitev ali delna sprostitev zavarovanja. V skladu z določbami 120. člena ZDavP-2, na katere pravilno opozarja že tožena stranka v odgovoru na tožbo, pa tudi tožnik lahko ves čas postopka predlaga davčnemu organu, da začasni sklep nadomesti z novim ali pa predloži instrument zavarovanja, s čimer je po presoji sodišča v zadostni meri poskrbljeno za to, da se prepreči morebitna škoda, ki bi nastala zaradi dolgotrajnosti postopka nadzora in ki jo razen tega tožnik v tožbi zgolj zatrjuje in z ničemer ne izkaže. 13. Nadaljnje vprašanje, ki se postavlja v konkretnem primeru, pa je vprašanje lastništva vrednostnih papirjev, to je zadevnih obveznic, za katere tožnik trdi, da je z 1 421 njih poravnal svoj dolg do družbe B. in da zato z njimi več ne razpolaga. V tej zvezi iz razlogov druge stopnje sledi, izhaja pa tudi iz spisov, da prvostopni organ ob izdaji izpodbijanega sklepa s podatkom o medsebojni kompenzaciji, iz katere izhaja, da bi naj družba B. tožniku dolgovala (le) še 679 obveznic A. in ne 2100 obveznic, ni razpolagal in da se tozadevni ugovor prvič pojavi v pritožbi. Res je tudi, da v predmetni zadevi še ne gre za postopek izvršbe, temveč šele za zavarovanje verjetne obveznosti in da je zato potrebno hitro postopanje. Vendar pa obenem sodišče v zakonu (ZDavP-2) ne vidi podlage za to, da bi se lastništvo obveznic kot premičnin iz 3. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 v postopku izdaje sklepa ne ugotavljalo ali pa morda obravnavalo s stopnjo verjetnosti, tako kot to velja za (pričakovano) obveznost iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. Po 3. točki prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni organ z začasnim sklepom za zavarovanje zavezancu za davek omeji ali prepove razpolagati z njegovimi nepremičninami oziroma deleži, ki jih ima v družbah, ter s premičninami, kar pomeni in kar je tudi logično, da je mogoče poseči le na premičnine in s tem tudi na obveznice, ki so v lasti tožnika. Zato po presoji sodišča za zakonito izdani sklep, pa čeprav začasni in čeprav gre samo za zavarovanje, ni dovolj, da drugostopni organ vzame tožnikov ugovor, da ni lastnik pretežnega dela obveznic, na znanje, kot je to storil v konkretnem primeru, temveč mora navedbe preveriti ter ob smiselni uporabi določb, ki se nanašajo na rubež premičnin (182. člena ZDavP-2) tožnika pozvati, da svojo trditev dokaže in šele nato odločiti v zadevi. V nasprotnem primeru, če namreč tožnik ni lastnik zatrjevane količine obveznic, namreč tudi realizacija zavarovanja z vpisom v ustrezni register v tem delu ni mogoča in bi torej izdani sklep glede 1421 obveznic ne imel nikakršnih učinkov v pravnem prometu.

14. Sodišče je zato tožbi delno ugodilo ter ob smiselni uporabi določb 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločbo druge stopnje v delu, ki se nanaša na spornih 1421 obveznic, odpravilo ter v tem delu zadevo vrnilo organu druge stopnje, da opravi nov postopek s pritožbo.

15. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

16. Sodišče je v zadevi v ugoditvenem delu odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, v zavrnilnem delu pa na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.