Jedro

Amortizacija se kot odhodek prizna le, če so osnovna sredstva last zavezanca, ki mora njihovo pridobitev izkazati z verodostojno listino in o njih voditi predpisan register.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 6.3.2000, s katero je ta zavrnila tožničino pritožbo zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostava L.B., z dne 8.1.1996. S to odločbo je prvostopni upravni organ tožnici odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1994 v znesku 5.920.362 SIT. Pri tem ji ni priznal uveljavljane amortizacije. Tožnica ni predložila verodostojne listine o pridobitvi osnovnih sredstev, register osnovnih sredstev prejšnje skupne obratovalnice pa ni register osnovnih sredstev tožnice.

Sodišče prve stopnje je v obravnavanem primeru pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je za svojo odločitev navedla v izpodbijani odločbi tožena stranka, in se je v izogib ponavljanju nanje v celoti sklicevalo (2. odstavek 67. člena ZUS). Tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Tožnici je enako kot tožena stranka pojasnilo, kaj se šteje za amortizacijo in kdaj se amortizacija prizna kot odhodek davčnemu zavezancu, pojasnilo ji je obveznost voditi register osnovnih sredstev in kaj je verodostojna knjigovodska listina, na podlagi katere se lahko osnovno sredstvo vpiše v register osnovnih sredstev. Vse to pa v obravnavanem primeru ni izpolnjeno, kajti za listino o pridobitvi osnovnih sredstev, od katerih se uveljavlja amortizacija kot odhodek, ni mogoče šteti Sporazuma o izstopu iz skupne obratovalnice z dne 1.3.1991 (v nadaljevanju Sporazum), ker ta ne izpolnjuje pogojev, da bi se lahko štel za verodostojno knjigovodsko listino po Pravilniku o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 71/93, v nadaljevanju Pravilnik) in Slovenskih računovodskih standardih (SRS). Po prenehanju skupne obratovalnice je kot samostojna obrtnica obdržala isti register osnovnih sredstev, kot je bil voden v skupni obratovalnici, čeprav je bila glede na zahtevo SRS 21.1, po katerem se knjigovodska listina sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže med drugim v spremembi sredstev in torej tudi v zvezi s pridobitvijo posameznega osnovnega sredstva, dolžna sestaviti oziroma pridobiti listino o pridobitvi posameznega osnovnega sredstva ter v skladu z določbo 7. člena Pravilnika na njeni podlagi vknjižiti osnovna sredstva v register osnovnih sredstev. Le tako voden register bi vseboval pravilne podatke o vseh dejstvih, ki jih je za obračun in uveljavljanje amortizacije kot odhodka treba uporabiti. Glede na to se uveljavljana amortizacija ne more šteti kot davčno priznan odhodek. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožničin ugovor, da je v tem primeru vprašljiva uporaba SRS. Na uporabo SRS napotuje Pravilnik, po katerem je bila tožnica v tem obdobju dolžna voditi poslovne knjige ter sestaviti letno poročilo, in sicer tako glede vodenja poslovnih knjig (8. člen), kot tudi glede obračuna amortizacije (1. odstavek 18. člena). Prav tako tudi Zakon o davku iz dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93), ki se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov zasebnika uporablja na podlagi 2. odstavka 41. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 in 2/94), določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi SRS. Kot neutemeljene je zavrnilo tudi tožbene ugovore o kršitvi določbe 2. člena in 67. člena Ustave Republike Slovenije.

Tožnica vlaga pritožbo zaradi pritožbenih razlogov nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitev določb materialnega prava, s tem v zvezi pa tudi kršitev določb postopka, ter predlaga pritožbenemu sodišču, da pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovni postopek oziroma podrejeno, da pritožbeno sodišče o stvari odloči samo. Meni, da je prvostopno sodišče napačno interpretiralo odločilne listine, ki so v spisu oziroma so sestavni del celotnega davčnega spisa. Za verodostojno listino ne šteje Sporazuma, iz katerega izhaja, da vsa osnovna sredstva po registru osnovnih sredstev obratovalnice, ki se vodijo v registru z dne 13.10.1989, ostanejo zaradi izstopa J.V. iz skupne obratovalnice v lasti tožnice. Ta Sporazum je po mnenju tožnice tista listina, ki izkazuje in dokazuje pridobitev lastninske pravice na teh osnovnih sredstvih, zato posebne pogodbe o nakupu teh sredstev ali delitvi skupnega premoženja ali sklenitvi drugega pravnega posla ni treba skleniti. V registru osnovnih sredstev, na katerega se Sporazum sklicuje, pa so navedeni vsi podatki, ki jih Pravilnik in SRS zahtevajo za knjiženje osnovnih sredstev. Tožnica in prejšnji soustanovitelj obratovalnice sta izvenzakonska partnerja, ki sta glede pravic in obveznosti po Zakonu o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (ZZZDR) izenačena z zakonci. Da osnovna sredstva omogočajo socialno preživetje gospodarskega subjekta in njegove družine, ni treba posebej pojasnjevati. S pridobitvijo lastninske pravice je tožnici zagotovljena gospodarska funkcija njenih osnovnih sredstev. V to ustavno zavarovano lastnino niti davčni organ niti sodišče ne moreta in ne smeta posegati in za svoje potrebe tolmačiti listino o pridobitvi lastninske pravice na osnovnih sredstvih. Opozarja tudi na 74. člen Ustave RS. Tudi tožnica je gospodarski subjekt, ki je varovan s 74. členom Ustave RS. Sporazum je pogoj, da je gospodarski subjekt sploh vpisan v register samostojnih podjetnikov in po tem Sporazumu je bila tožnica tudi vpisana v ustrezen register, zato ga tudi iz tega razloga tožena stranka mora upoštevati. Opozarja tudi na dejstvo, da je bil v istem poslovnem letu 1995 opravljen pregled zaradi ugotovitve osnov za odmero davka iz dejavnosti za leto 1994 s strani drugega davčnega inšpektorja, ki pa je ugotovil in priznal amortizacijo za določena osnovna sredstva po Sporazumu. Neenotna praksa tožene stranke pa ne more biti v škodo tožnici. Na ta način je bila kršena tudi določba 33. člena Ustave RS, saj je bilo nezakonito poseženo v zasebno lastnino, ki pa je temeljna človekova pravica in temeljna svoboščina.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča je odločitev prvostopnega sodišča v obravnavanem primeru pravilna in zakonita, zanjo je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje. Glede pritožbenih navedb pa pritožbeno sodišče še navaja: Po presoji pritožbenega sodišča so prvostopno sodišče in prej oba upravna organa pravilno presodili, da Sporazum ni verodostojna knjigovodska listina, na podlagi katere bi bilo mogoče za lastnico osnovnih sredstev, vsebovanih v registru prej skupne obratovalnice, šteti tožnico. Svojo utemeljitev so pravilno oprli na SRS 22.1, 21.12, 21.5 in 21.9. Že ugotovitev, da tožnica ni izkazala lastninske pravice na osnovnih sredstvih z verodostojno listino, je dovolj za to, da se tožnici uveljavljana amortizacija ne prizna kot odhodek, zaradi katerega se ji zmanjša davčna osnova za plačilo davka od dohodkov iz dejavnosti. Zato sicer pravilno nadaljnje utemeljevanje upravnih organov in prvostopnega sodišča, da tudi ni predložila ustreznega registra osnovnih sredstev (39. člen Pravilnika), za odločitev v stvari niti ni pomembno.

Tudi pritožbeno sodišče meni, da tožničino sklicevanje na ZZZDR ne odločitev v tem upravnem sporu ne more vplivati, saj je obdavčenje podjetnikov urejeno s posebnimi predpisi. Če pa tožnica meni, da je Sporazum, s katerim poskuša dokazati lastninsko pravico na osnovnih sredstvih, sporazum o razdružitvi dela skupnega premoženja v smislu 2. odstavek 58. člena ZZZDR, bi moral biti v skladu s 1. točko 47. člena Zakona o notariatu sklenjeni v obliki notarskega zapisa. Ker obravnavani Sporazum ni sklenjen v taki obliki, glede na določbo 48. člena Zakona o notariatu ni veljaven.

Na odločitev v stvari tudi ne vpliva tožničino zatrjevanje, da je bila na podlagi Sporazuma opravljena ustrezna organizacijska sprememba v registru podjetnikov pri davčni upravi, v katerem njen prejšnji solastnik obratovalnice ni več vpisan. Prav tako na odločitev v stvari ne vpliva tožničino zatrjevanje, da ima tožena stranka različno prakso. V tem primeru namreč pritožbeno sodišče odloča le o pravilnosti in zakonitosti s tožničino pritožbo izpodbijane sodbe prvostopnega sodišča in ob tem presoja tudi pravilnost in zakonitost obeh upravnih odločb v tej stvari. Odločitev in razlagovanje pritožbenega sodišča pa sta v tem primeru v bistvu enaka kot v sodbi tega sodišča, opr. št. I Up 369/2002 z dne 23.5.2002, zoper katero je bila vložena tudi ustavna pritožba, ki pa je Ustavno sodišče RS ni sprejelo v obravnavo (Up-499/02-5 z dne 11.2.2004).

Ker je bilo torej v obravnavanem primeru po presoji pritožbenega sodišča materialno pravo pravilno uporabljeno, z izpodbijanimi sodbo in upravnima odločbama ni bilo poseženo v tožničine ustavne pravice, kakor zatrjuje v pritožbi. Zato te pritožbene ugovore pritožbeno sodišče zavrača kot neutemeljene.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS tožničino pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.