Jedro

Po presoji sodišča je potrebno drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 (dokazna prekluzija), ki opredeljuje pojem zamude pri predložitvi novih dokazov, restriktivno razlagati. Zapisnik DIN je namreč procesni akt, izdan v davčnem postopku v katerem se dejansko stanje šele ugotavlja in s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami DIN. Davčni zavezanec je v dokazni zamudi z navajanjem dejstev in predlaganjem dokazov po izdanem zapisniku DIN le v primeru posebnih okoliščin in sicer, če podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Davčni organ ne presoja podrobne vsebinske (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni pa so so tisti razlogi, pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je tako mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov in če je imel davčni zavezanec v postopku možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank). Če davčni zavezanec ni bil seznanjen s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ, pred izdajo zapisnika, to samo po sebi predstavlja opravičljiv razlog za navajanje dejstev in predložitev dokazov v pripombah na zapisnik. Le v primeru, da je bil davčni zavezanec še pred izdajo zapisnika seznanjen z ugotovljenim dejanskim stanjem davčnega organa in mu je bila v postopku v celoti zagotovljena pravica do izjave (načelo zaslišanja stranke), nastopi dolžnost davčnega zavezanca po navajanju dodatnih opravičljivih razlogov za zamudo pri navajanju novih dejstev in predlaganju novih dokazov.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-4461/2018-9 z dne 30. 5. 2019 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 3.025,82 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje januar do december 2017 od davčne osnove 967.147,05 EUR po stopnji 22 % v znesku 212.772,12 EUR ter pripadajoče obresti v višini 25.981,75 EUR po 7 % fiksni obrestni meri, za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe, dne 30. 5. 2019 (točka I izreka). Davčno obveznost v skupnem znesku 238.753,87 EUR mora tožnik plačati v 30 dneh od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja (točka II izreka). Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka III izreka). Tožnika bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka V izreka).

2. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za leto 2017 in 1. 4. 2019 izdal zapisnik DIN, ki ga je tožniku vročil 16. 4. 2017. Pripombe tožnika na zapisnik DIN so navedene na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 2 do 4. Davčni organ je tožnika 14. 2. 2019 pozval naj predloži vso dokumentacijo v zvezi s pridobitvijo obravnavanega blaga in dobavami blaga v druge članice EU. Tožnik je po elektronski pošti predložil tabelo s seznamom dobav hrvaški družbi A., d. o .o. iz Zagreba z navedbo številk računov, izdanih navedeni družbi in registrsko številko vozil. Nato je 12. 3. 2019 preko elektronske pošte predložil še kopije mednarodnih tovornih listov (v nadaljevanju CMR). K pripombam na zapisnik DIN je tožnik v zvezi s spornimi računi davčnemu organu predložil tudi kopije predračunov in kopije dobavnic, ki so navedene na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ meni, da tožnikov razlog za zamudo s predložitvijo dokumentacije šele s pripombami na zapisnik DIN, da je za dobave na Hrvaško bila odgovorna tožnikova pisarna v Hamburgu, ki je avgusta 2018 prenehala delovati in tožniku v roku ni predala vse dokumentacije, ni opravičljiv, marveč je le dodaten dokaz tožnikovega nevestnega poslovanja. Sklicuje na drugi odstavek 140. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Iz podatkov VIES za leto 2017 izhaja, da je tožnik od dobaviteljev pridobil blago v vrednosti 510.695,22 EUR in storitev v vrednosti 56.846,19 EUR, izkazal pa je izvoz kozmetičnih izdelkov v druge države v višini 548.108,00 EUR in dobavo kozmetičnih izdelkov v druge države členice EU v višini 471.522,00 EUR, ter nabavo blaga v vrednosti 10.629,00 EUR.

3. Tožnik je uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in 79. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1) za dobave znotraj EU (iz Slovenije) kupcu A., d. o. o. iz Zagreba na Hrvaško na podlagi računov (na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe) in eno dobavo kupcu B. v Romunijo na podlagi računa št. 2017-50962 (stran 13 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ meni, da tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 46. člena ZDDV-1 in 79. člena PZDDV-1, ker v postopku ni izkazal, da je bilo obravnavano blago (kozmetični izdelki) dejansko odpeljano oz. odposlano v drugo državo členico (na Hrvaško in v Romunijo), kar davčni zavezanec dokazuje z računom in prevozno listino ali z drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Lahko pa tudi s pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico z vsebino, ki jo opredeljujeta drugi in tretji odstavek 79. člen PZDDV-1. Posledično ni upravičen do oprostitve plačila DDV za obravnavane dobave kozmetičnih izdelkov, zato je tožniku za leto 2017 naknadno odmeril in naložil v plačilo DDV. Obračun DDV in obresti je razviden na strani 14 obrazložitve izpodbijane odločbe

4. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in kot pravno podlago za odločitev navedel 46. člen ZDDV-1. Tožnik v postopku ni predložil verodostojnih dokazil, da je bilo predmetno blago dejansko odpeljano iz ozemlja Republike Slovenije.

5. Tožnik se z odločitvijo davčnega organa glede izpolnjevanja pogojev iz 46. člena ZDDV-1 (oproščene dobave znotraj EU) v zvezi z dobavami blaga kupcema A., d. o. o. iz Hrvaške in B. iz Romunije ne strinja in v tožbi navaja, da je bilo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno, materialno pravo je napačno uporabljeno, storjene pa so bile tudi bistvene kršitve določb postopka. Blago je v slovenskem skladišču, ki ga uporablja špediter C., d. o. o., Maribor, po navodilu tožnika prevzel kupec ali tretja oseba za njegov račun (klavzula EXW - ex works), prodajalec (tožnik) je po izvedeni transakciji prejel dokumente, ki so potrjevali, da je blago prispelo v namembni kraj (potrjeni CMR, podpisane dobavnice s strani skladiščnika v namembnem kraju). Tožnik je že v postopku DIN navedel, da bo dokumentacijo predložil z zamudo zaradi prenehanja delovanja pisarne v Hamburgu, ki je vodila arhiv. Zato je tožnik tudi zaprosil za podaljšanje roka za pripombe na zapisnik DIN. Tožnik je dodatno dokumentacijo predložil 11. 5. 2019 v pripombah na zapisnik DIN, kar je pred iztekom roka za podajo pripomb na zapisnik (15. 5. 2019). Po mnenju prvostopenjskega organa so bila ta dokazila glede na drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 predložena prepozno, brez navedbe opravičljivega razloga, tožnik pa tudi ni izkazal, da je obravnavano blago dejansko zapustilo ozemlje Slovenije zato ni priznal oprostitve DDV po spornih računih. Pritožbeni organ je naknadno predloženo dokumentacijo (dobavnice in predračune) sicer vsebinsko presojal in odločil, da tožnik ni verodostojno izkazal dobave obravnavanega blaga na Hrvaško, ker je predložil le 8 računov, za ostale transakcije pa le predračune, pri čemer so bili nazivi prejemnika različni, saj so nekateri vsebovali besedo „Slovenija“, drugi pa ne.

6. Tožnik je švicarska družba, ki opravlja dejavnost distribucije kozmetičnih izdelkov. V skladišče v Sloveniji pridobiva proizvode iz držav članic EU in jih nato distribuira po Evropi ter izvaža v tretje države. Za upravljanje z zalogami in skladiščenje najema izvajalca, družbo C., d. o. o. iz Maribora, ki skrbi za prejem blaga v skladišču, za manipulacijo z blagom na ozemlju Slovenije in za pripravo ter pakiranje blaga pred izdajo kupcem. Največ blaga tožnik proda kupcu A., d. o. o. iz Zagreba, s katerim ima dolgotrajen poslovni odnos. Poslovanje z njim poteka na naslednji način: kupec pošlje povpraševanje ali naročilo, na podlagi katerega se ustvari predračun (proforma invoice); ko kupec plača blago po predračunu, tožnik pripravi račun (invoice) ter skladišču poda naročilo za pripravo blaga; vse dobave znotraj EU se vršijo po pariteti „Ex-works“, kar pomeni, da prevoz organizira kupec sam; kupec v skladišče družbe C., d. o. o., Maribor pošlje svojega prevoznika, ki blago naloži na kamion, izpolni CMR in prejme dokument z nazivom „dobavnica“, kjer je naveden datum izdaje blaga, število palet in teža blaga; ko prevoznik blago dostavi v zagrebško skladišče, skladiščnik preveri blago in ob prevzemu odtisne žig in podpis prejemnika na CMR in na dobavnico, s čimer potrdi prevzem blaga v skladišču v namembnem kraju; izvod podpisane dobavnice in izvod podpisanega CMR vrne tožniku. Bistvena v zadevi je povezava med predračunom (poroforma invoice), računom (invoice), dobavnico in CMR. Povezava se zagotavlja prek številke naročila kupca, ki se navede na vse dokumente ali z navzkrižnim navajanjem številk dokumentov in sklicevanjem na predhodno izdane dokumente. O vsem tem lahko izpove D. D., direktor tožnika, E. E., produktni vodja družbe A., d. o. o., Zagreb in F. F., vodja nabave družbe A., d. o. o., Zagreb.

7. V letu 2017 je tožnik kupcu A., d. o. o. iz Zagreba izdal 33 računov za blago, odposlano s 14 dobavami, glede katerih razpolaga s 14 potrjenimi CMR, kupcu B. iz Romunije pa je izdal 1 račun, za katerega ima 1 potrjen CMR. Te dobave so po mnenju davčnih organov sporne, saj naj tožnik ne bi izkazal iznosa blaga iz Slovenije. Do obdavčitve pa je prišlo, ker v postopku niso bile upoštevane naknadno predložene dobavnice in predračuni, ki so bile po mnenju davčnega organa predložene prepozno (določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2). Po mnenju pritožbenega organa pa te listine niso verodostojen dokaz, da je obravnavano blago zapustilo Slovenijo, zato tožniku ni priznal pravice do oprostitve DDV od teh dobav. Pritožbeni organ ni upošteval 34 izdanih računov, ki jih je tožnik predložil v postopku DIN. Tožniku tudi ni omogočil, da se v postopku izjavi, kar pojasni na strani 7 tožbe. Davčni organ je napačno tožniku očital, da so navedbe imena in naslova hrvaškega kupca različne, kar ne drži, saj gre za subjekt z isto ID številko za DDV, kar pojasni na straneh 8 do 10 tožbe. Gre za dobavo enemu subjektu na Hrvaško.

8. Prvostopenjski organ napačno ni upošteval predračunov in dobavnic predloženih s pripombami na zapisnik DIN, pri čemer je imel tožnik opravičljiv razlog za zamudo, kar pojasni na straneh 11 in 12 tožbe. Iz predloženih dokazov: računov, predračunov, dobavnic in CMR nedvoumno izhaja, da je do dobave v drugo državo članico EU dejansko prišlo. Pritožbeni organ ni upošteval vseh listin, kar pojasni na straneh 13 in 14 tožbe. Tožnik ima za vseh 15 dobav potrjene CMR (polje 24), na dobavnicah je navedeno „Prevzel“ ter žig in podpis osebe, ki je blago prevzela v namembnem kraju. Na vseh CMR je kot številka spremnega dokumenta navedena številka dobavnice. Navedeni CMR in dobavnice so blago spremljali od začetka (Maribor) do konca transporta (Zagreb), podpis in žig kupca na vseh CMR in dobavnicah pa potrjuje prispetje blaga v namembni kraj. Pri transakciji sta bila udeležena dva subjekta: na strani prodajalca družba C., d. o. o., na strani kupca pa neodvisen špediter. Na straneh 14 in 15 tožbe zavrača očitane pomanjkljivosti CMR št. 842 ter se sklicuje na 46. člen ZDDV-1 in 79. člen PZDDV-1, ki ju navaja. Očita kršitev načela materialne resnice. V pritožbenem postopku je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke, pritožbeni organ pa se tudi ni opredelil do vseh računov, predračunov in dobavnic. Naknadno predloženih dobavnice in predračunov prvostopenjski organ ni presojal, presojal jih je šele pritožbeni organ. O teh dejstvih tožnik ni imel možnosti, da se pred izdajo odločbe izjasni, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka, kar pojasni na straneh 16 in 17 tožbe. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek ter, da naj tožniku prisodi povrnitev vseh priglašenih stroškov tega postopka v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva, ki sledi izteku 15-dnevnega paricijskega roka, do plačila.

9. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Upravno sodišče RS je v predmetni zadevi izdalo sodbo I U 1813/2019-12 z dne 16. 6. 2020, s katero je tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023 (v nadaljevanju sklep VS) navedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo.

11. Tožba je utemeljena.

12. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito tožniku za leto 2017 ni priznal pravice do oprostitve plačila DDV na podlagi računov in CMR, predloženih do izdaje zapisnika DIN in naknadno predloženih predračunov in dobavnic, predloženih s pripombami na zapisnik DIN in v pritožbi zoper izpodbijano odločbo (prekluzija navajanja dokazov v davčnem postopku po drugem odstavku 140. člena ZDavP-2) glede na pogoje iz 46. člena ZDDV-1 in 79. člena PZDDV-1. Po mnenju davčnega organa tožnik v postopku ni dokazal, da je obravnavano blago (kozmetični izdelki) fizično zapustilo Slovenijo in bilo dobavljeno kupcu na Hrvaško (v enem primeru v Romunijo) ter je posledično tožniku dodatno odmeril in naložil plačilo DDV z obrestmi. Tožnik temu ugovarja in meni, da izpolnjuje vse zakonsko določene pogoje za oprostitev plačila DDV, saj je s predloženimi računi in CMR ter naknadno predloženimi predračuni in dobavnicami izkazal, da je predmetno blago dejansko zapustilo ozemlje Slovenije, zaradi česar mu je davčni organ neupravičeno odmeril in naložil v plačilo DDV. Sporno je tudi vprašanje ali je tožnik v skladu z drugim odstavkom 140. člena ZDavP-2 prekludiran, ker je davčnemu organu predložil predračune in dobavnice šele v pripombah na zapisnik DIN in v pritožbi zoper izpodbijano odločbo.

13. Na podlagi 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravljajo drugemu davčnemu zavezance ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Na podlagi prvega odstavka 79. člena PZDDV-1 pa davčni zavezanec, ki želi uveljavljati oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Določba 46. člena ZDDV-1 je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne. Omenjena določba direktive pooblašča državo članico za določitev pogojev, pod katerimi bo omogočila uveljavljeno davčno oprostitev, s ciljem zagotavljanja pravilne in preproste uporabe oprostitve. Republika Slovenija je za namen izvajanja ZDDV-1 in za oprostitev plačila DDV iz obravnavane določbe v 46. členu ZDDV-1 v 79. členu PZDDV-1 določila, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katere mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek). Za primere, ko blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek). V izjavi o prevozu morajo biti navedeni naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršne koli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek).

14. Za odločitev je v konkretnem primeru je relevantna tudi določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 po kateri zavezanec za davek lahko v pripombah k zapisniku o DIN predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Davčni organ sestavi dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb, če te vplivajo na višino davčne obveznosti. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika. Glede vročanja in vlaganja pripomb k dodatnem zapisniku se uporablja prvi odstavek tega člena.

15. Sodišče je v skladu z napotki iz sklepa VS v zadevi ponovno razsojalo. Iz dejanskega stanja navedenega v obrazložitvah odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa izhaja, je tožnik v obravnavanem obdobju dobavljal kozmetične izdelke večinoma kupcu A., d. o. o. iz Zagreba na Hrvaško, v enem primeru pa tudi kupcu B. v Romunijo. Blago v skladišču v Sloveniji je prevzemal kupec ali tretja oseba za račun kupca (pariteta EXW, ki je razvidna tudi iz obravnavanih računov). Dokazno breme je na tožniku, da s predložitvijo dokazov z zahtevano vsebino dokaže, da je bilo blago dejansko odpeljano iz Slovenije oz. fizično prešlo državne meje. Ker je bilo obravnavano blago po dejanskih ugotovitvah, ki izhajajo iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa iz Slovenije odpeljano s strani kupca oz. druge osebe za kupčev račun (in ne tožnika), sta z vidika dokazovanja v konkretnem primeru relevantni določbi drugega in tretjega odstavka 79. člena PZDDV-1. Odločilno v obravnavani zadevi je, ali je tožnik z dopustnimi dokaznimi sredstvi, glede na okoliščine konkretnega primera, nesporno dokazal, da je obravnavano blago fizično zapustilo Slovenijo.

16. Oprostitev plačila DDV je tožnik uveljavljal na podlagi izdanih računov družbi A., d. o. o. iz Zagreba in CMR, ki jih je 12. 3. 2019 predložil prvostopenjskemu organu. Dobavnic in drugih listin, ki so bile navedene na CMR, tožnik ni predložil, marveč je navedel, da vseh listin nima in da jih bo skušal pridobiti. Prvostopenjski organ je nato 1. 4. 2019 izdal zapisnik DIN in ga vročil tožniku. Med strankama ni sporno, da je tožnik v postavljenem roku s pripombami na zapisnik DIN, vendar pred izdajo izpodbijane odločbe in nato tudi s pritožbo zoper izpodbijano odločbo v zvezi z obravnavanimi dobavami hrvaški družbi davčnemu organu dodatno predložil še predračune in dobavnice (v nadaljevanju tudi naknadno predložene listine). Z njimi je tožnik dokazoval, da je prišlo do dobave predmetnega blaga v drugo državo članico. Kot razlog za kasnejšo predložitev dokazil je tožnik navedel, da mu njegova pisarna v Hamburgu, ki je bila odgovorna za dobave na Hrvaško in ki je prenehala delovati avgusta 2018, ni predložila v roku vse dokumentacije. Prvostopenjski organ naknadno predloženih listin ni presojal, ker jih je ocenil kot nedopustno novoto, v skladu z določbo drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 (prekluzija navajanja dokazov v davčnem postopku po trenutkiu izdaje zapisnika DIN). Nova dejstva in dokazi, predloženi s pripombami na zapisnik DIN se v skladu z drugim odstavkom 140. člena ZDavP-2 lahko upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih jih zavezanec za davek iz upravičenih razlogov ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika. Pritožbeni organ pa je presodil, da predhodno naveden tožnikov razlog za zamudo ni opravičljiv razlog za naknadno predložitev predračunov in dobavnic, marveč je le znak tožnikovega nevestnega poslovanja. Za odločitev v konkretnem primeru je tako najprej relevantna uporaba oz. razlaga drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 in s tem presoja ali je tožnik v konkretnem primeru v zvezi z naknadno predložitvijo predračunov in dobavnic v zvezi z obravnavanimi dobavami hrvaški družbi, prekludiran.

17. Po presoji sodišča je potrebno drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 (dokazna prekluzija), ki opredeljuje pojem zamude pri predložitvi novih dokazov, restriktivno razlagati. Zapisnik DIN je namreč procesni akt, izdan v davčnem postopku v katerem se dejansko stanje šele ugotavlja in s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami DIN. Davčni zavezanec je v dokazni zamudi z navajanjem dejstev in predlaganjem dokazov po izdanem zapisniku DIN le v primeru posebnih okoliščin in sicer, če podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Davčni organ ne presoja podrobne vsebinske (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni pa so so tisti razlogi, pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je tako mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov in če je imel davčni zavezanec v postopku možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank). Če davčni zavezanec ni bil seznanjen s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ, pred izdajo zapisnika, to samo po sebi predstavlja opravičljiv razlog za navajanje dejstev in predložitev dokazov v pripombah na zapisnik. Le v primeru, da je bil davčni zavezanec še pred izdajo zapisnika seznanjen z ugotovljenim dejanskim stanjem davčnega organa in mu je bila v postopku v celoti zagotovljena pravica do izjave (načelo zaslišanja stranke), nastopi dolžnost davčnega zavezanca po navajanju dodatnih opravičljivih razlogov za zamudo pri navajanju novih dejstev in predlaganju novih dokazov.1 Skladno s predhodno navedeno razlago drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 sta prvostopenjski in pritožbeni organ predhodno navedeno določbo napačno uporabila. Prvostopenjski organ s tem, ko ni presojal in pritožbeni organ s tem, ko ni upošteval po izdanem zapisniku DIN predloženih predračunov in dobavnic, s katerimi je tožnik skušal dokazati, da je obravnavano blago zapustilo območje Republike Slovenije in s tem utemeljeval svojo pravico do oprostitve DDV.

18. V obravnavani zadevi tožniku v postopku tudi ni bila zagotovljena pravica do izjave oz. je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke, saj pred izdajo zapisnika DIN tožnik ni bil seznanjen s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ, kar utemeljeno ugovarja tudi tožnik v tožbi in kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po točki 2 drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

19. Ker je bilo po povedanem v predmetni zadevi napačno uporabljena določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 oz. je izpodbijana odločba glede odločilnih dejstev pomanjkljivo obrazložena in je bilo v zadevi relevantno dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, ter so bila tudi bistveno kršena pravila postopka, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku naj prvostopenjski organ določbo drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 uporabi skladno z razlago, ki izhaja iz obrazložitve te sodbe in po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem naj stranki zagotovi vse procesne garancije (pravico do izjave), dejansko stanje pravilno in popolno ugotovi. Po izvedenem ugotovitvenem postopku naj v zadevi ponovno odloči po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ter izda upravni akt, ki bo vseboval vse sestavine upravne odločbe, kot jih določa 214. člen ZUP. Šele v ponovljenem postopku bo namreč mogoče presoditi ali v konkretnem primeru obstojajo vsebinski pogoji za priznanje tožnikove pravice do oprostitve DDV v zvezi z dobavo obravnavanega blaga, ker naj bi zapustilo območje Republike Slovenije. Prvostopenjski organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (peti odstavek 64. člena ZUS-1).

20. Z navedenim je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

21. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe in izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti. Ob pravilni uporabi določbe drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 ima namreč davčni organ šele podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (upoštevaje vsa možna dokazna sredstva in vse okoliščine predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč sodišča iz te sodbe in ob pravilni uporabi določbe drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, ponovno odločil. Ker je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, kot tudi v skladu z načelom ekonomičnosti postopka, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije na podlagi 65. člena ZUS-1, ker za takšno odločanje v predmetni zadevi ni bilo podlage.

22. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

23. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT). Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 238.753,87 EUR. Tožeča stranka je zahtevala povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije, kot tudi za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek. Nagrada za predlog za dopustitev revizije tako znaša 2.125 točk (4. točka tar. št. 21 v povezavi s prvo alinejo 1. točke tar. št. 30 in 1. točko tar. št. 18 OT), za revizijo pa 1.487,5 točk (5. točka tar. št. 30 v povezavi s 5. točko tar. št. 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo). Tožeči stranki se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 2.167,50 EUR (3612,5 točk) in 27,68 EUR (46,125 točk) materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV (482,94 EUR), skupaj torej 2.678,12 EUR.

24. Tožena stranka mora po navedenem tožeči stranki povrniti 3.025,82 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Enako glej sodbo SEU št. C-664/21 z dne 2. 3. 2023 in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023, točki 23, 24, 26 in 30 obrazložitve.