Jedro

Nepremičnina se kot stvarni vložek gospodarski družbi izroča tako, da ta lahko na podlagi intabulacijske klavzule pridobi možnost vpisa v zemljiško knjigo. Odločitev, da bo gospodarska družba povečala osnovni kapital z izročitvijo nepremičnin kot stvarnih vložkov, ne more imeti učinka izročitve nepremičnine, kot to zahteva ureditev v Zakonu o gospodarskih družbah (6. odstavek 410. člena in 452. člen ZGD).

Izrek

Pritožbi se delno ugodi in se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odpravi odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, z dne 28.5.2001 v delu, ki se nanaša na amortizacijo, in se v tem obsegu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek. V preostalem delu se izpodbijana sodba potrdi in se pritožba zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 28.5.2001. S to odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada P. z dne 26.2.1999, s katero je bil tožeči stranki odmerjen davek od dejavnosti za leto 1997 v znesku 2,882.578.00 SIT (od osnove 10,214.235,00 SIT). Prvostopni davčni organ je pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled poslovnih knjig (za leto 1997 in delno tudi za leto 1996) in med drugim ugotovil, da je za leto 1997 napovedani znesek amortizacije previsok za 264.206,00 SIT in da ni podlage za priznanje napovedanih popravkov vrednosti terjatev v znesku 6.171.842,50 SIT. Odločitev je oprl na ugotovitve, da je tožeča stranka del poslovnih prostorov (v izmeri 701,80 m2 v stavbi, stoječi na parceli št. 1922/1, vl. št. 2593, k.o. P.) dne 30.5.1994 kot stvarni vložek prenesla v sredstva družbe D. d.o.o. in s tem izgubila lastništvo, popravke vrednosti terjatev pa ni oprla na verodostojne listine.

Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi tožene stranke. Navaja, da kot odhodka ni mogoče priznati amortizacije za navedeni del poslovnih prostorov, ker je bila dne 3.7.1995 sklenjena pogodba o ureditvi medsebojnih razmerij in o njihovem prenosu v družbo D. d.o.o.. Pogoj za obračunavanje amortizacije je tudi lastništvo ali finančni najem, kar je določeno v 22. členu Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Pravilnik, Uradni list RS, št. 5/95, 76/97, 86/98). Iz upravnih spisov izhaja, da je tožeča stranka v pogodbi z dne 3.7.1995 (v obliki notarskega zapisa) dovolila tudi vknjižbo lastninske pravice za gospodarsko družbo. Tudi sodna praksa potrjuje, da se nepremičnina kot stvarni vložek gospodarski družbi izroči tako, da ta lahko na podlagi intabulacijske klavzule pridobi možnost vpisa v zemljiško knjigo (sklep Višjega sodišča v Ljubljani, št. IV Cpg 13/97 z dne 11.3.1997, sklep Višjega sodišča v Mariboru, št. Cpg 59/95 z dne 4.4.1995 in Cpg 96/94 z dne 23.5.1994). To pomeni, da za prenos lastništva ni pomembno stanje zemljiške knjige. Sodna praksa (sodba Vrhovnega sodišča RS, št. Ru 34/968 z dne 9.4.1997) tudi pritrjuje stališču tožene stranke, da se popravki vrednosti terjatev priznajo, če so utemeljeni z knjigovodskimi listinami o tem, da terjatve ne bodo v celoti poravnane. To je vsebina Slovenskega računovodskega standarda (SRS) št. 5.5, zato tožeča stranka nima prav, ko navaja, da za popravek vrednosti ni predpisana predložitev dokumentacije. Pravilnik je pravilno materialno pravo, saj določa za podjetnika posameznika pravila za vodenje poslovnih knjig in sestavljanje predpisanih računovodskih izkazov.

Tožeča stranka se pritožuje iz pritožbenega razloga zmotne uporabe materialnega prava in predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi. Zatrjuje, da ob pravilni uporabi materialnega prava datum prenehanja obračunavanja amortizacije za navedeni del poslovnih prostorov ne more biti 30.5.1994, kar izhaja iz prvostopne upravne odločbe. Takrat je bila sprejeta le odločitev o dokapitalizaciji gospodarske družbe. To je ugotovila tudi tožena stranka, pa kljub temu ni ugodila pritožbi. Tudi sodišče prve stopnje pritrjuje toženi stranki in se sklicuje na drug datum, na datum sklenitve pogodbe, to je 3.7.1995. Vendar tudi ta datum ni pravilen, saj takrat lastninska pravica še ni bila prenesena. Za obračun amortizacije pa je tudi pomembno le, do kdaj je tožeča stranka navedene poslovne prostore uporabljala za opravljanje dejavnosti. Če se osnovno sredstvo odtuji, se pa še naprej uporablja za opravljanje dejavnosti, je treba davčno osnovo oceniti po določbah Zakona o davčnem postopku (ZDavP). Tožena stranka se sklicuje na računovodsko načelo "prednosti vsebine pred obliko", kar ni pravilno. Ni pravilno stališče, da mora biti tudi popravek vrednosti terjatev utemeljen z listinami oziroma da bi morale biti terjatve usklajene s kupci. Popravek je le začasen, neka vrsta rezervacije, odpis pa je nekaj drugega. Za popravek je dovolj že dvom, torej možnost, da terjatev ne bo plačana, za odpis pa mora obstajati spornost. Judikat, na katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, se tudi nanaša na odpis. Če bi razpolagala z dokumentacijo oziroma listinskimi dokazi, ne bi oblikovala popravka, pač pa odpis. Da je za popravek dovolj dvom, je tudi stališče Inštituta za revizijo, na katerega se je sklicevala tudi v tožbi, pa ji sodišče prve stopnje ni odgovorilo. Tudi novejši predpisi štejejo že nepravočasno plačilo kot zadosten razlog za popravek (sklep, objavljen v Uradnem listu RS, št. 118-4961/2000). Pravilnik ni pravilno materialno pravo, saj ne ureja obdavčitve niti nima podlage v davčnih predpisih.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Po teoriji bilančnega prava je amortizacija znesek nabavne vrednosti osnovnih sredstev, ki v posameznem obdobju prehaja iz osnovnih sredstev v stroške, skladno s predpostavljeno dobo njihove koristnosti. Zato se stroški amortizacije priznavajo za tista sredstva, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti in so lastna ali se na njih pridobiva lastnina. Kot pravilno navajata tožena stranka in sodišče prve stopnje, tudi Pravilnik, ki je bil v času odločanja v upravnem postopku veljavno pravo za podjetnika posameznika, kar je bila tožeča stranka, določa v 22. členu za priznanje stroškov amortizacije kumulativno oba pogoja, uporabo za opravljanje dejavnosti in lastništvo. Zato so neutemeljena pritožbena zatrjevanja, da je za vprašanja amortizacije pomembna zgolj uporaba za opravljanje dejavnosti in da Pravilnik ni veljavno pravo. Okoliščina, da pravna podlaga za njegovo izdajo ni zakon iz davčnega področja, ne vpliva na njegovo veljavnost niti na njegovo uporabo.

Pritožba neutemeljeno navaja, da bi bilo treba uporabiti določbe ZDavP, ki urejajo ugotovitev davčne osnove z ocenitvijo. Po določbah 39. člena ZDavP se namreč ocena uporabi takrat, ko iz različnih razlogov, izrecno določenih, davčni organ ne razpolaga s podatki, ki so potrebni za ugotovitev davčne osnove. V obravnavani zadevi pa temu ni tako. V upravnih spisih je pogodba z dne 3.7.1995, na katero sta svojo presojo oprla tožena stranka in sodišče prve stopnje, in tudi dopolnilni zapisnik, št. 48311-105/98-11-51-93728 z dne 12.2.1999, na podlagi katerega je bila izdana prvostopna upravna odločba. Iz navedenega dopolnilnega zapisnika in prvostopne upravne odločbe izhaja, da so bili za obračun amortizacije na razpolago vsi potrebni podatki.

Iz navedenega dopolnilnega zapisnika in prvostopne upravne odločbe izhaja, da je prvostopni davčni organ ugotovil, da je tožnik neupravičeno obračunaval amortizacijo za leta 1995, 1996 in 1997 (v letu 1994 amortizacije ni obračunal) in je zato v inšpekcijskem postopku bil za navedena leta narejen izračun preveč obračunane amortizacije in v letu 1997 znižan skupni znesek amortizacije za znesek 264.206,00 SIT (amortizacija z revalorizacijo). Izračun je bil narejen po 5 % amortizacijski stopnji. Vsebina navedenega dopolnilnega zapisnika in obrazložitev prvostopne upravne odločbe potrjujeta pritožbeno trditev, da je prvostopni davčni organ štel kot datum prenehanja obračunavanja amortizacije 30.5.1994, ko naj bi bila izdana listina o dokapitalizaciji. Te listine v upravnih spisih ni. Sta pa glede na listine, ki so v upravnih spisih, tožena stranka in sodišče prve stopnje zavzela pravilno stališče o načinu povečanja osnovnega kapitala gospodarske družbe s stvarnim vložkom. Za takšno povečanje osnovnega kapitala je namreč Zakon o gospodarskih družbah (ZGD), ki je veljal v času odločanja v upravnem postopku, določal, da se morajo stvarni vložki družbi izročiti, kot to velja za osnovni kapital pri ustanovitvi družbe (6. odstavek 410. člena in 452. člen ZGD). Izročitev pa se pri nepremičninah kot stvarnih vložkih opravi že, ko gospodarska družba na podlagi ustrezne listine pridobi možnost vpisa v zemljiško knjigo. Ker sta tožena stranka in sodišče prve stopnje ob sicer pravilni uporabi materialnega prava zmotno presodila listine, njuna odločitev pa se opira samo na te dokaze, je pritožbeno sodišče na podlagi 1. točke 2. odstavka 77. člena ZUS ugodilo pritožbi v delu, ki se nanaša na amortizacijo navedenega dela poslovnih prostorov in v tem delu spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je delno ugodilo tožbi in v tem delu na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v tem upravnem sporu izpodbijano odločbo tožene stranke in ji zadevo vrnilo v ponoven postopek. V tem bo tožena stranka morala preveriti, ali je pravilen izračun preveč obračunane amortizacije glede na datum 3.7.1995, ki po podatkih upravnih spisov šteje za datum prenosa lastninske pravice.

Pritožbeni ugovor, ki se nanaša na popravke vrednosti terjatev, je neutemeljen. Za vodenje poslovnih knjig se uporablja SRS 22, ki zapoveduje, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. To velja tudi za vpise, ki sledijo prevrednotenju terjatev in se izvedejo kot popravki, podlaga za njihovo izvedbo pa je že dvom. Po opredelitvi ključnih pojmov SRS 5 je namreč dvomljiva terjatev tista, ki mogoče ne bo poravnana oziroma bo poravnana delno oziroma ne bo -poravnana v določenem roku. Dvom glede možnosti poravnave terjatve mora torej tudi biti izkazan in za vpis popravka ne zadostuje zgolj izjava davčnega zavezanca, niti sama zamuda pri poravnavi. Sklicevanje na sklep, objavljen v Uradnem listu RS, št. 118/2000 je neupoštevno, saj se sklep, ki ga je sprejela Agencija za zavarovalni nadzor, nanaša samo na zavarovalnice in pokojninske družbe (1. člen sklepa).

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče v delu, ki se nanaša na popravke vrednosti terjatve, zavrnilo pritožbo kot neutemeljeno na podlagi 73. člena ZUS in potrdilo izpodbijano sodbo.