Obrestovano vračanje preplačil je mogoče le, če je bil davek neupravičeno plačan (oziroma preplačan) zaradi neupravičene odmere, to je na podlagi napačne odločitve davčnega organa. Ker je tožnica davek nesporno izračunala in plačala sama, na podlagi samoobdavčitve, ji obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 glede na jasno dikcijo teh določb ne pripadajo (volenti non fit inuria).
Postopek vračila davka se je začel na zahtevo tožnice. Samo zato, ker je davčni organ o njegovi utemeljenosti odločil po postopku davčnega nadzora (saj je potekel rok za popravek davčnega obračuna iz 54. člena ZDavP-2), pa ni mogoče trditi, da se je postopek vračila davka vodil po uradni dolžnosti. Davčni organ je pravilno odločil, da je v tem primeru treba uporabiti prvi odstavek 113. člena ZUP.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
Dosedanji potek postopka
1.Predmetni spor se v prvi vrsti nanaša na vprašanje, ali je tožnica upravičena do obresti od neutemeljeno plačanega davka. Z izpodbijano odločbo je namreč Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) med drugim zavrnila tudi tožničin zahtevek z dne 4. 4. 2022, v okviru katerega je tožnica zahtevala, da se ji plačajo obresti od neupravičeno plačanega davka in obresti od 26. 9. 2019 (dneva plačila davka) do dneva, ko ji je bil ta znesek vrnjen (2. točka izreka). Nadalje pa je za tožnico v upravnem sporu sporna odločitev davčnega organa, da jo bremenijo njeni stroški tega davčnega postopka (3. točka izreka). Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je namreč z odločbo DT-499-05-166/2022-4 z dne 17. 11. 2022 tožničino pritožbo tudi zoper ta del izpodbijane odločbe kot neutemeljeno zavrnilo.
Dejanski okvir obravnavane zadeve
2.Sodišče ugotavlja, da v zadevi med strankama niso sporna naslednja pravno relevantna dejstva. Davčni organ je nad zavezanko - tožnico pričel opravljati davčni nadzor davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2018. Pred začetkom davčnega nadzora je davčni organ tožnici poslal dopis, s katerim jo je seznanil s svojimi ugotovitvami, da je tožnica v letih 2014, 2015, 2016 in 2018 od svojih družbenikov A.A., B.B. in C.C. odkupila lastne poslovne deleže, da so 31. 5. 2017 ti družbeniki sprejeli sklep o povečanju osnovnega kapitala iz prenesenega dobička tožnice in kasneje še sklep o zmanjšanju osnovnega kapitala z umikom lastnih poslovnih deležev. Davčni organ je tožnico v dopisu seznanil, da lahko, če so bili posli nakupa lastnih poslovnih deležev sklenjeni zaradi izogibanja davčnim obveznostim, kar pomeni, da je kupnina za poslovne deleže predstavljala prikrito izplačilo dobička, plača davek, in sicer tako da davčnemu organu predloži ustrezne obračune davčnega odtegljaja (obrazce REK-2) ali uporabi institut samoprijave.
3.Tožnica je nato predložila obračun davčnega odtegljaja na podlagi samoprijave in obračunano davčno obveznost (davek in obresti s 3 % letno obrestno mero po tretjem odstavku 55. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2) tudi poravnala. Vse v skupni višini 401.806,01 EUR. Davčni organ je zato s sklepom z dne 11. 10. 2019 postopek davčnega nadzora ustavil.
4.Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 v primerljivi zadevi sprejelo drugačno materialnopravno stališče kot ga je do tedaj zastopal davčni organ (in ga tožnici predstavil v svojem zgoraj omenjenem dopisu). Davčni organ je o tej okoliščini 31. 3. 2022 obvestil tožnico, zato je ta 4. 4. 2022 stornirala davčne obračune in zahtevala vračilo napačno obračunanega in plačanega davka ter obresti. Davčni organ je utemeljenost tožničinega vsebinskega zahtevka za vračilo davka po 97. členu ZDavP-2 presojal v okviru postopka davčnega nadzora1 in ugotovil, da pri tožnici v zvezi s poslom nakupa lastnih poslovnih deležev ni šlo za nedovoljeno davčno izogibanje. S sklepom z dne 22. 6. 2022 je davčni organ (drugi) davčni nadzor ustavil, tožnici pa je bil na tej podlagi vrnjen tako plačan davek v višini 363.000,00 EUR (poravnava obveznosti iz naslova DDV in vračilo na TRR) kot tudi obresti v višini 38.806,01 EUR.
Jedro obravnavanega spora
5.Jedro obravnavanega upravnega spora pa se nanaša na utemeljenost tožničinega nadaljnjega zahtevka, ki ga je podala v vlogi z dne 4. 4. 2022, in sicer je tožnica zahtevala še, da ji tožena stranka plača obresti od neupravičeno plačanega zneska davka in obresti. Davčni organ je v 2. točki izreka izpodbijane odločbe ta zahtevek zavrnil na podlagi drugega odstavka 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek, ki v skladu z zakonom sam izračunava davek, ne pripadajo obresti po prvem odstavku tega člena. Glede na to, da je tožnica davčni odtegljaj obračunala sama, po obračunu davčnega odtegljaja, ji te obresti ne pripadajo.
6.Davčni organ je v 3. točki izreka izpodbijane odločbe zavrnil tudi tožničino zahtevo za povrnitev stroškov, ki jih je imela v zvezi s tem delom postopka in jih je priglasila po Odvetniški tarifi, za vložitev izrednega pravnega sredstva in povračilo materialnih stroškov. Davčni organ se je pri svoji presoji oprl na prvi odstavek 113. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in odločil, da mora tožnica stroške, ki jih je imela v zvezi z zahtevkom z dne 4. 4. 2022, nositi sama, saj se je ta postopek začel na njeno zahtevo.
Bistvene navedbe strank v upravnem sporu
7.Tožnica vlaga tožbo zoper 2. in 3. točko izpodbijane odločbe ter sodišču predlaga, naj odločitev davčnega organa v tem delu odpravi in samo, v sporu polne jurisdikcije odloči, da se njeni vlogi "z dne 4. 4. 2022 v delu, ki se nanaša na plačilo zakonskih zamudnih obresti od neupravičeno odmerjenega davka in obresti v skupni višini 401.806,01 EUR, od dne 26. 9. 2019, to je od dneva plačila, do dneva vračila, ugodi." Sodišče naj po tožničinem predlogu v tem primeru odloči tudi, da davčni organ bremenijo stroški, ki jih je imela tožnica zaradi postopka vračila davka. Podrejeno pa tožnica sodišču predlaga, da zadevo vrne v ponovni postopek. V obeh primerih zahteva povračilo stroškov tega postopka.
8.Tožnica v tožbi kot bistveno izpostavlja okoliščino, da v letu 2019 davčne obveznosti ni plačala zato, ker bi sama to želela, pač pa se je za to, da bo obračunala davčni odtegljaj, odločila na podlagi groženj davčnega organa s širšim davčnim nadzorom, kazensko in prekrškovno odgovornostjo. Vztraja, da je treba upoštevati prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, po kateri gredo davčnemu zavezancu od preveč odmerjenega in plačanega davka (od dneva plačila) tudi obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2. Njen pravni položaj je z obravnavanega vidika primerljiv pravnemu položaju davčnih zavezancev, katerih cilj je bil v tem, da se izognejo davčni zakonodaji in so se pač odločili, da navodilom davčnega organa ne bodo sledili. Tem davčnim zavezancem je bilo nato z odmerno odločbo naloženo plačilo iste davčne obveznosti, po stališču Vrhovnega sodišča pa davek vrnjen. Skupaj z obrestmi po prvem odstavku 99. člena ZDavP-2. V primerjavi z njimi je torej tožnica v neustavno neenakem položaju (14. člen Ustave Republike Slovenije), saj dopustnega razloga za takšno razlikovanje ni. Nadaljuje, da je edini pogoj, ki ga za zahtevano obrestovanje postavlja prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, da je bil davek neupravičeno odmerjen, torej da za obračun davka ni bilo podlage. Povsem enako velja, če je ta naknadno odpadla. Plačilo davčne obveznosti na podlagi samoprijave se ne razlikuje od plačila davčne obveznosti na podlagi odmerne odločbe, izdane v okviru davčnega inšpekcijskega postopka. Dodaja, da je izpodbijana odločba obremenjena tudi z bistveno kršitvijo določb davčnega postopka, saj so bila z odločitvijo kršena temeljna načela iz 5. člena ZDavP-2, 7. in 8. člena ZUP. Materialne resnice davčni organ ni ugotovil, glede na to, da je sam naložil plačilo davka, po izvršenem plačilu pa ugotovil, da davčna obveznost ni nastala, pa bi moral poskrbeti, da bi lahko tožnica v postopku čim lažje zavarovala vse svoje pravice.
9.Tožnica dodaja, da je nezakonita tudi odločitev tožene stranke, da nima pravice do povračila stroškov davčnega postopka. Ni res, da je to postopek, ki ga ZDavP-2 ne ureja, saj je tožnica zahtevo za vračilo davka podala v okviru davčnega nadzora. Nepravilnosti, zaradi katerih se je ta vodil, poleg tega niti niso bile ugotovljene. To pomeni, da je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 79. člena ZDavP-2 upravičena do povračila svojih stroškov, saj je z zahtevkom uspela.
10.Toženka v odgovoru na tožbo na kratko prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obeh odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.
K I. točki izreka
11.Tožba ni utemeljena.
Glede obresti po 99. členu ZDavP-2
12.Tožnici je bil davek, ki ga je obračunala in plačala, vrnjen. Vrnjene so ji bile tudi plačane 3 % obresti, vse v skupni višini 401.806,01 EUR. Tožnica je od davčnega organa tožene stranke dodatno zahtevala plačilo obresti od neupravičeno plačanega davka in obresti, in sicer za čas plačila davka (od 26. 9. 2019) do dneva, ko ji je bil ta znesek vrnjen, na podlagi 99. člena ZDavP-2.
13.Po presoji sodišča je pravilna in zakonita odločitev tožene stranke, da za to, kar zahteva tožnica, v veljavnih davčnih predpisih ni podlage. V skladu s prvim odstavkom 99. člena ZDavP-2 zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2.2 Zavezancu za davek pripadajo v primeru neupravičeno odmerjenega oziroma preveč odmerjenega in plačanega davka obresti od dneva plačila davka, v primeru neupravičene zavrnjene zahteve za vračilo davka pa od poteka 30- dnevnega roka po vročitvi odločbe, s katero je bila zavezancu za davek neupravičeno zavrnjena zahteva za vračilo davka. Vendar pa drugi odstavek 99. člena ZDavP-2 določa, da zavezancu za davek, ki sam izračuna in plača davek, ne pripadajo obresti v skladu s prvim odstavkom tega člena. To niso zamudne obresti, le obračunajo se po zakonski obrestni meri zamudnih obresti, po 96. členu ZDavP-2.
14.Po presoji sodišča iz citirane določbe jasno izhaja, da je obrestovano vračanje preplačil mogoče le, če je bil davek neupravičeno plačan (oziroma preplačan) zaradi neupravičene odmere, to je na podlagi napačne odločitve davčnega organa. Ker je tožnica davek nesporno izračunala in plačala sama, na podlagi samoobdavčitve, ji obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 glede na jasno dikcijo teh določb ne pripadajo (volenti non fit inuria).3
15.Okoliščina, ali je bilo to, da je tožnica plačala davek, ki ji ga ne bi bilo treba, ugotovljeno z odločbo davčnega organa (po opravljenem davčnem nadzoru) ali pa je neupravičeno obdavčitev odpravila tožnica sama, s tem ko je stornirala obračune davčnega odtegljaja, za to kar zahteva tožnica ni pomembno. Z vidika obravnavanega je namreč glede na zgoraj citirano besedilo 99. člen ZDavP-2 pomembno le, kako je bil (neupravičeno) davek plačan, tj. ali na podlagi odmerne odločbe (prvi odstavek) ali pa se je davčni zavezanec obdavčil sam (drugi odstavek 99. člena ZDavP-2).
16.To, kar trdi tožnica, bi bilo lahko pomembno z vidika vprašanja vračila davka, kar ZDavP-2 ureja v 97. členu in v tožničinem primeru ni sporno: tožnici je bil vrnjen znesek neupravičeno plačanega davka, vrnjene so ji bile tudi plačane 3 % obresti. Ponovno, da je davčni organ o pravici do vračila davka odločil z odločbo, ne spremeni tega, kar je v zadevi glede na drugi odstavek 99. člena ZDavP-2 edino merodajno, in sicer da je tožnica davek obračunala in plačala sama. Tožnici bi zahtevane obresti pripadale le, če davčni organ davka ne bi vrnil v predpisanem roku (tretji odstavek 99. člena ZDavP-2). Česar pa ne trdi.
17.Po pojasnjenem so očitno neutemeljeni tudi v tej zvezi uveljavljani tožbeni očitki o kršitvi tožničinih procesnih pravic, ker da davčni organ ni ravnal po načelih materialne resnice in varovanja temeljnih pravic strank. Četudi je davčni organ brez dvoma dolžan ravnati v skladu s temi načeli, to ne pomeni, da lahko pri svojih odločitvah ravna mimo jasnih določb zakona.
18.Na drugačno presojo sodišča ne morejo vplivati niti v tožbi obširno pojasnjene okoliščine nepravne narave, ki sicer niso sporne, da je tožnica davek v letu 2019 plačala po tem, ko je prejela dopis davčnega organa, s katerim jo je davčni organ (še preden je začel nadzor) seznanil s svojimi ugotovitvami, do takrat uveljavljenimi pravnimi stališči in njeni pravnimi možnostmi v postopku ter jo s tem poučil o njenih pravicah. Tožnica je očitno presodila da to, kar je takrat trdil davčni organ, tj. da so bili posli nakupa lastnih poslovnih deležev sklenjeni zaradi izogibanja davčnim obveznostim in da kupnina predstavlja prikrito izplačilo dobička, drži. Tožnica se je sama odločila, da bo vložila samoprijavo, plačala davek in (v primerjavi s tem, ko bi davčni organ to obveznost ugotovil v davčnem nadzoru tudi nižje, 3 %) obresti. Odločitev, da v nastali pravni situaciji ne bo sprejela posledic, ki jih prinaša pravni položaj davčnega zavezanca, ki mu je davek odmerjen z odločbo, po izvedenem davčnem nadzoru,4 je bila še vseeno povsem na njej in povsem prostovoljna. To kar trdi tožnica ne velja v sistematiki davčnega postopka in postopkov davčnega nadzora. ZDavP-2 nenazadnje celo plačilo davčne obveznosti po tem, ko je davčni nadzor že opravljen ter o tem izdan zapisnik, v 140.a členu ZDavP-2 šteje za "prostovoljno" izpolnitev obveznosti. Kot že večkrat poudarjeno, bistveno je le, da davčni organ o tožničini davčni obveznosti ni odločil z odmerno odločbo.
Podana ni niti zatrjevana kršitev drugega odstavka 14. člena Ustave, ki jo tožnica v tožbi obširno utemeljuje z navedbami, da je ureditev 99. člena ZDavP-2 v neskladju z načelom enakosti pred zakonom, ker nerazumno neenako obravnava davčne zavezance, ki sami plačajo davek in tiste, ki jim davek odmeri davčni organ. Tožnica je z vidika obravnavanega obrestovanja v slabšem položaju kot davčni zavezanci, ki niso sledili pozivu davčnega organa in niso želeli plačati davka.
Sodišče v tej zvezi poudarja, da v skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo načelo enakosti pred zakonom ne zahteva, da se vsi pravni položaji obravnavajo enako, pač pa, da je treba enake položaje urejati enako,5 različne pa ustrezno različno. Pravna položaja davčnih zavezancev, ki ju izpostavlja tožnica, nista primerljiva. Čeprav lahko gre v obeh primerih za to, da je bilo kasneje ugotovljeno, da je bil davek (pre)plačan neupravičeno, že v splošnem položaja davčnega zavezanca, ki je svojo davčno obveznost izpolnil sam, ker je ugotovil, da je to dolžan, ni mogoče primerjati s položajem davčnega zavezanca, ki je bil prepričan, da to, kar je predvideval davčni organ ni utemeljeno. Pa mu je bil davek odmerjen. Prvi se nenazadnje odpove že sami možnosti naknadne (instančne in sodne) presoje pravilnosti svoje odločitve (kar seveda za davčnega zavezanca v drugem položaju ne velja), vendar pa se izogne vsaj prekrškovni (morda tudi kazenski) odgovornosti zaradi neplačila davkov. Drugi pa ne. Tudi višina obrestne obveznosti obeh ni primerljiva. Da sta položaja neprimerljiva izhaja torej že iz sistemske ureditve ZDavP-2. Sodišče zato ne vidi razlogov, da bi morala biti navedena pravna položaja, če gre za vprašanje obresti od neupravičeno plačanega davka po 99. členu ZDavP-2, obravnavana enako.
Glede pravice do povračila stroškov
Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v vlogi, ki jo je 4. 4. 2022 naslovila na davčni organ, zahtevala tudi povračilo stroškov davčnega postopka. Te je ocenila na višino stroškov za sestavo in vložitev izrednega pravnega sredstva, kot jih za upravni postopek predvideva Odvetniška tarifa. Tožnica v tožbi trdi, da je njena zahteva utemeljena, ker gre za zahtevo, ki jo je podala v postopku davčnega nadzora, ki je zoper njo tekel po uradni dolžnosti, in z njo uspela (davek ji je bil vrnjen). To pomeni, da bi moral davčni organ za presojo uporabiti določbo tretjega odstavka 79. člena ZDavP-2, ki določa: "Stroški davčnega postopka, kot so: izdatki za upravne takse, pravno zastopanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled gredo v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, oziroma v breme zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno."
Sodišče se z navedeno razlago tožnice ne strinja. Kot izhaja iz relevantnega procesnega dejanskega stanja zadeve, ki med strankama ni sporno, je tožnica zahtevo za vračilo davka podala po tem, ko jo je davčni organ obvestil o spremenjeni sodni praksi Vrhovnega sodišča in možnosti vračila davka. Postopek vračila davka se je torej začel na zahtevo tožnice. Samo zato, ker je davčni organ o njegovi utemeljenosti odločil po postopku davčnega nadzora (saj je potekel rok za popravek davčnega obračuna iz 54. člena ZDavP-2), pa ni mogoče trditi, da se je postopek vračila davka vodil po uradni dolžnosti. Davčni organ je pravilno odločil, da je v tem primeru treba uporabiti prvi odstavek 113. člena ZUP, ki določa, da gredo stroški, ki nastanejo organu ali stranki med postopkom ali zaradi postopka (potni stroški uradnih oseb, izdatki za priče, izvedence, tolmače, ogled, pravno zastopanje, oglase, prihod, izgubo dohodka, strokovno pomoč, odškodnina za škodo, ki nastane pri ogledu ipd.), v breme tistega, na katerega zahtevo se je postopek začel.
Sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih načel in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.
Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj sta obe stranki izrecno podali pisno soglasje, da se glavni obravnavi odpovedujeta v skladu z 279.a členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), kar je v zvezi tudi s 5. alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Tako je sodišče v sporu odločilo na podlagi listin strank (5. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).
K II. točki izreka
Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.
-------------------------------
1 Glede na to, da je dvanajstmesečni rok za vložitev popravka obračuna iz 54. člena ZDavP-2 potekel.
2 Ta določa: "Od davkov, ki jih zavezanec za davek ni plačal v prepisanem roku, se plačajo zamudne obresti po obrestni meri, kot jo določa zakon, ki ureja predpisano obrestno mero zamudnih obresti. …
3 To je sicer skladno tudi s prakso Vrhovnega sodišča, ki se je oblikovala še preden je bilo z novelo ZDavP-2I navedeno izrecno sprejeto v zakon. Tako na primer isto v X Ips 4/2010 in 42/2010, ko je Vrhovno sodišče odločalo v skladu z določbami ZDavP-2, in tudi v zadevi X Ips 169/2008, ko je sicer odločalo v skladu z določbami ZDavP, pri čemer je treba upoštevati, da je vprašanje obrestovanja preplačanega davka urejeno enako v ZDavP-2, ZDavP-1 in ZDavP. Enako tudi Vrhovno sodišče v novejši zadevi, v sklepu v zadevi X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.
4 S tem se je tožnica izognila najmanj svoji odgovornosti za davčni prekršek po 397. in 398. členu ZDavP-2, njena davčna obveznost pa se za čas od poteka roka za plačilo do predložitve obračuna davčnega odtegljaja obrestovala po nižji, 3- odstotni letni obrestni meri. Če bi o obveznosti odločil davčni organ, bi morala tožnica za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe plačati obresti po 95. členu ZDavP-2, po 7 % letni obrestni meri.
5 Glej odločbo Ustavnega sodišča št. Up-217/14 z dne 7. 2. 2018 (OdlUS XXIII, 19), 10. točka obrazložitve.