Jedro

Davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, je tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do odbitka. Predložiti mora objektivne dokaze, da so mu davčni zavezanci dejansko dobavili blago oziroma da so zanj opravili storitve, ki ga je oziroma jih je uporabil pri svojih transakcijah, obdavčenih z DDV. Bistven je pri tem račun, saj brez njega pravice do odbitka DDV ni mogoče uveljavljati. Ustrezen račun je namreč zakonski pogoj za uveljavljanje navedene pravice in ne zgolj dokazno sredstvo, ki bi dokazovalo nastanek pravice do odbitka.

Davčni organ je v postopku nadzora res dolžan ugotavljati vsa dejstva, ki so pomembna za obdavčitev, tako tista, ki povečujejo davčno obveznost, kot tista, ki so davčnemu zavezancu v korist. Vendar to ne pomeni, da v primeru nepredložitve dokumentacije dokazno breme glede zatrjevane izstavitve računov in s tem povezanega prometa blaga oziroma storitev preide na davčni organ.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožnici z izpodbijano odločbo odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja september 2019, oktober 2019, november 2019, december 2019, januar 2020, februar 2020, marec 2020 in april 2020 v skupnem znesku 66.602,84 EUR z vključenimi obrestmi. Odločeno je bilo tudi o začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Odmerjeni DDV se v celoti nanaša na nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnica namreč davčnemu organu ni predložila prejetih računov, na podlagi katerih je uveljavljala odbitek za posamezna davčna obdobja med septembrom 2019 in aprilom 2020. Prav tako ni predložila računa za popravek odbitka v novembru 2019 v višini -7.444 EUR. Razen dveh mesecev, torej septembra in novembra 2019, tožnica v obračunih ni izkazala prometa, ampak samo nabave blaga. Osnovi v višini -119.804,00 EUR in 92.149,00 EUR (zap. št. 31 in 31a v novembru 2019) sta po odločitvi davčnega organa napačno izračunani, kot je pojasnjeno na 3. strani odločbe. V oktobru 2019 je tožnica v obračunu DDV izkazala nabavo nepremičnine, tj. stanovanja z ID znakom 1111, pri čemer nepremičnine ne izkazuje v knjigi prejetih računov. V navedeni knjigi ne izkazuje nabavne vrednosti nepremičnine in odbitka vstopnega DDV v višini 8.675,80 EUR. Davčni organ je v postopku nadzora ugotovil razlike med podatki predloženih knjig in obračuni DDV (npr. v obračunih je izkazan tudi DDV po samoobdavčitvi, v knjigah pa ne), zato je predložene knjige štel za neverodostojne oziroma pripravljene za potrebe konkretnega inšpekcijskega postopka. Tožnica je v postopku nadzora pri povezani družbi A., d. d. predložila fotokopije dela računov (računi, izdani povezani osebi, praviloma brez prilog). V tem postopku pa ni predložila računov oziroma dokazil za odbitni DDV, s katerimi bi morala razpolagati že ob sestavi računov, v skupnem znesku 63.672,20 EUR in popravek vstopnega DDV v višini 7.444,00 EUR. V skladu s prvim odstavkom 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) mora namreč zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka razpolagati z računom oziroma drugim dokumentom, ki vsebuje obvezne podatke iz 82. člena istega zakona.

3. V skladu z 9. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 mora tožnica po odločitvi davčnega organa plačati DDV, ki ga je izkazala na izdanih računih. V zvezi s pripombami, danimi na zapisnik, glede obveznosti organa ugotavljati dejansko stanje tako na strani vstopnega kot izstopnega DDV, je organ še pojasnil, da tožnica kljub večkratnim pozivom ni predložila ne prejetih ne izdanih računov, čeprav so bili nekateri računi predloženi v postopku pri povezani družbi A., d. d. 4. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Za odločitev je bistveno, da tožnica do izdaje izpodbijane odločbe ni predložila prejetih in izdanih računov, s katerimi bi dokazovala, da je nabavila in prodala blago oziroma opravila storitve za namene opravljanja svoje obdavčljive dejavnosti. Iz tega razloga ji ni bil priznan odbitek vstopnega DDV. Pri primerjavi davčnih evidenc z obračuni DDV-O je bilo za obdobje september-december 2019 ugotovljeno, da skupni odbitek v knjigi prejetih računov znaša 2.044,63 EUR, v obračunih DDV za isto obdobje pa 58.044,00 EUR. Za obdobje januar-april 2020 skupni odbitek v knjigi prejetih računov znaša 14.851,66 EUR, v obračunih DDV-O pa 14.304,00 EUR. Računi, ki jih prilaga tožnica, so bili izdani družbi A., d. d., vendar se nanašajo na drugo davčno obdobje od inšpiciranega, zato za odločitev niso relevantni. Neutemeljeno tožnica ugovarja, da je upravičena do popravka izstopnega DDV od računov, ki jih je izdala družbi A., d. d., iz razloga, ker navedeni družbi ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Po stališču toženke odločitev pri drugi družbi sama po sebi tožnici ne daje pravice do uveljavljanja popravka izstopnega DDV. Neutemeljeno obračunani DDV pa ima davčni zavezanec možnost sam popraviti ob izpolnjevanju zakonskih pogojev in ob predpostavki, da ob tem ne pride do oškodovanja proračuna. Edini podatek, s katerim je davčni organ razpolagal, so bili obračuni DDV-O. Ker je poslovala gotovinsko, tudi preko prilivov sredstev ni bilo mogoče drugače ugotoviti tožničinega prometa.

5. Tožnica davčnemu organu očita, da je napačno ugotovil dejansko stanje in zmotno uporabil materialno pravo, s tem ko ji ni priznal pravice do odbitka DDV, istočasno pa ni korigiral vrednosti obračunanega, to je izstopnega DDV. V zvezi s tem se organ sklicuje na ugotovitve iz pregleda pri družbi A., d. d., vendar povsem na splošno, saj ne navede, katere račune je pregledal in jih upošteval v tem postopku. Izpodbijana odločba je v tem delu neobrazložena, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Tudi toženka v drugostopenjski odločbi te kršitve ni odpravila in se ni opredelila do vseh pritožbenih navedb. Dokumentacija, pridobljena v postopku pri povezani osebi, na katero se organ zgolj pavšalno sklicuje, po tožničinem mnenju ne more predstavljati podlage za odločitev v tem postopku. Tudi sicer se je inšpekcijski pregled pri povezani osebi vodil za drugo obdobje. Četudi bi torej obstajali tožničini izdani računi, to še ne pomeni, da jo lahko davčni organ za te račune bremeni v kasnejšem obdobju. Davčni organ sploh ni ugotavljal višine izstopnega DDV oziroma zneskov izdanih računov, niti ni upošteval popravkov obračunov DDV-O, ki jih je tožnica predložila v zvezi z inšpiciranim obdobjem. Obračuna za september in oktober 2019 namreč nista bila točna, zato je tožnica že sama pred uvedbo inšpekcijskega postopka v okviru novembrskega obračuna popravila znesek DDV, česar organ ni upošteval. 6. V zvezi z nepredložitvijo zahtevane dokumentacije tožnica trdi, da so bili roki (5 dni), ki ji jih je določil davčni organ, prekratki, predlogi za podaljšanje pa so bili zavrnjeni. V posledici do izdaje zapisnika res ni predložila vse dokumentacije, kar pa ne pomeni, da sme organ, čeprav ne razpolaga s poslovno dokumentacijo zavezanca, odmeriti celoten davek, kot ga je tožnica izkazovala v obračunih na strani dobav. Zatrjevanih dobav namreč davčni organ v ničemer ni izkazal. Po mnenju tožnice tudi ne drži, da je davčni zavezanec dolžan plačati DDV, ki ga je izkazal na izdanih računih. Tožnica zato sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo, podredno pa, naj odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek.

7. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in povzema razloge drugostopenjske odločbe. Glede inšpekcijskega postopka pri povezani osebi A., d. d., pojasnjuje, da se izdani računi nanašajo na drugo davčno obdobje, zato so tožbeni ugovori v tej smeri nerelevantni. Ponovno poudarja, da je na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV‑1 dolžna plačati DDV vsaka oseba, ki ga izkaže na računu in pri tem ni pomembno, ali je do transakcije dejansko prišlo, niti ni važno, ali je bil račun plačan ali ne.

8. Obe stranki postopka sta se pisno odpovedali glavni obravnavi (prvi odstavek 279.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), zato je sodišče o tožbi odločilo na podlagi njunih vlog in pisnih dokazov. Tožnica je k tožbi priložila 2. stran odločbe, izdane družbi A., d. d., obračune DDV-O za relevantna obdobja, pojasnilo glede obračuna za september 2019 in knjigovodsko kartico. Toženka pa je v dokazne namene sodišču predložila upravni spis, v katerem se med drugim nahajajo zapisnik o davčnem nadzoru, pripombe na zapisnik s prilogami, elektronska sporočila organa in tožeče stranke ter knjiga prejetih in izdanih računov.

9. Tožba ni utemeljena.

10. V tem postopku se je nadzor vršil nad davčnimi obračuni DDV iz obdobja od septembra 2019 do aprila 2020. Sporna je odmera DDV kot posledica nepriznanja pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnica uveljavljala v navedenih obračunih DDV-O. Tožnica je v oddanih obračunih (razen za mesec november 2019) izkazovala presežek DDV, saj je večinoma izkazovala zgolj nabave blaga.

11. Pravica do odbitka DDV pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga vzpostavlja zakonodaja Evropske unije, konkretno Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Ko gre za odbitek vstopnega DDV oziroma za uveljavljanje odbitka v obračunih DDV, sme davčni zavezanec po ustaljenih stališčih sodne prakse pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štirje pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

12. Pravica do odbitka je po navedenem pogojena s spoštovanjem tako vsebinskih kot formalnih pogojev. V zvezi s pravili, ki jih je mogoče po sodni praksi Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) enačiti s formalnimi pogoji, člen 178(a) Direktive o DDV določa, da mora davčni zavezanec imeti račun, izdan v skladu s členi od 220 do 236 in členi od 238 do 240 te direktive. Temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odbitek vstopnega DDV odobri, če so izpolnjeni vsebinski pogoji, četudi davčni zavezanci nekaterih formalnih pogojev niso izpolnili. Vendar je lahko drugače, če zaradi kršitve formalnih zahtev ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile izpolnjene vsebinske zahteve, ki jih za uveljavljanje pravice do odbitka določata ZDDV-1 oziroma Direktiva o DDV.1

13. Prav slednje je po presoji sodišča bistveno za odločitev v tem sporu. Tožnica v postopku nadzora ni predložila prejetih računov, na podlagi katerih je uveljavljala odbitek oziroma popravek odbitka vstopnega DDV. S tem davčnemu organu ni zagotovila podatkov, ki bi mu omogočili nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem DDV (prvi odstavek 85. člena ZDDV-1).2 Navedeno med strankama ni sporno. Prav tako tožnica ne nasprotuje ugotovitvi davčnega organa, da se podatki v njenih knjigah in oddanih obračunih razlikujejo. Konkretno je davčni organ za obdobje september do december 2019 ugotovil, da skupni odbitek v knjigi prejetih računov znaša 2.044,63 EUR, v obračunih DDV za isto obdobje pa 58.044,00 EUR, razlika, resda precej manjša, pa je tudi v obdobjih od januarja do aprila 2020. 14. Teh razhajanj tožnica ni ustrezno pojasnila ne v postopku izdaje izpodbijane odločbe niti v tožbi. Sodišče pritrjuje toženki, da je davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do odbitka.3 Predložiti mora objektivne dokaze, da so mu davčni zavezanci dejansko dobavili blago oziroma da so zanj opravili storitve, ki ga je oziroma jih je uporabil pri svojih transakcijah, obdavčenih z DDV. Bistven je pri tem račun, saj brez njega pravice do odbitka DDV ni mogoče uveljavljati. Ustrezen račun je namreč zakonski pogoj za uveljavljanje navedene pravice in ne zgolj dokazno sredstvo, ki bi dokazovalo nastanek pravice do odbitka.4 Odbitek brez računa torej ni dopusten, saj se ta formalni pogoj povezuje z zagotavljanjem učinkovitosti sistema DDV, ki preko te značilnosti vzpostavlja interes davčnih zavezancev, da sami skrbijo za učinkovitost tega sistema s tem, da ob opravljeni transakciji terjajo izdajo (pravilnih) računov.5 Enako velja za naknadno predložen popravek prvotno odbitega davka za mesec september 2019. 15. V zvezi z višino obračunanega (izhodnega) DDV tožnica davčnemu organu prav tako ni predložila nobenih računov, na podlagi katerih bi bilo možno opraviti vsebinski nadzor nad tem delom obračuna. Iz izpodbijane odločbe tako izhaja, da je davčni organ, ker ni imel na razpolago ne izdanih računov ne druge dokumentacije, upošteval zneske, ki jih je tožnica sama navedla v oddanih obračunih DDV. Obračun DDV pa je po svoji vsebini vloga stranke, v kateri zavezanec sam izračuna svojo davčno obveznost po sistemu samoobdavčenja. Ker tožnica zgolj pavšalno zatrjuje, da bi moral davčni organ ugotavljati tudi dejansko stanje na strani izhodnega DDV, pri tem pa ne pojasni, v čem naj bi bili v obračunih navedeni zneski napačni (previsoki), je odločitev davčnega organa v tem delu pravilna. Tožnica nadalje še trdi, da bi moral davčni organ dokazati obstoj prometa, v zvezi s katerim je bil obračunan DDV.

16. To stališče je napačno. Davčni organ je v postopku nadzora res dolžan ugotavljati vsa dejstva, ki so pomembna za obdavčitev, tako tista, ki povečujejo davčno obveznost, kot tista, ki so davčnemu zavezancu v korist.6 Vendar to ne pomeni, da v primeru nepredložitve dokumentacije dokazno breme glede zatrjevane izstavitve računov in s tem povezanega prometa blaga oziroma storitev preide na davčni organ. Ob tem tudi ne bi bilo logično, da bi zavezanec za davek vedoma obračunal DDV, ki ga ni dolžan plačati. Če je torej tožbene ugovore smiselno mogoče razumeti v smeri, da blago dejansko ni bilo dobavljeno (ali storitve opravljene) oziroma da pri izstavitvi računov prišlo do napake, pa je v zakonu predpisan postopek in določni pogoji za popravo računov (npr. stornacija) oziroma za predložitev popravka obračuna, kar vse je tožnici pojasnila že toženka.

17. Glede sklicevanja davčnega organa na odločitev oziroma ugotovitve iz nadzora pri povezani osebi A., d. d., sodišče sodi, da je izpodbijana odločba v tem delu res nejasna. Iz razlogov davčnega organa namreč ni razvidno, kako bi bil postopek pri drugi družbi pomemben z vidika konkretne odmere DDV oziroma z vidika upoštevanja v obračunih navedenih zneskov izstopnega DDV. Vendar po presoji sodišča navedena nejasnost ni vplivala na pravilnost odločitve, saj dodatna odmera DDV ne temelji na ugotovitvah iz drugega postopka nadzora pri drugem zavezancu, ampak na listinski dokumentaciji (obračunih), ki jo je tožnica predložila davčnemu organu v tem postopku oziroma na pomanjkanju le-te.

18. Po navedenem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, podane pa niso niti kršitve, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (ničnost), zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

1 Tako SEU v sodbah C-281/20 z dne 11. 1. 2021, C-533/16 z dne 21. 3. 2018 in C-80/20 z dne 21. 10. 2021. 2 Ta določa: Vsak davčni zavezanec mora v svojem knjigovodstvu zagotoviti dovolj podrobne podatke, da omogočijo pravilno in pravočasno obračunavanje DDV in nadzor davčnega organa nad obračunavanjem in plačevanjem DDV. Prvi odstavek 86. člena istega zakona pa določa obveznost hrambe vseh računov oziroma njihovih kopij. 3 Enako tudi sodba SEU Barlis 06, C-516/14 z dne 15. 9. 2016. 4 Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016, 12. točka obrazložitve. 5 Tako npr. Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 330/2017 z dne 8. 7. 2020 in X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016. Enako sodba SEU v zadevi Senatex, C-518/14 z dne 15. 9. 2016. 6 Glej 5. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki določa, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno.