Jedro

V tej fazi pa je po prepričanju pritožbenega sodišča tudi preuranjeno zavzemanje obeh pritožb za presojo ravnanj obeh osumljencev v skladu z obstoječo davčno zakonodajo, ki naj bi potrditvah pritožb povsem legalno dopuščala ravnanja, ki vodijo k zniževanju davčne osnove za odmero DDPO, saj se v fazi odločanja o uvedbi preiskave ne presoja posameznih dokazov in se jih dokazno ne vrednoti v odnosu do obstoječe (davčne) zakonodaje. Slednje je namreč pridržano preiskavi in nato, če je vložen obtožni akt, predvsem sodečemu sodišču. V tej fazi je torej ključna ugotovitev zgolj utemeljenega suma. Takšna verjetnost pa se v tej fazi presoja z vidika sporočljivosti in preverljivosti odločilnih dejstev. Zato v fazi odločanja, ali naj se uvede preiskava, pri presoji utemeljenosti suma preiskovalni sodnik še ne more presojati in vrednotiti posamezne nasprotujoče dokaze, ker je to pridržano senatu, če pride do vložitve obtožnega akta. Zato je prvo sodišče na podlagi doslej zbranega gradiva, ki je priloženo zahtevi in upoštevajoč pri tem zagovora obeh osumljencev ob odločanju o nestrinjanju preiskovalnega sodnika z zahtevo za preiskavo, le-to uvedlo zaradi obstoja utemeljenega suma. V tej fazi je potrebno namreč izhajati izključno iz namena preiskave, predpisanega v določbah drugega odstavka 167. člena ZKP, to je v zbiranju dokazov in podatkov, ki so v nadaljevanju podlaga za tožilčevo odločitev glede vložitve obtožnega akta. Ali še drugače, v tej fazi je potrebno tako, kot je storilo to prvo sodišče v izpodbijanem sklepu, upoštevati vsebino dokazov ter iz njih izhajajoča dejstva in na njihovi podlagi sklepati, ali obstaja utemeljen sum. To pa je prvo sodišče po prepričanju pritožbenega sodišča storilo in tudi obstoj utemeljenega suma ustrezno obrazložilo.

Zgolj povzemanje prvega sodišča v izpodbijanem sklepu o izidu postopka zoper obsojena M. Z. in Z. Z. pa ne pomeni tako, kot neutemeljeno trdi pritožba, opiranja na to sodbo, saj se namreč v tej fazi postopka dokazi ne ocenjujejo, temveč po prepričanju pritožbenega sodišča povzemanje izida postopka za oba navedena obsojenca pomeni le dodatno utemeljevanje obstoja utemeljenega suma obema osumljencema očitanega kaznivega dejanja. Zato v nobenem primeru ne gre za kršitev člena 23 Ustave RS in 6. točke prvega odstavka člena 39 ZKP, česar pa za poimensko navedene sodnike, ki so sprejeli odločitev v izpodbijanem sklepu, pritožba takšnih okoliščin tudi ne konkretizira.

Izrek

I. Pritožbi zagovornikov osumljenega K. Š. in osumljenega M. Š. se zavrneta kot neutemeljeni.

II. Pritožbi okrožne državne tožilke se ugodi in se sklep sodišča prve stopnje pod točko II.) razveljavi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom je sodišče prve stopnje pod točko I.) sklenilo, da se zoper oba osumljenca zaradi očitka o storitvi kaznivega dejanja dajanja pomoči k nadaljevanemu kaznivemu dejanju davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 38 KZ-1 uvede preiskava. Pod točko II.) pa je zahtevo za uvedbo preiskave ODT Celje št. Kt/12867/2016 z dne 29. 9. 2017 zoper ista osumljenca zavrnilo kot neutemeljeno ter nato glede na določbo prvega odstavka člena 96 ZKP s stroški kazenskega postopka iz 1. do 5. točke drugega odstavka člena 92 ZKP v tem delu in tudi s potrebnimi izdatki obeh osumljencev, obremenilo proračun.

2. Z odločitvijo v izpodbijanem sklepu pod točko I.) se ne strinjata oba osumljenca in po svojih zagovornikih odločitev sodišča prve stopnje v tem delu napadata s pravočasnima pritožbama in sicer zagovornik osumljenega K. Š. vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov, zagovornik osumljenega M. Š. pa uveljavlja pritožbena razloga kršitev zakona in bistvene kršitve določb kazenskega postopka, obe pritožbi pa predlagata, da se pritožbama ugodi in se izpodbijani sklep o uvedbi preiskave pod točko I.) spremeni tako, da se preiskava zoper oba osumljenca v tem delu ustavi.

3. Okrožno državna tožilka pa se pritožuje zoper odločitev v izpodbijanem sklepu pod točko II.) z uveljavljanjem pritožbenega razloga po 3. točki prvega odstavka člena 370 ZKP v zvezi s prvim odstavkom člena 373 ZKP (zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja) in v tem delu predlaga, da se pritožbi tako ugodi, da se izpodbijani sklep spremeni in se zoper oba osumljenca uvede preiskava tudi v zvezi z očitkom o storitvi kaznivega dejanja ponareditve ali uničenja poslovnih listin po prvem odstavku člena 235 KZ-1. 4. Na vloženo pritožbo okrožne državne tožilke sta podala odgovor oba osumljenca po svojih zagovornikih s predlogom, da se pritožba okrožne državne tožilke zoper izpodbijani sklep pod točko II.) zavrne kot neutemeljena.

5. Pritožbi zagovornikov obeh osumljencev glede odločitve v izpodbijanem sklepu pod točko I.) sta neutemeljeni.

6. Pritožba okrožne državne tožilke v zvezi z odločitvijo v izpodbijem sklepu pod točko II.) je utemeljena.

7. Iz izpodbijanega sklepa skladno s spisovnim gradivom izhajajo naslednja pritožbeno neproblematizirana relevantna procesna dejstva: - okrožna državna tožilka je 4. 10. 2017 pri sodišču prve stopnje v skladu s prvim odstavkom člena 168 ZKP zahtevala uvedbo preiskave zoper takrat osumljene M. Z., Z. Z., K. Š. in M. Š. ter zoper gospodarsko družbo Z. d.o.o. (v nadaljevanju: Z. d.o.o.) z očitkom M. Z. o storitvi nadaljevanega kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 54 KZ-1, osumljenemu Z. Z. pa kaznivega dejanja pomoči k nadaljevanemu kaznivemu dejanju davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 38 KZ-1, obema pa tudi kaznivo dejanje ponareditve ali uničenja poslovnih listin po drugem odstavku člena 235 KZ-1 - tekom postopka je okrožna državna tožilka zoper obt. M. Z. in Z. Z. dne 28. 6. 2018 vložila obtožnico opr. št. Kt/12867/2016 z očitkom M. Z. glede storitve nadaljevanega kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 54 KZ-1 in kaznivega dejanja ponareditve ali uničenja poslovnih listin po drugem odstavku člena 235 KZ-1, obt. Z. Z. pa je očitala storitev kaznivega dejanja pomoči k nadaljevanemu kaznivemu dejanju davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 38 KZ-1. Še pred izvedbo predobravnavnega naroka pa sta sodišču bila predložena (28. 6. 2018) sporazuma o priznanju krivde, ki sta ga 6. 6. 2018 oba obtoženca sklenila z ODT Celje, zato je sodišče prve stopnje na predobravnavnem naroku dne 15. 10. 2018 sprejelo sklenjena sporazuma o priznanju krivde obeh obtožencev in nato s sodbo opr. št. V K 45279/2017 istega dne spoznalo oba obtoženca za kriva storitve očitanega jima kaznivega dejanja ter M. Z. izreklo enotno kazen eno (1) leto in enajst (11) mesecev zapora in stranko denarno kazen 200 dnevnih zneskov po 150,00 EUR (kar znese 30.000,00 EUR), obt. Z. Z. pa je izreklo pogojno obsodbo z določeno zaporno kaznijo dveh (2) let zapora s preizkusno dobo treh (3) let in pa nepogojno stransko denarno kazen v višini 200 dnevnih zneskov po 150,00 EUR (kar znesek 30.000,00 EUR) - ker je glede na opisan način poslovanja sodišča prve stopnje ostalo odprto vprašanje uvedbe preiskava zoper osumljena K. Š. in M. Š., pa je sodišče prve stopnje z izpodbijanim sklepom odločilo o zahtevi okrožne državne tožilke glede uvedbe preiskave zoper oba osumljenca zaradi uvodoma navedenih kaznivih dejanj K pritožbama zagovornikov obeh osumljencev (točka I.) izreka):

8. Skupno obema pritožbama so naslednje navedbe: - da iz opisa dejanja ne izhajajo zakonski znaki kaznivega dejanja po prvem odstavku člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 38 KZ-1, zato je opis pomanjkljivo konkretiziran - da ni podan utemeljen sum, da naj bi oba osumljenca ravnala v nasprotju z določbo prvega odstavka člena 249. KZ-1 pri dajanju pomoči, saj sta njuni podjetji zakonito opravljali dejavnost priprave dokumenta, ki je bil potreben za znižanje davčne osnove za odmero davka - da prvo sodišče napačno razloguje institute davčne zakonodaje (davčni ščit, davčno zaobidenje, davčna izognitev …) - da ni podan utemeljen sum, da sta osumljenca ravnala kot pomagača naklepno.

9. V zavzemanju za ugotovitev kršitve zakona obe pritožbi sicer pravilno povzemata teoretična izhodišča glede spoštovanja načela zakonitosti (člen 28 Ustave RS), ki že v fazi zahteve za uvedbo preiskave zahteva, da je opis osumljencu očitanega kaznivega dejanja takšen, da vsebuje vsa dejstva in okoliščine, iz katerih izhaja utemeljen sum (člen 168 ZKP), saj je preiskava namenjena temu, da se že v tej fazi v zvezi z na osumljenca naslovljenim očitkom o storitvi kaznivega dejanja raziščejo posamezne okoliščine in ugotovijo tista dejstva, na podlagi katerih upravičeni tožilec sprejema odločitev v zvezi z vložitvijo obtožnega akta. Prav imata obe pritožbi, da mora torej že zahteva za uvedbo preiskave vsebovati ustrezno konkretizacijo osumljencu očitanega kaznivega dejanja, saj v nasprotnem primeru ni podlage za uvedbo preiskave. Obe pritožbi v tej smeri pritrjujeta preiskovanemu sodniku, ki je v svojem nestrinjanju z zahtevo za uvedbo preiskave ODT Celje št. Kt/12867/2016 dne 10. 2. 2020 izrazil pomisleke glede ustrezne konkretizacije obema osumljencema očitanih kaznivih dejanj, ki naj bi pripravila in dostavila dokument Davčno načrtovanje (v nadaljevanju: dokument) preko zaposlenih v njunih družbah in tam zaposlenim dajala navodila, zato takšen opis po stališču obeh pritožb ne vsebuje okoliščin storitvenega ravnanja, torej, ali in kako sta oba osumljenca svetovala pri zbiranju podatkov in pripravah dokumenta ter pri izpeljavi določenih postopkov, za katere po njunem prepričanju tudi ni navedeno, ali sta sploh jih in kako sta jih usmerjala. Takšno razlogovanje pa obe pritožbi še podkrepita s poudarjanjem institutov davčne zakonodaje (davčna izognitev, davčno zaobidenje in davčna utaja) ter z nosilnim očitkom, da opis zahteve za preiskavo ne vsebuje bistvenega znaka tega kaznivega dejanja, to je, da bi se davčnemu organu dajali lažni podatki o stroških, ki naj bi vplivali na davčno odmero, oziroma, da do dejanja podatkov, ki so pomembni za odmero davka, ni prišlo. Vztrajata pri tem, da je bila priprava tega dokumenta dejavnost njunih pravnih oseb, kar je legitimno. Glede očitka o dajanju navodil zaposlenim, kako naj se ta dokument pripravi, pa se po prepričanju obeh pritožb, ker je ta očitek presplošen, tudi ni mogoče učinkovito braniti. S takim naziranjem obeh pritožb v tem delu pa se pritožbeno sodišče ne strinja.

10. Prvo sodišče je namreč v izpodbijani sklep v tem delu obsežno povzelo ugotovitve Davčne uprave RS, Davčni urad Celje (v nadaljevanju davčni organ), ki je pri družbi Z. d.o.o. opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za obdobje od 1. 1. 20018 do 31. 12. 2013 ter o teh ugotovitvah izdal dne 10. 7. 2013 najprej zapisnik, nato pa 30. 10. 2014 še odločbo, ki jo je potrdilo tudi Ministrstvo za finance, kot drugostopenjski organ, ki jih pritožbeno sodišče v izogib ponavljanju znova ne povzema, prav tako pa je povzelo ugotovitve iz dokumentacije predkazenskega postopka in vsebino zagovora obeh osumljencev (točka 20.), nato pa z razlogi (točka 21.) sprejelo odločitev, da na ravni utemeljenega suma doslej zbrani dokazi dajejo podlago za uvedbo preiskave zaradi osumljencema očitanih kaznivih dejanj.

11. Pritožbeno sodišče pritrjuje razlogom v izpodbijanem sklepu, da doslej zbrani dokazi dajejo dovolj podlage na ravni utemeljenega suma, da je družba Z. d.o.o. za obdobje 2008 - 2013 zasledovala znižanje za obračun DDPO, v ta namen pa sta oba osumljenca preko svojih pravnih oseb pripravila dokument (Davčno načrtovanje z dne 12. 10. 2007), v katerem so bila izpostavljena tri glavna davčna vprašanja in sicer (-) dostop do neobdavčenega vira denarja, (-) zniževanje tekočega dobička, (-) optimiziranje davka na kapitalske dobičke, ki jih ustvarja družba ter podan povzetek predlaganega davčnega načrtovanja ter predlagana izvedba aktivnosti, katerih namen naj bi bil izključno v neopravičenem zniževanju davčne osnove glede obračuna DDPO in optimiziranje obdavčitve, kar naj bi posledično vodilo v izognitev plačila DDPO, konkretno družbe Z. d.o.o. Temu pa so nato sledile aktivnosti, ki so navedene že v točki I.) nestrinjanja preiskovalnega sodnika (ustanovitev družb, prodaja poslovnega deleža, zavarovanje terjatev družbenikov, ki se preoblikuje v obveznice in izdaja le-teh, nato pa pripojitev družbe ter delitev družbe Z. d.o.o.). Osumljencema se torej očita, da je prav ta dokument bil ključen za načrtno in vnaprej dogovorjeno izpeljavo poslovnih dogodkov z namenom izognitve plačilu ustreznih dajatev.

12. Pritožbi imata sicer prav, da sta oba osumljenca kot direktorja svojih družb, ki sta v okviru njunih dejavnosti, za kateri sta bili registrirani, izdelali ta ključen dokument. Vendar pa se na ravni doslej zbranih dokazov ni mogoče strinjati s pritožbama v delu, da je obstoj utemeljenega suma izključen že zaradi formalne legitimnosti izdelave takih dokumentov v njunih družbah. Pritožbeno sodišče se strinja z razlogi v izpodbijanem sklepu, da doslej zbrani podatki (zbrani predvsem v davčnem postopku) na ravni utemeljenega suma potrjujejo, da družba Z. d.o.o. ni bila ustanovljena z namenom poslovanja (kar izhaja tudi iz obrazložitve višine izračuna akontacije za leto 2008), torej z namenom opravljanja dejavnosti in doseganja ekonomskih učinkov na trgu, saj ni izkazovala nobenega poslovnega dogodka, temveč je bila ustanovljena za namene odsvojitve poslovnega deleža družbenika družbe Z. d.o.o. (Z. Z.), družba Z. d.o.o. pa tudi ni imela finančnih sredstev za plačilo kupnine po pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža, nerealna pa naj bi bila tudi cenitev tržne vrednosti 100 % deleža v lastniškem kapitalu družbe Z. d.o.o. 13. V razlogih za obstoj utemeljenega suma prvo sodišče v izpodbijanem sklepu utemeljeno ni prezrlo aktivnosti družb obeh osumljencev (T. d.o.o. in T1 pravno svetovanje d.o.o.), ki sta sodelovali v postopkih davčnega inšpiciranja in vodenju postopka priglasitve pred davčnim organom, ki je pripojitev družbe Z. d.o.o. prepoznal kot poenostavljeno pripojitev, s katero so bili zasledovani interesi vodstva podjetja, ki pa niso temeljile na ekonomskih analizah, temveč izključno ustvariti davčni ščit za nadaljnja davčna obdobja, kljub temu, da je pripojitev, kar obe pritožbi tudi izpostavljata, formalno sicer zadostila vsem zakonskim pogojem. Glede na vsebino in ekonomsko logiko pa je bila po prepričanju in ugotovitvah davčnega organa v tem delu zlorabljena zakonodaja, zaradi česar je že davčni organ takšno pripojitev, kar je tudi očitek v tem delu, opredelil kot navidezni pravni posel. Ker je kasneje v obdobju 2008-2013 prišlo do uveljavljanja odhodkov iz naslova finančnih odhodkov iz obveznic za navedeno inšpicirano obdobje ter do uveljavljanja odhodkov iz naslova slabitve dobrega imena, je davčni organ davčnemu zavezancu družbi Z. d.o.o. odmeril obveznosti iz naslova DDPO za navedeno obdobje v skupnem znesku 3,456.699,50 EUR (kar je družba Z. d.o.o. že 24. 11. 2014 v celoti poravnala).

14. Prvo sodišče pa se je zaradi ugotovitve obstoja utemeljenega suma torej utemeljeno oprlo tudi na listinske dokaze (obvestila, dokumentacijo in zbrane podatke pri opravljenih hišnih preiskavah v predkazenskem postopku), kar je obsežno povzeto v izpodbijani sklep, tudi v delu glede izdaje obveznic družbe Z. d.o.o., ki je izdala obveznice za navedeno obdobje v nominalnem znesku 21,789.500,00 EUR z namenom optimiziranja virov financiranja, kar vse je že davčni organ štel kot načrtno izpeljane poslovne dogodke povezane z obveznicami družbe Z. d.o.o., in kar je štel kot neupravičeno izpolnjevanje pogojev za evidentiranje dolgoročnih finančnih obveznosti za obresti iz naslova obveznic v poslovnih knjigah družbe Z. d.o.o. v navedenem obdobju.

15. Na načelni ravni se je sicer mogoče v nadaljevanju strinjati tudi s stališčem obeh pritožb, da je potrebno ločiti med davčno zatajitvijo in davčnim izogibanjem in da prav vsako davčno zaobidenje še ne pomeni uresničitev znakov kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1. Vendar pa ni mogoče sprejeti stališča obeh pritožb, da je opis osumljencema očitanih ravnanj na normativni ravni tako pomanjkljiv, da ne zadosti standardom potrebne konkretizacije glede na določbo prvega odstavka člena 249 KZ-1. Natančno branje problematiziranega tega izreka namreč pokaže, da se sedaj že obsojenemu M. Z. z namenom delne izognitve plačila DDPO očita dajanje lažnih podatkov o stroških, ki vplivajo na odmero tega davka z aktivnostmi, ki so pomenile načrtno zniževanje davčne osnove, vse te aktivnosti pa naj bi M. Z. izvajal ob pomoči svojega očeta Z. Z. in kot tudi izhaja iz zahteve za preiskavo, za oba osumljenca, ki naj bi v svojih družbah T1 d.o.o. pravno svetovanje in T. d.o.o. finančno svetovanje pripravila ta ključni dokument. Kaj vse pa je ta dokument vseboval pa izhaja iz nadaljnje konkretizacije izreka, kot tudi očitek obema osumljencema, da so bile te aktivnosti v smeri načrtnega zniževanja osnove za obračun davka od dohodka pravnih oseb fiktivne. Takšen opis pa je v nasprotju s pritožbenimi navedbami po prepričanju pritožbenega sodišča dovolj konkretiziran glede zakonitih znakov osumljencema očitanega kaznivega dejanja po prvem odstavku člena 249 KZ-1. 16. V tej fazi pa je po prepričanju pritožbenega sodišča tudi preuranjeno zavzemanje obeh pritožb za presojo ravnanj obeh osumljencev v skladu z obstoječo davčno zakonodajo, ki naj bi potrditvah pritožb povsem legalno dopuščala ravnanja, ki vodijo k zniževanju davčne osnove za odmero DDPO, saj se v fazi odločanja o uvedbi preiskave ne presoja posameznih dokazov in se jih dokazno ne vrednoti v odnosu do obstoječe (davčne) zakonodaje. Slednje je namreč pridržano preiskavi in nato, če je vložen obtožni akt, predvsem sodečemu sodišču. 17. Neutemeljeno je tudi pritožbeno problematiziranje zapisa v izreku izpodbijanega sklepa pod točko I.) glede ″domnevnega dajanja navodil″ zaposlenim v družbah obeh osumljencev. Kot je v izpodbijani sklep povzelo že prvo sodišče, sta oba osumljenca bila kot direktorja, torej zakonita zastopnika svojih družb in tudi podpisnika ključnega dokumenta v zvezi z zniževanjem davčne osnove za odmero DDPO, za izdelavo tega dokumenta pa sta izdala tudi račun. Zato se je strinjati s prvim sodiščem, da tako doslej zbrani podatki ne potrjujejo pomislekov preiskovalnega sodnika o nezadostni konkretizaciji in da izvedba preiskave ne bi doprinesla k razjasnitvi tistih dejstev in okoliščin, ki so pomembna za odločitev o tem, ali je podana podlaga za vložitev obtožnega akta. Iz teh razlogov pritožbeno sodišče pritrjuje razlogom v izpodbijanem sklepu, da bo šele izvedba preiskave lahko ovrgla ali potrdila zagovor obeh osumljencev, da nista ne sodelovala pri pripravi tega ključnega dokumenta in aktivnostih, ki so v tem dokumentu zajete in ko so bile nato izvedene in da tako, kot ves čas tudi zatrjujeta, sploh nista sodelovala pri tem, predvsem pa nista dajala navodil v njunih družbah zaposlenim strokovnim delavcem, kako pripraviti ta dokument in oblikovati aktivnosti, ki so v tem dokumentu zajete. Namen preiskave je namreč (člen 167 ZKP) ravno v zbiranju dokazov in podatkov, ki so potrebni za odločitev, ali naj se vloži obtožnica ali pa naj se kazenski postopek ustavi.

18. V tej fazi je torej ključna ugotovitev zgolj utemeljenega suma. Takšna verjetnost pa se v tej fazi presoja z vidika sporočljivosti in preverljivosti odločilnih dejstev1. Zato v fazi odločanja, ali naj se uvede preiskava, pri presoji utemeljenosti suma preiskovalni sodnik še ne more presojati in vrednotiti posamezne nasprotujoče dokaze, ker je to pridržano senatu, če pride do vložitve obtožnega akta. Zato je prvo sodišče na podlagi doslej zbranega gradiva, ki je priloženo zahtevi in upoštevajoč pri tem zagovora obeh osumljencev ob odločanju o nestrinjanju preiskovalnega sodnika z zahtevo za preiskavo, le-to uvedlo zaradi obstoja utemeljenega suma. V tej fazi je potrebno namreč izhajati izključno iz namena preiskave, predpisanega v določbah drugega odstavka 167. člena ZKP, to je v zbiranju dokazov in podatkov, ki so v nadaljevanju podlaga za tožilčevo odločitev glede vložitve obtožnega akta. Ali še drugače, v tej fazi je potrebno tako, kot je storilo to prvo sodišče v izpodbijanem sklepu, upoštevati vsebino dokazov ter iz njih izhajajoča dejstva in na njihovi podlagi sklepati, ali obstaja utemeljen sum. To pa je prvo sodišče po prepričanju pritožbenega sodišča storilo in tudi obstoj utemeljenega suma ustrezno obrazložilo.

19. Zagovornik osumljenega M. Š. v pritožbi posebej problematizira razloge v izpodbijanem sklepu (točka 21), ko prvo sodišče ni soglašalo z mnenjem preiskovalnega sodnika, da gre v konkretnem primeru za nevtralno oziroma poklicna tipična ravnanja, kar pritožba utemelji s povzetki slovenskih računovodskih standardov (SRS), ki pomenijo pravila in načela o strokovnem ravnanju na področju računovodja, zlasti, ko morajo pravne osebe vsako leto preverjati morebitno oslabitev dobrega imena, pridobljenega v poslovni družbi.

20. Kot je bilo predhodno pojasnjeno, je prvo sodišče prepričljivo utemeljilo svoje nestrinjanje s pomisleki preiskovalnega sodnika z dne 10. 2. 2020 pod točko IV.) tudi v tem delu. Preiskovalni sodnik je v svojem nestrinjanju v tem delu, sklicujoč se na strokovno literaturo, povzel teoretična razglabljanja glede nevtralnega oziroma poklicno tipičnega ravnanja, za katera se, kot najprej navaja, zahtevajo strožja merila za naklep pomagača in sicer se zahteva pomagačevo védenje, da bo njegova storitev olajšala izvršitev kaznivega dejanja in ocenjevanje smisla pomagačevega ravnanja, ko sicer ne sme biti edini smisel takega ravnanja olajšati določeno kaznivo dejanje. Nato pa preiskovalni sodnik glede tega vprašanja zapiše, da pa glede strožjih meril pri naklepu pomagača ocenjuje, da sta oba osumljenca kot ponudnika ″davčnega načrtovanja″ vedela in to z zelo visoko verjetnostjo (tako rekoč z gotovostjo), da bo njuna storitev olajšala storitev kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1. Nenazadnje pa je po prepričanju preiskovalnega sodnika bil smisel davčnega načrtovanja med drugim tudi davčna optimizacija poslovanja družbe Z. d.o.o., pri čemer sta osumljenca kot pravna strokovnjaka nedvomno vedela, da lahko pride tudi do storitve kaznivega dejanja, navedeno pa naj bi pomenilo, da je naklep obeh osumljencev podan ob upoštevanju omenjenega strožjega merila. Takšno razlogovanje preiskovalnega sodnika pa je nasprotujoče, zato prvo sodišče utemeljeno preiskovalnemu sodniku v njegovem nestrinjanju tudi v tem delu ni pritrdilo, s tako zapisanimi razlogi v izpodbijanem sklepu v tem delu (točka 21) pa se strinja tudi pritožbeno sodišče, ki ne sprejema pritožbenega naziranja o pravilni odločitvi preiskovalnega sodnika, kajti v tej fazi postopka se tudi odgovornost pomagača presoja na ravni utemeljenega suma, ne pa gotovosti, ki je potreben standard za razsojo po vloženem obtožnem aktu.

21. Zagovornik osumljenega K. Š. še izpostavlja, da na namesto, da bi prvo sodišče postreglo s tehtnimi dokazi, da je bilo storjeno osnovno kaznivo dejanje pa se neutemeljeno in poenostavljeno opira na pravnomočno sodbo Okrožnega sodišča v Celju V K 45279/2017 in spregleda, da je takšno sklicevanje na ravnanja soobtožencev prepovedano, sklicujoč se na sklep VSL II Kp 29084/2016 z dne 24. 1. 2017 in sodbo VS RS I Ips 11881/2014 z dne 20. 2. 2018, ki obe poudarjata, da utemeljevanje krivde z opiranjem na predhodne sodbe lahko ustvarja videz prejudiciranja in s tem okrni videz nepristranskosti sodišča. S takimi pritožbenimi navedbami, pritožba problematizira določbo člena 23 Ustave RS in kršitev 6. točke člena 39 ZKP.

22. Iz izpodbijanega sklepa izhaja zgolj to, da tudi iz sodbe Okrožnega sodišča v Celju opr. št. V K 452797/2017 izhaja utemeljen sum, da sta obtožena M. Z. in Z. Z., bila spoznana za kriva storitve nadaljevanega kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 54 KZ-1 in kaznivega dejanja ponareditve ali uničenja poslovnih listin po drugem odstavku člena 235 KZ-1 ter kaznivega dejanja pomoči h nadaljevanemu kaznivemu dejanju davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 38 istega zakona in da je ta sodba postala pravnomočna za oba obtoženca 24. 10. 2018, osumljencema v tem postopku pa se očita pomoč pri tem kaznivem dejanju.

23. Utemeljevanju očitka o nepristranskosti prvega sodišča s sklicevanjem na izpostavljeni odločbi po prepričanju pritožbenega senata ni priznati uspeha. V sodbi I Ips 11811/2014 z dne 20. 12. 2018 in tudi v odločbi VSL II Kp 29084/2014 z dne 24. 1. 2017, katere jedro pritožba povzema sicer selektivno, se je sodišče prve stopnje pri utemeljevanju dokaznih zaključkov na več mestih v obrazložitvi sodbe res sklicevalo na sodbe, izdane zoper obsojence, ki so krivdo priznali (pred istim sodnikom) in je utemeljevanje dokazne ocene v obrazložitvi v odločilni meri izhajalo iz priznanj soobsojencev, kar je nedopustno. V tej zvezi pa je slovenska (ustavna) sodna praksa že zavzela jasno stališče, da je objektivni vidik sodnikove nepristranskosti kršen le takrat, ko zgodnejša sodba zoper soobdolžence vsebuje presojo konkretnih ravnanj obdolženca, o katerih je sodišče nato odločalo v poznejšem postopku, zato pri presoji sodnikove nepristranskosti ni relevantno samo zgodnejše odločanje, temveč je odločilnega pomena predvsem obrazložitev sodbe v kasnejšem sojenju in utemeljevanju dokazne ocene s sklicevanjem na zgodnejše sodbe2. Za kaj takega pa v obravnavanem primeru nikakor ne gre. Sodbo opr. št. V K 45279/2017 z dne 15. 7. 2008 je obsojenima M. Z. in Z. Z. izrekel okrožni sodnik posameznik, v obravnavanem postopku pa je izvenobravnavni senat v povsem drugačni sestavi sprejel odločitev glede zahteve državnega tožilca za uvedbo preiskave. Zato je že iz teh razlogov očitek o nepristranskosti nekonsistenten in neutemeljen. Zgolj povzemanje prvega sodišča v izpodbijanem sklepu o izidu postopka zoper obsojena M. Z. in Z. Z. pa ne pomeni tako, kot neutemeljeno trdi pritožba, opiranja na to sodbo, saj se namreč v tej fazi postopka dokazi ne ocenjujejo, temveč po prepričanju pritožbenega sodišča povzemanje izida postopka za oba navedena obsojenca pomeni le dodatno utemeljevanje obstoja utemeljenega suma obema osumljencema očitanega kaznivega dejanja. Zato v nobenem primeru ne gre za kršitev člena 23 Ustave RS in 6. točke prvega odstavka člena 39 ZKP, česar pa za poimensko navedene sodnike, ki so sprejeli odločitev v izpodbijanem sklepu, pritožba takšnih okoliščin tudi ne konkretizira.

24. Glede na povedano pritožbeno sodišče sprejema vse pravne in dejanske zaključke v izpodbijanem sklepu o tem, da je opis v zahtevi za preiskavo zoper obema osumljencema očitanih kaznivih dejanj dovolj konkretiziran glede na zakonske znake kaznivega dejanja davčne zatajitve, opredeljenega v določbi prvega odstavka člena 249 KZ-1 v zvezi s členom 38 KZ-1. Preiskava pa je tista faza kazenskega postopka, ki bo namenjena preveritvi zagovorov obeh osumljencev in razjasnitvi po obeh pritožbah izpostavljenih pravnih vprašanj, ki zadevajo davčna vprašanja, kot so dostop do neobdavčenega vira denarja, zniževanje tekočega dobička in optimiziranja davka na kapitalske dobičke, ki jih ustvarja družba, kar je bilo vsebovano tudi v dokumentu z dne 12. 10. 2007 (davčno načrtovanje), ki je bil posredovan sedaj že obsojenemu M. Z..

25. Iz teh razlogov in ker pritožbeno sodišče pri preizkusu izpodbijanega sklepa ni zasledilo kršitve iz petega odstavka člena 402 ZKP, je bilo potrebno pritožbo zagovornikov obeh osumljencev zavrniti kot neutemeljeno in potrditi izpodbijani sklep v točki I.) izreka.

26. Oba pritožnika nista uspela s pritožbo, zato bi zanju nastala obveza plačila sodne takse za pritožbo, katero pa bosta morala plačati le v primeru, če bosta spoznana za kriva storitve očitanih jima kaznivih dejanj, v tem primeru pa bo sodna taksa odmerjena s strani sodišča prve stopnje, pred katerim teče kazenski postopek.

K pritožbi okrožne državne tožilke:

27. Iz pritožbenih navedb okrožne državne tožilke izhaja, da iz zahteve za preiskavo dovolj konkretizirano izhaja časovna opredelitev osumljencema očitanega kaznivega dejanja ponareditve ali uničenja poslovnih listin po prvem odstavku člena 235 KZ-1 iz navedbe ″potem, ko je M. Z. uničil računa″ kar je bilo, kot izhaja iz obrazložitve zahteve za preiskavo v oktobru 2013 potem, ko je novinarka časopisa Financ konec septembra 2013 na družbo Z. d.o.o. naslovila vprašanje, povezano s podano prijavo zaradi domnevno nepravilno uporabljenega davčnega ščita. Zato bi po prepričanju te pritožbe sodišče prve stopnje moralo zahtevo za preiskavo presojati kot celoto in sicer tako opis očitanega kaznivega dejanja kot tudi obrazložitev, iz katere jasno izhaja čas, ko je M. Z. uničil sporne račune in je nato K. Š. izdal dva nova računa z isto številko, M. Š. pa je ta dva računa tudi podpisal. 28. Pritožbene navedbe se nanašajo na odločitev v izpodbijanem sklepu pod točko II.), ko je prvo sodišče pritrdilo preiskovalnemu sodniku o tem, da je očitek iz zahteve za preiskavo, ki je opredeljen z besedami ″potem, ko je M. Z. uničil račune″, nezadostno konkretiziran. Zavzelo je stališče, da ker iz opisa izhaja časovna opredelitev z mesecem oktobrom 2007, to po prepričanju prvega sodišča pomeni, da je kazenski pregon za omenjeno kaznivo dejanje ponareditev ali uničenje poslovnih listin po prvem odstavku člena 240 KZ-1 absolutno zastaral, zato pregon ni več dopusten. Natančno branje zahteve za preiskavo v sedaj še odprtem delu zoper oba osumljenca z dne 4. 10. 2017 pokaže, da iz opisa osumljencema očitanega kaznivega dejanja pod točko III.) izhaja časovna opredelitev o storitvi kaznivega dejanja dne 9. 10. 2007 in 16. 10. 2007, iz obrazložitve te zahteve, kot izpostavlja tudi pritožba, pa na strani 30 izhaja, da na podlagi zbranih obvestil in pregleda zasežene dokumentacije pri hišnih preiskavah pri družbi T. d.o.o. in družbi Z. d.o.o. izhaja, da so se v začetku meseca oktobra 2013 v prostorih družbe Z. d.o.o. na naslovu C., ... sestali M. Z., K. Š. in D. J. in uničili izvirno pogodbo sklenjeno 25. 9. 2007, študijo in izdane račune oziroma poslovne listine družbe Z. d.o.o., ki je povezana z davčnim svetovanjem obeh družb. Pritožbeno sodišče ne soglaša s pritožbenimi navedbami, da je za časovno opredelitev kaznivega dejanja dovolj, če je ta pojasnjena le v obrazložitvi zahteve za preiskavo, kajti vsak očitek o storitvi kaznivega dejanja posameznemu storilcu mora vsebovati vse tiste odločilne sestavine, ki pomenijo identifikacijo historičnega dogodka, ki je subsumiran pod pravno normo. Čas storitve sicer ni zakonski znak kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku člena 249 KZ-1, je pa bistvena sestavina vsakega kaznivega dejanja, ki mora biti časovno opredeljeno, zato pa ima prvo sodišče prav, da mora vsak opis dejanja biti konkreten in jasen, tudi glede časa storitve kaznivega dejanja, kot pravilno izpostavljata obe pritožbi v odgovoru na pritožbo državne tožilke, saj je prav čas storitve kaznivega dejanja pomembna modaliteta, ki omogoča storilcu učinkovito obrambo, kot tudi, da se na podlagi tako natančnega opisa kaznivega dejanja v zahtevi za preiskavo določi tudi stvarna in krajevna pristojnost sodišča. 29. Vendar pa ima pritožba prav, da bi moral preiskovalni sodnik, v kolikor je štel, da časovna komponenta osumljencema v opisu očitanega kaznivega dejanja ni v zadostni meri opredeljena, državnega tožilca pozvati, da opis kaznivega dejanja v tem delu ustrezno popravi oziroma dopolni. Ker pa tega ni storil, je ravnal v nasprotju z določbo tretjega odstavka člena 76 ZKP. Preiskovalni sodnik namreč izda sklep o preiskavi takrat, če oceni, da so izpolnjene vse procesne in materialnopravne predpostavke za uvedbo preiskave, med temi je tudi obstoj utemeljenega suma, da je konkretni storilec storil očitano mu kaznivo dejanje. Če pa zahteva za preiskavo ne vsebuje obveznih sestavin, med katerimi je tudi čas storitve kaznivega dejanja, pa mora preiskovalni sodnik, ko opravi formalni preizkus zahteve, državnega tožilca pozvati, naj zahtevo za preiskavo dopolni, sicer jo zavrže (tretji odstavek člena 76 ZKP). V tem primeru namreč ne gre za vsebinsko nestrinjanje preiskovalnega sodnika z zahtevo za preiskavo, o kateri odloča zunajobravnavni senat, temveč za nepopolno vlogo, ki je ni mogoče obravnavati. Enako pa ravna preiskovalni sodnik tudi takrat, če je zahteva za preiskavo tako nerazumljiva, da se da razbrati, na kaj se sploh nanaša oziroma kaj se z njo zahteva.3 Ker je zaradi izostanka konkretizacije časa storitve obema osumljencema očitanega kaznivega dejanja v tem delu preiskovalni sodnik izrazil svoje nestrinjanje in izhajajoč iz časovne opredelitve v opisu, ki je datirana z dnem 9. 10. 2007 in 16. 10. 2007 zavzel stališče, da je kaznivo dejanje v tem primeru zastaralo, ima pritožba prav, da je postopal nepravilno in da bi moral v skladu z določbo tretjega odstavka člena 76 ZKP okrožnega državnega tožilca pozvati, da zahtevo za uvedbo preiskave v tem delu dopolni glede časa storitve osumljencema očitanega kaznivega dejanja.

30. Zaradi navedenega je odločitev prvega sodišča v tem delu preuranjena, zato je bilo potrebno v tem delu pritožbi ugoditi in izpodbijani sklep pod točko II.) razveljaviti.

31. Glede na pritožbena izvajanja v tem delu bo moral izvenobravnavni senat v nadaljevanju tega postopka v tem delu zadevo odstopiti preiskovalnemu sodniku, ki bo moral glede osumljencema očitanega kaznivega dejanja pod točko II.) izpodbijanega sklepa najprej pozvati okrožnega državnega tožilca k popravi oziroma dopolnitvi zahteve za preiskavo v skladu z določbo tretjega odstavka člena 76 ZKP in z opozorilom, da se bo v tem delu zahteva za preiskavo zavrgla, če tožilec v danem roku ne bo ravnal v skladu z njegovo zahtevo, da zahtevo za preiskavo dopolni oziroma popravi.

1 Primerjaj sodbi VS RS opr. št. I Ips 18233/2010 z dne 18. 9. 2012 in opr. št. I Ips 10349/2009 z dne 14. 7. 2011 2 Primerjaj tudi sodbo VS RS I Ips 44091/2016 z dne 16. 7. 2020 3 O tem več Načelno pravno mnenje občne seje VS RS z dne 16. 6. 1998