Jedro

Oblikovane rezervacije za zaščito zavarovancev se za davčne potrebe priznajo le do višine, ki jo kot obvezno predpisuje zakon. Davčni zavezanec sicer lahko zaradi zaščite zavarovancev oblikuje višje rezervacije, vendar te niso priznane kot poslovno potreben odhodek.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 18. 9. 2002, s katero je bilo delno (za znesek 2.000.000,00 SIT davčne izgube) ugodeno pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada L. z dne 22. 1. 1997, v preostalem delu je bila pritožba zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo na podlagi določb Zakona o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet nadziranje in informiranje – ZAPPNI ugotovljeno, da znaša davčna izguba tožeče stranke za leto 1995 27.392.288,97 SIT (točka I.1. izreka) in da mora tožeča stranka sestaviti nov obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1995, v katerem bo izkazala izgubo v tej višini (točka I.2. izreka).

2. V obrazložitvi sodbe se sodišče prve stopnje strinja z odločitvijo in z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka in se nanje sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS).

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče njeni pritožbi ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi v celoti ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo odločanje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Tožeča stranka v reviziji navaja, da vztraja pri navedbah, ki jih je podala že v tožbi. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na tožbene navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je naloga sodišča prve stopnje v njegovi sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet presoja zakonitosti sodbe sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v tožbi v upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče izhaja tudi iz ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

9. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe tožeče stranke, ki se nanašajo na vprašanje, kolikšna izguba je bila prikazana v računovodskih izkazih za poslovne namene in kolikšna v davčnem obračunu, pri čemer Vrhovno sodišče dodaja, da je predmet davčnega nadzora po določbah ZAPPNI pravilnost sestave davčnega obračuna in ne pravilnost sestave računovodskih izkazov. Za odločitev v obravnavani zadevi ni neposredno pomembno, kolikšna izguba je bila prikazana v računovodskih izkazih, ampak je predmet presoje višina davčne izgube, ki je bila ugotovljena v davčnem postopku nadzora nad pravilnostjo sestave davčnega obračuna.

10. Predmet revizijskega postopka je sodba sodišča prve stopnje (prvi odstavek 83. člena ZUS-1). Upoštevaje tretji odstavek 75. člena v povezavi z drugim odstavkom 78. člena ZUS-1, presoja Vrhovno sodišče tudi, ali ima upravni akt take bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne. Iz navedenega izhaja, da Vrhovno sodišče v reviziji ne presoja vseh napak, ki jih ima odločba tožene stranke, zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na napake, ki naj bi jih storila tožena stranka v svoji odločbi, saj se je do njih v obsegu tožbenih navedb opredelilo že prvostopno sodišče. 11. Po presoji Vrhovnega sodišča namreč niso utemeljene revizijske navedbe o tem, da se sodišče prve stopnje v sodbi ni opredelilo do tožbenih navedb in je s tem bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu. Tožeča stranka v obrazložitvi tožbe napada izravnalne rezervacije, do katerih se je sodišče prve stopnje opredelilo in je v sodbi tudi navedlo, zakaj ni upoštevalo listinskih dokazov, ki jih je tožeča stranka priložila tožbi (aktuarsko in revizorsko poročilo). Zato tudi niso utemeljene revizijske navedbe, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb, ki se nanašajo na vse zavarovalno tehnične rezervacije, kajti teh tožeča stranka v tožbi s konkretnimi navedbami sploh ni izpodbijala.

12. Neutemeljene so revizijske navedbe, da davčni organi, ob upoštevanju vseh dejstev, ne smejo drugače ugotoviti dejanskega stanja, kot izhaja iz dokazil tožeče stranke, pa čeprav gre za aktuarska ali revizorska poročila. Davčni organi so namreč pristojni in dolžni ugotavljati morebitne nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov. Revizorska in aktuarska poročila pa niso narejena za potrebe obdavčevanja, temveč za potrebe ugotavljanja pravilnosti poslovanja po računovodskih in zavarovalnih predpisih.

13. Tožeča stranka po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno izpodbija odločitev sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na izravnalne rezervacije. V obravnavani zadevi je predmet presoje zakonitost odmere davka od dobička pravnih oseb za leto 1995, zato navedba tožeče stranke, da je Zakon o zavarovalnicah – ZZav začel veljati šele 13. 11. 1994, ni pomembna za odločitev. Za obravnavano leto 1995 je ZZav že veljal in bi morala tožeča stranka pri obračunavanju davka od dobička pravnih oseb ravnati tudi skladno s 65. členom tega zakona.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča prav tako ni utemeljeno sklicevanje tožeče stranke na določbo drugega odstavka 19. člena ZZav, ki določa, da je za prenos zavarovalnega portfelja (pogodb) potrebno soglasje nadzornega organa, ki pa soglasja ne da, če interesi zavarovalcev niso dovolj zaščiteni. Ta določba, ki ureja pogoje za prenos pogodb in obveznost nadzornega organa, da skrbi za zaščito zavarovalcev, po presoji Vrhovnega sodišča ne vpliva na izpolnjevanje davčnih obveznosti. Višino izravnalnih rezervacij namreč v popolnosti ureja 65. člen ZZav. Čeprav je želela tožeča stranka bolj zavarovati svoje zavarovance kot to od nje zahteva statusna zakonodaja, pa to po presoji Vrhovnega sodišča ne pomeni, da se ji bodo rezervacije za potrebe obdavčenja priznale v oblikovani višini. Tožeči stranki je bila višina zakonito priznana do višine, kot jo določa 65. člen ZZav, v preostanku pa gre po presoji Vrhovnega sodišča za odhodke, ki poslovno niso potrebni in se za potrebe obdavčitve ne priznajo (prvi odstavek 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO). Sklicevanje tožeče stranke na 51. člen ZZav v zvezi s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 1993 – SRS/93 tako ni relevantno, saj že ZZav na specialen način ureja višino oblikovanja izravnalnih rezervacij, zato splošne določbe SRS/93 in ZZav v zvezi z 11. členom ZDDPO v obravnavanem primeru niso uporabne.

15. Ostale nekonkretizirane revizijske navedbe, iz katerih izhaja, da je izpodbijana sodba sodišča prve stopnje nezakonita, po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene. To velja tudi za oblikovanje prenosnih premij in škodnih rezervacij, glede katerih tožeča stranka samo citira predpis (SRS/93), ne da bi konkretno navedla, kako je bil ta predpis v izpodbijani sodbi prekršen.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo, ki jo je vložila tožeča stranka, zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

17. Ker tožeča stranka v revizijskem postopku ni uspela, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.