Jedro

Tožnik utemeljeno opozarja, da gre v obravnavanem primeru za odmero davka, ki se po določbah ZDoh-2 (131. a in 132. člen) ne všteva v letno davčno osnovo in se šteje za dokončen davek. To pa pomeni, da pravna korist tožnika glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se s tem, ker gre za dokončen davek, odloča tudi o pravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnika kot zavezanca za dohodnino. To pa obenem pomeni, da tožnik, drugače kot v že omenjeni zadevi X Ips 298/2015, ne bo imel možnosti, da se udeležuje postopka odmere dohodnine ne v tem in tudi ne v drugem postopku, saj v ZDavP-2 ni predviden poseben postopek, v katerem bi bilo mogoče uveljavljati ugovore, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja. V primeru, ko odmeri akontacije dohodnine pri družbi izplačevalki sledi postopek odmere dohodnine, pa se z vidika pravnega interesa zavezancev za dohodnino v drugačni luči pokaže tudi določba četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Sklep Ministrstva za finance Republike Slovenije št. DT-499-05-55/2020-2 z dne 2. 6. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Ministrstvo za finance je z izpodbijanim sklepom v postopku pritožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT-0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 zavrnilo zahtevo tožnika za priznanje statusa stranskega udeleženca v tem postopku. Zavrnilo je tudi zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka.

2. Iz razlogov sklepa sledi, da je Finančna uprava kot davčni organ prve stopnje pri družbi A., d.o.o. opravila davčni nadzor davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 8. 2013 do 31. 5. 2018 ter se pri tem osredotočila na presojo okoliščin v zvezi z odplačno pridobitvijo lastnih poslovnih deležev, ki jih je omenjena družba pridobila od družbenikov in zakonitih zastopnikov B. B. in C. C. - tožnika na podlagi dveh pogodb o odsvojitvi in odplačnem prenosu poslovnih deležev v družbi. Organ prve stopnje je v odmerni odločbi zatrjevani namen prodaje deležev družbi zavrnil in štel, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih dogodkov, ter nato z odločbo dohodke, ki sta jih družbenika v nadzorovanem obdobju prejela na podlagi opisanih poslov prodaje poslovnih deležev, po ekonomski vsebini in v povezavi z določbo tretjega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ocenil kot izplačilo dividende družbenikoma in družbi kot plačniku davka od zneskov teh dohodkov odmeril davek od dohodka iz kapitala ter pripadajoče obresti.

3. Dalje iz razlogov izpodbijanega sklepa sledi, da je poleg inšpicirane družbe pritožbo zoper odmerno odločbo vložil tudi tožnik, ki uveljavlja položaj stranskega udeleženca v tem postopku. V vlogi - pritožbi navaja, da ima pravni interes za udeležbo, ker zadeva vpliva na njegove pravice ter na možnost, da se mu povrnejo plačila davčnih obveznosti po odločbah, s katerimi mu je bil iz naslova istih poslovnih dogodkov odmerjen davek od dobička iz prodaje poslovnih deležev, ki ga je tudi poravnal. Ker je davčni organ v odmerni odločbi, izdani družbi, spremenil svoje stališče glede obravnavanih poslov, in ker tožnik iz razloga zastaranja nima več možnosti za obnovo postopka odmere davka od dobička iz prodaje poslovnih deležev, želi vstopiti kot stranski udeleženec v ta postopek.

4. Po presoji Ministrstva kot pritožbenega organa tožniku zahtevanega položaja stranskega udeleženca ni mogoče priznati. V tej zvezi pritožbeni organ ugotavlja najprej, da je bil tožnik kot družbenik do 50% inšpicirane družbe in kot njen zakoniti zastopnik seznanjen s postopkom nadzora pri družbi in je v postopku tudi sodeloval ter bil seznanjen z vsemi ugotovitvami organa prve stopnje, vendar priznanja položaja stranskega udeleženca v postopku na prvi stopnji ni zahteval, temveč je to storil šele v pritožbi. Nadalje ugotavlja, da se tožniku z izpodbijano odločbo niso nalagale nikakršne obveznosti in da enako velja za postopek s pritožbo, kar pomeni, da ni podlage za trditev, da bi tožnik v postopku pritožbe zoper odločbo lahko varoval kakšno svojo pravico ali pravno korist. Po določbah ZDavP-2 namreč v primeru izplačila dividend dohodnino obračuna plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja, ki se šteje za dokončen davek. Obdavčitev se torej nanaša samo na družbo, ki je dohodke izplačala in torej ne pride do kakršnekoli odmere pri fizičnih osebah. Organ prve stopnje torej v nadzoru ni odločal o neposrednih pravnih koristih tožnika, temveč o obveznostih družbe, zato tožnik ni izkazal varstva neposredne, na zakonu ali drugem predpisu temelječe osebne koristi. Obdavčitev dobička iz kapitala pomeni povsem drugo zakonsko podlago za odmero davka, prav tako pa gre tudi za različne davčne zavezance. Sklicevanje tožnika na odločbi Ustavnega sodišča tožena stranka zavrne ter se obenem sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča, iz katerega izhaja drugačno stališče. Navaja še, da dejansko stanje v primeru, ki je bil obravnavan v teh sodbah (pravilno: odločbah) ni primerljivo s stanjem v konkretnem primeru. V konkretnem primeru gre namreč za odmero davka od dohodkov iz kapitala, ki pa glede na določbe ZDavP-2 ne bo imela za posledico dodatne odmere davka tožniku. Dejanski nosilec davčne obveznosti, ki je bila naložena družbi, po določbah ZDavP-2 ni tožnik in zato v postopku davčnega nadzora pri družbi tudi ne gre za osebno in neposredno odločanje o njegovi davčni obveznosti. Kot neutemeljene pa tožena stranka zavrne tudi ugovore, da gre v konkretnem primeru za nedovoljeno dvojno oziroma dvakratno obdavčitev, saj ob sklicevanju na sodbi naslovnega sodišča III U 359/2012 in I U 424/2015 ugotavlja, da za pravno dvojno obdavčenje ne gre, lahko gre le za ekonomsko dvojno obdavčenje, ki pa ni nedopustno.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo izpodbijanega sklepa ter povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka in zaradi kršitve človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

6. V tožbi navaja, da je bil od leta 1989 družbenik v družbi A., ter da je v letih 2010 in 2012 sklenil z družbo dve pogodbi o prenosu dela poslovnega deleža na omenjeno družbo. O pogodbah je obvestil davčni organ, ki je izdal v letih 2011 oziroma 2013 dve davčni odločbi, s katerima so mu bile v zvezi z omenjenima pogodbama o odplačnem prenosu poslovnega deleža odmerjene davčne obveznosti v znesku 65.816,85 in 37.272,85 EUR, kar je tudi poravnal. Dne 1. 8. 2018 pa je davčni organ uvedel postopek nadzora zoper družbo A., v zvezi z isto transakcijo in odmeril dodatne davčne obveznosti v znesku kar 597.314,45 EUR, in sicer na podlagi ugotovitve, da gre za prikrito izplačilo dobička, ter na ta način popolnoma spremenil svoje stališče. Če bi takšno stališče sprejel že v času izvedbe obravnavanih poslov, tožnik ne bi bil dolžan poravnati prvotno naloženih davčnih obveznosti. Ker je od sklenitve poslov minilo že več kot pet let, tožnik ne more več zahtevati obnove postopka. Davčni organ pa opravljenih plačil tudi ni upošteval pri odmeri davka v davčnem nadzoru niti ni posegel v že izdane odločbe, čeprav bi glede na novo stališče morale biti odpravljene. Zato je tožnik, skupaj z družbo, vložil pritožbo zoper odmerno odločbo in tudi izrecno priglasil udeležbo v postopku. Vendar davčni organ o njegovi pritožbi ni odločil, odločil je le o pritožbi omenjene družbe, in mu ni priznal položaja stranskega udeleženca, čeprav bi po prepričanju tožnika to moral storiti. Vztraja namreč, da se je z odmerno odločbo odločalo o njegovih pravicah in je zato aktivno legitimiran za vložitev pritožbe. Sicer pa bi moral davčni organ že sam in takoj omogočiti tožniku sodelovanje v postopku., saj je davčni zavezanec v primeru, ko se obdavčijo dividende, vedno fizična oseba. Dejstvo je tudi, da so se v konkretnem primeru tožniku davčne obveznosti odmerjale (dvakrat) v zvezi z isto transakcijo in tudi ni res, da sta davčna zavezanca dva različna subjekta. Dejansko je v obeh primerih davčni zavezanec tožnik, medtem ko je družba samo plačnik davka. Tudi ni res, da ne gre za prepovedano dvojno obdavčenje. Dejstvo je, da je davčni račun na račun tožnika v letih 2010 in 2012 prejel več kot 100.000,00 EUR, nato pa v letu 2019 na račun tožnika in B. B. še dodatnih 597.314,45 EUR, ne da bi se prvotni znesek upošteval pri novi odmeri niti se ni vrnil tožniku osebno. Kar pomeni, da se tožnik kot zavezanec ne more zanesti na pravnomočne odločbe niti ne more ustrezno uveljavljati svojih upravičenj, kar je v nasprotju z določbami ZDavP-2, ZUP, Ustave in EKČP s Protokolom, ki jih navaja. V konkretnem primeru gre po prepričanju tožnika zagotovo za dvojno obdavčenje, prav tako pa je tožnik nedvomno upravičen sodelovati v zadevnem postopku. Tožnik zato očita toženki, da je napačno uporabila določbe ZUP o udeležbi v postopku, sodišču pa predlaga, da se ga zasliši v zvezi z vsemi navedbami v tožbi ter ugotovi, da ima interes za udeležbo v zadevnem postopku in udeležbo dovoli.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi, ki jo vsebuje odločba Finančne uprave št. DT-0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 ter navaja, da je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-05-55/2020 z dne 31. 3. 2020 pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Vztraja tudi pri obrazložitvi „upravnih odločb“ in torej pri odločitvi in pri razlogih, ki niso predmet tega upravnega spora. Ne izreče se pa o odločitvi in razlogih izpodbijanega sklepa, zato sodišče navedb in predlogov, ki jih vsebuje odgovor na tožbo, ni upoštevalo.

8. Tožba je utemeljena.

9. Po določbah 43. člena ZUP, na katere se pravilno sklicuje že tožena stranka, ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi.

10. Pravna korist je po drugem odstavku istega člena neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist, kar pomeni, da je neposredno odvisna od odločitve o pravici in obveznosti stranke v konkretnem upravnem postopku. Oseba, ki izkaže pravni interes, ima po tretjem odstavku tega člena (zaradi varstva svojih pravnih koristi) enake pravice in dolžnosti kot stranka, če zakon ne določa drugače. Pravice, ki jih zagotavlja načelo zaslišanja stranke, ima na tej podlagi in v okviru varovanja lastnih pravnih koristi torej tudi stranski udeleženec. Dejstvo, da ista oseba nastopa v postopku kot zakoniti zastopnik stranke, navedenega ne spreminja. Kot zakoniti zastopnik nastopa v vlogi zaščitnika interesov družbe in ne v lastnem interesu, ki je lahko od interesov družbe različen.

11. V konkretnem primeru tožnik uveljavlja udeležbo v postopku nadzora pri družbi A., v katerem se odloča o pravicah in obveznostih te družbe, konkretno gre za nadzor obračunavanja in plačevanja dohodnine od dohodka iz kapitala (od dividend) in s tem za odločanje o obveznostih omenjene družbe kot plačnika davčnega odtegljaja. Gre torej za odločanje o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna kot v pogledu njihovega plačila po določbah materialnega zakona (134. in 125. člena ZDoh-2) kot po določbah procesnega zakona (325. člena ZDavP-2) zavezana družba A., kot plačnik davka in s tem zavezanec za davek po določbah 12. člena ZDavP-2 in ne tožnik kot zavezanec za dohodnino po 4. členu ZDoh-2. Sodišču je v tej zvezi poznano stališče, ki ga je zavzelo Ustavno sodišče v odločbi Up-785/15-14, Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016, na katerega se sklicuje tožnik, in tudi (drugačno) stališče Vrhovnega sodišča v sklepu X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, na katerega se sklicuje toženka, in po katerem se ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka kot zavezancem za davek in davčnim organom in ne med davčnim zavezancem in davčnim organom. Vendar pa navedeno, ob upoštevanju določbe 4. člena ZDoh-2, ki kot zavezanca za dohodnino določa fizično osebo - prejemnika dohodka, v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni zadostna podlaga za to, da se tožniku zahtevani položaj stranskega udeleženca ne prizna, oziroma da se njegova zahteva zavrne.

12. Tožnik namreč utemeljeno opozarja, da gre v obravnavanem primeru za odmero davka, ki se po določbah ZDoh-2 (131. a in 132. člen) ne všteva v letno davčno osnovo in se šteje za dokončen davek. To pa pomeni, da pravna korist tožnika glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se s tem, ker gre za dokončen davek, odloča tudi o pravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnika kot zavezanca za dohodnino. To pa obenem pomeni, da tožnik, drugače kot v že omenjeni zadevi X Ips 298/2015, ne bo imel možnosti, da se udeležuje postopka odmere dohodnine ne v tem in tudi ne v drugem postopku, saj v ZDavP-2 ni predviden poseben postopek, v katerem bi bilo mogoče uveljavljati ugovore, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja. V primeru, ko odmeri akontacije dohodnine pri družbi izplačevalki sledi postopek odmere dohodnine, pa se z vidika pravnega interesa zavezancev za dohodnino v drugačni luči pokaže tudi določba četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Za odtegnjeni znesek davka se namreč zmanjša znesek davka, ki je davčni zavezanec dolžan plačati oziroma se morebitna preplačana akontacija davka vrne zavezancu za dohodnino v odmernem postopku. Zato po presoji sodišča sklicevanje na že omenjeno stališče Vrhovnega sodišča, brez presoje in upoštevanja navedenih pravno pomembnih razlik v dejanskem in pravnem stanju, ni utemeljeno. Enako stališče kot v tej zadevi je naslovno sodišče že zavzelo v sodbi I U 1453/2019-14 z dne 22. 9. 2020. 13. Ker je glede na povedano izpodbijana odločitev obremenjena z napačno uporabo materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijani sklep odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki, da o zahtevi tožnika ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem te sodbe.

14. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter tožniku priznalo stroške v znesku 285,00 EUR, povečane za 22% DDV.

15. Sodišče je odločalo po sodniku posamezniku na podlagi 2. alinee drugega odstavka 13. člena ZUS-1. 16. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, je sodišče na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo izven glavne obravnave.