Jedro

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni zakon o davku na dodano vrednost, deloma pa jih določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih (234. člen PES oziroma 267. člen PDEU). Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 13.873,05 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe (točki I in II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 2. 2006 do 31. 12. 2008. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o. Pripombe tožnika na zapisnik in odgovori nanje so razvidni na straneh 12 do 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v postopku predložil dodatna dokazila, navedena na strani 15 in 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV (62. člen in 63. člen Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1) na podlagi računov, ki jih je tožniku v letih 2006, 2007 in 2008 izdala družba A. in so navedeni na straneh 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe ter je tožniku DDV dodatno odmeril, kar je razvidno iz strani 19 in 20 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik se je svojemu glavnemu naročniku oz. investitorju, družbi B. d.d. pogodbeno zavezal, da bo kot izvajalec v obsegu in okviru vsakokratnega pisnega naročila opravil ogled lokacij za postavitev radijskih postaj in izvedbo radijskih povezav ter izdelal zadevno projektno dokumentacijo. Tožnik je nato z družbo A. 3. 4. 2005 kot svojim podizvajalcem za ta dela sklenil pogodbo za pomoč pri montaži GSM in UMTS sistema, izvedba konkretnih del pa naj bi bila vsakokratno dogovorjena ustno. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da je družba A. „neplačujoči gospodarski subjekt“. V obrazložitvi izpodbijane odločbe so navedene objektivne okoliščine: družba nima zaposlenih, nima materialnih in kadrovskih pogojev, da bi lahko naročena dela dejansko opravila, nima dokumentacije, ne vodi evidenc, itd..

Iz pogodbe, ki jo je tožnik kot izvajalec storitev sklenil s svojim naročnikom, družbo B., ki je v inšpiciranem obdobju tudi izdajala račune in je bila končni naročnik teh storitev, pa je bilo natančno razvidno, da je bila dogovorjena lokacija, terminski plan, ogled lokacij, izdelava projektne lokacije, vodenje dnevnika montaže z izjavami, storitev vodenja upravnega postopka za pridobitev uporabnega dovoljenja, ki jo opravi izvajalec in sestavljanje poročil o poteku del. V postopku davčni organ ni mogel pridobiti podatkov o konkretnih osebah, ki so delale kot izvajalci storitev, dogovorjenih s spornimi računi, saj tožnik ni predložil ustreznih dokazil. Iz vsebine teh dokumentov pa ni bilo možno ugotoviti, kdo je tožniku storitve zaračunane s spornimi računi dejansko opravil. Davčni organ tožniku očita, da ni izvedel zadostnih poizvedb o poslovanju družbe A., kar bi kot skrben in dober gospodarstvenik pri tako obsežnem in strokovno zahtevnem poslu tako velike vrednosti vsekakor moral storiti. V danem primeru gre celo za skrbnost dobrega strokovnjaka. Direktor tožnika, C.C. je v postopku DIN navedel, da pozna direktorja družbe A., D.D. Preveril je davčno številko in rezultate poslovanja te družbe. D.D. se je davčnemu organu zavezal, da bo naknadno predložil še dodatne dokumente v zvezi z obravnavanimi projekti in dokazal, da se je nahajala v njegovem osebnem vozilu, ki je bil ukraden oz. zažgana celotna dokumentacija v zvezi z realizacijo obravnavanega projekta, česar pa ni storil. Glede na okoliščine posla izhaja, da gre za navidezne posle in navidezne račune, kot jih opredeljuje 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik bi glede na objektivne okoliščine primera, navedene na strani 21 obrazložitve izpodbijane odločbe, moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje davka. Davčni organ se sklicuje se na sodbo SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04. Na podlagi 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV, ki ima kontinuiteto v 62. in 63. členu zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1 davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Strinja se, da gre za fiktivne račune. Noben sporni račun, ki ga je izdala družba A. se ne sklicuje na pogodbo, ki jo je A. kot tožnikov podizvajalec sklenil s tožnikom kot glavnim izvajalcem. Tožnik nima nobenih dobavnic ali ponudb za izvedbo teh del s strani drugih izvajalcev. Računi po vsebini predstavljajo neverodostojne listine, ker ne vsebujejo podatkov o vrsti in količini opravljenih storitev. Na njih je navedeno zgolj „zaračunavamo vam posredovanje posla na Kosovu“ oziroma „podiranje in demontaža F. komponent na B. lokacijah“ brez navedb konkretnih lokacij, količin in vrednosti posamezne storitve. K računom št. 113/08 in 126/08, 127/08 in 128/08 za izdelavo idejnega projekta za APEK projektna zasnova ter projektne dokumentacije za B., tožnik ni predložil nobene dokumentacije. Predložil je zgolj dobavnice, na katerih pa je navedena enaka vsebina kot na računih. Dodatno je navedena zgolj lokacija izvedbe storitev, vendar brez količin. Za vsako posamezno lokacijo je naveden le pavšalni znesek, ki je enak znesku navedenem na računu.

V zvezi z ugovori tožnika glede ugotovitev postopka DIN pri E.E. s.p. se pritožbeni organ ni mogel izreči, ker ni bil predmet tega postopka. Iz gradbenih dnevnikov je razvidno, da je bil v času od 10. 1. do 12. 9. 2006 vpisan kot delavec izvajalca na različnih deloviščih le D.D., direktor družbe A.. V rubriki najeti delavci je bila vpisana družba G. d.o.o., ki je po podatkih davčnega organa prav tako „neplačujoči gospodarski subjekt“. V gradbenem dnevniku je za obdobje od 12. 9. 2006 do 16. 11. 2007 vpisan poleg direktorja še H.H., dne 7. 11. 2007 in 16. 11. 2007 sta na gradbenem dnevniku navedena I.I. in J.J., ki je bil pri tožniku zaposlen šele od 1. 1. 2009 dalje, torej po obdobju inšpiciranja. Direktor družbe A., D.D. je dipl. novinar in je tako mogoče podvomiti, da je bil sposoben sam opraviti tako strojne kot elektro in podobne storite. Gradbeni dnevniki vsebino potrjujejo z podpisom osebe, ki je v dogodkih sodelovala kot naročnik in izvajalec ali nadzorni organ in le tako lahko potem verodostojno potrjujejo verjetnost opravljenih storitev. Gradbeni dnevnik vsebino opravljenih storitev ne potrjuje verodostojno, da bi bilo mogoče nedvoumno spoznati, katere osebe naj bi dejansko izvajale storitve. Iz spornih računov ni mogoče ugotoviti časovnega obsega opravljenih storitev, kdo jih je opravil in v kakšnem razmerju je bila ta oseba do izvajalca storitev, ki je prejel plačilo in bil pogodbeno zavezan. Dejansko sporni računi ne predstavljajo verodostojne listine, ker ne izkazujejo dobave in prejema navedenih storitev in tudi druge ugotovljene okoliščine s strani davčnega organa tega ne izkazujejo. Pri tem pa davčni organ ne zaključuje, da storitve, ki jih je tožnik zaračunal svojim naročnikom, niso bile opravljene.

Tožnik se z odločitvijo davčnega organa ne strinja in v tožbi ugovarja, da je bila opredelitev fiktivnost posla ugotovljena v nasprotju z drugim odstavkom 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožena stranka ni raziskala pogodbenih odnosov družbe A. s podizvajalci in drugimi pogodbenimi partnerji in tudi ni presodila vseh predloženih dokazov. Storitve s strani družbe A. so bile opravljene kvalitetno. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da posluje z „neplačujočim gospodarskim subjektom“. Tožnik je na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju 1/2005 z dne 3. 4. 2005, katere veljavnost je podaljšal do konca novembra 2008, na podizvajalca - družbo A. prenesel določena dela in sicer: pomoč pri montaži GSM in UMTS anten. Za ostala dela sta se stranki sproti dogovarjali ustno. Navaja določbo 2. člena ZDavP-2. V gradbenih dnevnikih so navedeni zaposleni pri družbi A., ki so posle tudi izvajali, razen najzahtevnejših poslov, ki jih je izvajal E.E. s.p.. Tožena stranka je vse dokaze, ki jih je predložil tožnik pavšalno zavrnila in se o njih ni izjasnila. Iz gradbenih dnevnikov izhaja, da so bili pri družbi A. v obravnavanem obdobju zaposleni in so tudi dejansko delali na gradbiščih; D.D. - dipl. novinar, J.J. - dipl. inženir strojništva, ki je bil zaposlen od 1. 1. 2009 dalje, H.H. - elektrotehnik, zaposlen od 1. 9. 2006 do 31. 10. 2008 in I.I. - gradbeni tehnik, zaposlen od 25. 10. 2007 do 19. 2. 2009. Da je bil posel opravljen dokazujejo pogodbe, dobavnice, računi, gradbeni dnevniki, PGD, PZI in tudi odločbe o dodelitvi frekvenc. Pomembno je, da je kupec B. izvedbo storitve priznal in da jih je tudi plačal, česar pa ne bi storil, če ne bi bile dejansko opravljene. Trditve C.C., da osebno pozna zaposlene pri družbi A. oz. druge pogodbene delavce družbe A., tožena stranka ni ovrgla, niti preizkusila.

Tožena stranka je pri razkrivanju podatkov o opravljenih DIN pri drugih davčnih zavezancih v predmetni zadevi kršila določbo 18. člena ZDavP-2, saj tožnik in družba A. nista davčno povezani osebi, kot jih opredeljuje Zakon o davku od dohodka pravnih oseb. E.E. je bil odgovorni projektant, vodja del, vodja gradbišča ter odgovorni nadzornik za zahtevne in manj zahtevne projekte. Navedeno izhaja tudi iz podatkov Inženirske zbornice Slovenije. Od 2002 do 2009 je imel registrirano dejavnost projektiranja in tehničnega svetovanja. Tožnik v tožbi navaja vsebino zapisnika DIN pri E.E. s.p. za obdobje od 1. 10. 2006 do 31. 1. 2008 z dne 30. 4. 2010 in vsebino izjave, ki je sestavni del tega zapisnika. Iz te izjave izhaja, da je E.E. začel sodelovati z družbo A. v letu 2006, ko se je direktor D.D. zglasil pri njemu v pisarni in sta podpisala pogodbo, ki se nahaja v poslovni dokumentaciji. Družbo A. je E.E. priporočil znanec in poslovni partner C.C., zaposleni pri tožniku. Družba A. je za E.E. opravljala naslednje storitve: fotokopiranje projektne dokumentacije, urejanje besedila v projektni dokumentaciji, oblikovanje risb, oglede lokacije po spisku in naročilu za celotno Slovenijo. Dokumentacija mu je bila poslana po pošti. E.E. jo je pregledal in podpisal ter požigosal kot odgovorni projektant, zato je tudi dobil licenco pri Inženirski zbornici Slovenije. Bil pa je tudi podizvajalec tožnika, tožnik pa je bil glavni izvajalec projekta. Družba B. je bila naročnik projekta. Da je družba A. „mising trader“ subjekt, mu ni znano. Dela je oddal družbi A., ker je bil redno zaposlen in ni zmogel opraviti takšne količine dela. Razpolaga z dokumentacijo v e-obliki, originali pa se nahajajo pri družbi B.. Iz pogodb o E.E. s.p. in tožnikom izhaja, da se E.E. s.p. zavezuje, da bo za naročnika (tožnika) opravil dela kot so: pomoč pri izdelavi projektne dokumentacije, PGD, PZI, PID za B.. E.E. je davčnemu organu na CD zapisu dostavil na vpogled tudi del projektne dokumentacije in fotografije projektov.

Glavna dejavnost tožnika je telekomunikacijska dejavnost na vodih, stranske dejavnosti pa so trgovina na debelo z rezervnimi deli in opremo za motorna vozila ter druge računalniške dejavnosti. Zaradi ozkih grl so določena dela opravljali podizvajalci, kooperanti ali pogodbeni delavci. Največkrat so to bili zaposleni in podizvajalci družbe A., saj so bile storitve na telekomunikacijskih objektih enkratne in se kasneje niso več ponavljale. Konec leta 2009 je zaradi poslabšanja kvalitete storitev tožnik prenehal sodelovati z družbo A.. Navaja sodbe SEU v zadevah C-354/03 in C-355/03 ter C-484/03. Predlaga zaslišanje direktorja tožnika, vpogled prilog k zapisnikom o DIN pri tožniku ter v zapisnik DIN pri E.E. s.p.. Tožena stranka ni dokazala, da gre v predmetni zadevi za goljufijo in za davčni vrtiljak. Tožnik je ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika in je tudi preveril identifikacijsko številko družbe A. Tudi DDV od spornih računov je bil plačan. Sedaj pa se tožniku ponovno nalaga plačilo DDV. Ureditev DDV se je spremenila z novelo ZDDV-1B in tako velja za tožnika milejši predpis. Dejansko stanje je bilo zmotno in nepopolno ugotovljeno, kršena so bila določila postopka. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Upravno sodišče RS je v navedeni zadevi izdalo sodbo IU 1397/2010-18 z dne 18. 10. 2011. Vrhovno sodišče RS je nato s sklepom X Ips 453/2011 z dne 8. 11. 2012 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo Upravnega sodišča RS z dne 18. 10. 2011 razveljavilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo. Iz obrazložitve citiranega sklepa Vrhovnega sodišča RS izhaja, da ima davčni zavezanec ima pravico do odbitka DDV v primeru, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčljivih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo. Stališče prvostopenjskega sodišča, da mora davčni zavezanec dokazati, da mu je storitve opravil prav izdajatelj računa, je napačno. Iz dejanskega stanja izhaja, da v predmetni zadevi ni sporno, da so bile storitve opravljene. Prvostopenjsko sodišče sodbe ni obrazložilo tako, da bi odgovorilo na vprašanje ali so bile storitve dejansko opravljene preko družbe A. ter na vprašanje, ali je tožnik vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah. Vrhovno sodišče RS navaja novejše sodbe SEU in sicer: C-261/06, C-273/11, C-324/11 ter C-80/11 in C-142/11 – združeni zadevi. Tožnik se je tudi skliceval na dokaze, ki jih je predložil že v davčnem postopku in sicer na zapisnik o DIN pri E.E. s.p., katerega vsebino je navajal tudi v tožbi. Tega pa niti tožena stranka niti sodišče ni presodilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom prvostopenjskemu sodišču tudi naložilo, naj v ponovljenem postopku presodi zapisnik DIN pri E.E. s.p., ki ga je tožnik priložil k pritožbi in katerega vsebino navaja tudi v tožbi. Sodišče ni presodilo ali gre za novo dejstvo oziroma dokaz iz tretjega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) oziroma ali se tožnik, ki v postopku na prvi stopnji zapisnika ni predložil, čeprav je njegovo kopijo po vsej verjetnosti imel, nanj lahko sklicuje, v skladu s prvim in tretjim odstavkom 226. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Prvostopenjsko sodišče se tudi ni opredelilo do njegove vsebine, čeprav je za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe lahko pomembna.

Tožnik v prvi pripravljalni vlogi navaja, da je imel E.E. s.p. registrirano popoldansko dejavnost svetovanje in projektiranje in je bil podizvajalec tožnika pri izdelavi projektne dokumentacije. V tem času je poslovno sodeloval tudi z družbo A.. Dne 4. 4. 2009 je E.E. zaprl s.p.. Pri družbi D. d.d., kjer je bil E.E. zaposlen so namreč začeli preverjati, če njihovi zaposleni ne izvajajo dejavnosti v nasprotju s konkurenčno klavzulo. Iz zapisnika DIN pri L.L. s.p. izhaja, da davčni organ navedenemu ne očita, da naj ne bi ravnal kot dober gospodar. Takšno ravnanje davčnega organa pa je diskriminatorno. Tožnik je s podjetjem A. uspešno posloval več let. Direktor D.D. je bil dober znanec C.C., direktorja tožnika, ki ga je tudi obiskal v bolnici, kjer se je zdravil po poškodbi dobljeni pri požigu avtomobila, kjer je zgorela tudi vsa dokumentacija. Od februarja 2006 do oktobra 2008 je dela opravljal podizvajalec družba A., kar izhaja iz pogodb, dobavnic, računov, gradbenih dnevnikov, PGD, PZI in odločb o dodelitvi frekvence. Tožnik je predložil tudi gradbene dnevnike, kjer so bile navedene fizične osebe zaposlene pri družbi A., ki so delo tudi opravile. Ker je družba A. dela dejansko opravila za tožnika, jih je tožnik dobil plačana. Ko so se leta 2008 pojavile reklamacije, je tožnik prenehal poslovati z družbo A., ki mu še vedno dolguje 15.000,00 EUR. Tožnik ni vedel in niti ni mogel vedeti, da je družba A. „missing trader“. Davčni organ pa ni dokazal, da gre za fiktivne posle, saj je v skladu z drugim odstavkom 8. člena ZUP potrebno fiktivnost poslov dokazati z gotovostjo.

Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo navaja, da je že prvostopenjski organ pojasnil, da je bila vloga E.E. nerazumljiva in da je bil ta zaposlen pri družbi K. d.d.. V pogodbah ni bilo konkretno dogovorjeno kakšna storitev naj bi bila nudena. Tožnik je zapisnik o DIN pri E.E. s.p. navajal kot dokaz priložen k pritožbi. Glede na to, da DIN pri E.E. s.p. ni bil predmet tega postopka, se drugostopenjski organ o njem ni izrekel. Ker je tožnik v pripravljalni vlogi priložil kopijo tega zapisnika pa tožena stranka navaja, da iz njega izhaja, da je bila družba A. podizvajalec E.E. s.p., o čemer sta imeli stranki sklenjeno pogodbo 1/2066 z dne 10. 1. 2006 in ne obratno, kot trdi tožnik. Navaja vsebino izjave E.E., dane v DIN.

Tožnik v drugi pripravljalni vlogi vztraja, da je upravičen do odbitka vstopnega DDV po spornih računih prejetih od družbe A.. Vztraja tudi pri navedbah, predlaganih dokazih in postavljenem tožbenem zahtevku in se ne strinja s podanim dogovorom tožene stranke glede poslovanja E.E. s.p.. Kopijo zapisnika DIN pri L.L. s.p. je tožnik predložil davčnemu organu že v pritožbenem postopku. Sklicuje se na peti odstavek 30. člena (v nadaljevanju ZUS-1) in ne vidi nobenega razloga, da sodišče navedenega zapisnika ne bi upoštevalo.

Tožena stranka v odgovoru na drugo pripravljalno vlogo tožnika vztraja pri svojih navedbah in ponovno navaja, da E.E. s.p. ni predmet tega postopka. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka DDV po računih, ki jih je izdala družba A.. Iz okoliščin, ki jih je obširno opisal prvostopenjski davčni organ, je ta utemeljeno sklepal, da gre za fiktivne račune z namenom neupravičene pridobitve davčnih ugodnosti. Navaja določbo 40. člena ZDDV, ki ima kontinuiteto v 63. členu ZDDV-1, sodbe SEU v zadevi 342/87 (Genius Holding BV) ter novejše sodbe SEU C-80/11 in 142/11 – združeni zadevi ter C-324/11. V sodbi SEU v zadevi C-285/11 (Bonik EOOD) pa je bilo zavzeto stališče, da mora nacionalno sodišče v skladu z nacionalnimi dokaznimi pravili opraviti splošno presojo vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja te zadeve, da bi ugotovilo ali družba lahko uveljavlja pravico do odbitka na podlagi dobav blaga. Če iz te presoje izhaja, da so bile dobave blaga v postopku o glavni stvari dejansko izvedene in da je družba M. to blago dejansko prejela za potrebe svojih obdavčljivih transakcij, ji pravice do odbitka načelno ni mogoče zavrniti. V zvezi z računom za posredovanje posla na Kosovu v znesku 33.000,00 EUR tožnik ni predložil nobene specifikacije storitev, kar je nenavadno. Tožnik ni ravnal kot dober gospodarstvenik. Račun vsebuje zgolj splošen opis, ne vsebuje količine oz. obsega opravljenih storitev, nima priloženih prilog, specifikacij (ta račun ne izpolnjuje 1. in 2. pogoja za uveljavljanje pravice do odbitka DDV) in tako nima obveznih elementov opredeljenih z 81. členom in 82. členom ZDDV-1 oz. SRS 22. Tožba ni utemeljena.

Iz upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporno, ali davčni organ tožniku upravičeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih, ki jih je tožnik v obravnavanem obdobju prejel od družbe A.. V ponovnem postopku je v skladu s sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 453/2011 z dne 8. 11. 2012 prvostopenjsko sodišče ponovno vpogledalo v listine upravnega spisa. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik zapisnik DIN, izveden pri E.E. s.p. priloži pritožbi. Po presoji sodišča v danem primeru ne gre za nedovoljeno novoto, glede na določbo tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, saj tožnik navedenega zapisnika v času davčnega postopka pred prvostopenjskim organom še ni imel. Ne gre tudi za situacijo, da „tožnik v postopku na prvi stopnji zapisnika ni predložil, čeprav je njegovo kopijo po vsej verjetnosti imel“, kot to navaja Vrhovno sodišče RS v točki 17 obrazložitve citiranega sklepa (prvi in tretji odstavek 226. člena ZPP). Iz listin upravnega spisa izhaja, da je bila izpodbijana odločba izdana 30. 4. 2010. Predmetni zapisnik DIN za E.E. s.p. DT 0610-69/2010-4 (1104-18) pa je bil izdan prav tako 30. 4. 2010 in tako tožnik v času izdaje prvostopenjske odločbe z njim ni mogel razpolagati in ga je lahko predložil davčnemu organu lahko šele v pritožbenem postopku, kar je tudi storil. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel, da vloga L.L. pri poslovanju s tožnikom in družbo A. ni jasna. Glede zapisnika o DIN pri E.E. s.p. se pritožbeni organ ni izrekel, saj je menil, da navedeno ni predmet tega postopka.

V skladu z napotki iz točke 17 sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 453/2011, da naj prvostopenjsko sodišče presodi vsebino zapisnika DIN L.L. s.p., saj je njegova vsebina pomembna za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe, glede na odstavke, ki so citirani v tožbi, je prvostopenjsko sodišče presodilo vsebino zapisnika. Kot pravilno navaja tudi tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo tožnika, iz zapisnika DIN L.L. s.p. izhaja, da je bila družba A. podizvajalec E.E. s.p., o čemer sta imeli stranki sklenjeno pogodbo 1/2066 z dne 10. 1. 2006 in ne obratno, kot trdi tožnik. E.E. s.p. je bil glavni podizvajalec tožnika in ne družba A.. Tožnik je imel v poslovnih knjigah v letu 2006, 2007 in 2008 knjižene račune prejete od družbe A. za storitve, ki so predmet tega postopka, dejansko pa družba A. ni bila izvajalec zaračunanih storitev. Izdajala je zgolj fiktivne račune z namenom pridobivanja davčnih ugodnosti. Iz izjave E.E. razvidne iz citiranega zapisnika DIN pri E.E. s.p. izhaja, da se je direktor družbe A. zglasil v pisarni E.E., kjer sta podpisala pogodbo, ki se nahaja v njegovi poslovni dokumentaciji. Iz izjave E.E. tudi izhaja, da mu je prav C.C., direktor tožnika, predlagal družbo A. kot podizvajalca pri opravljanju storitev. Družba A. je L.L. s.p. opravljala administrativne storitve: fotokopiranje projektne dokumentacije, urejanje besedila v projektni dokumentaciji in oblikovanje risb, ogled lokacije po spisku in naročilu za celotno Slovenijo. Iz navedenega izhaja, da je bila družba A. izvajalec določenih administrativnih storitev za E.E. s.p., glavni izvajalec projektantskih storitev pa je bil E.E., saj je bil za takšno strokovno dejavnost tudi ustrezno usposobljen in registriran pri Inženirski zbornici Slovenije. Tako je dejansko sporne storitve izvedel E.E., ki je bil tudi odgovoren projektant z ustrezno licenco. Iz izjave E.E. na strani 3 citiranega zapisnika izhaja, da je bil E.E. podizvajalec družbe N. (tožnika), dokumentacijo je prejel po pošti ali pa mu jo je dostavil N.. Navedeno izhaja tudi iz pogodb o poslovnem sodelovanju 3/2006 z dne 11. 1. 2006, 4/2007 z dne 11. 1. 2007 in 5/2008 z dne 11. 1. 2008, ki se nahajajo v poslovni dokumentaciji E.E. s.p.. Iz teh pogodb izhaja, da bo izvajalec (E.E.) v imenu in za račun naročnika izvajal pomoč pri izdelavi projektne dokumentacije, PGD, PZI, PID za glavnega investitorja B., izvajalec teh storitev pa je bil N.. Tudi po presoji sodišča storitve, ki jih je tožniku zaračunala družba A. s spornimi računi dejansko ni izvedla družba A., marveč L.L.. Tudi sicer je že C.C., direktor tožnika, v postopku DIN navedel, da direktorja družbe A. osebno pozna, ob kraji in požigu osebnega vozila je bil ranjen. Takrat je tudi zgorela poslovna dokumentacija družbe A., ki je zato ni bilo mogoče predložiti davčnemu organu. Nenavadno je, da je nato 4. 1. 2010 davčnemu organu direktor družbe A. dostavil 212 računov prejetih od dobaviteljev iz leta 2006, ki v času požiga avtomobila niso bili v vozilu. Družba A. je tožniku zgolj izdajala fiktivne račune z namenom pridobitve davčnih ugodnosti z odbijanjem vstopnega DDV, s čimer je tožnik sodeloval pri utaji DDV. Tožnik je tako po mnenju sodišča nedvomno vedel s kom posluje, pa je kljub temu sprejemal fiktivne račune.

Iz dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da ni sporno, da so bile sporne storitve dejansko opravljene. V ponovljenem postopku pa bi bilo potrebno ugotoviti ali je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo. Glede na stališče iz sodne prakse SEU ostaja sporno še vprašanje ali se tožniku na podlagi objektivnih okoliščin konkretnega primera lahko očita, da je vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije, ki jih je opravil z družbo A., povezane z goljufijo. Po mnenju sodišča so v obravnavanem primeru podani takšni indici, ki upravičujejo sum goljufije na strani družbe A., ki je izdala sporne račune, na podlagi katerih bi tožnik lahko vedel, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti. Na navedeno kaže že sam način sklepanja posla tožnika s to družbo. Sklenjene pogodbe niso vsebovale niti bistvenih elementov, ki so predpisani za sklenitev pogodbe, to pa je predmet in ceno. Oba elementa morata namreč biti določena ali vsaj določljiva. Tožnik poteka poslov ni nadziral in tudi ni vodil listin oz. evidenc, kdo je dela opravil in s kakšnim materialom, kar je pomembno zlasti v primeru reklamacij, kot je to pravilno navedel že davčni organ. Tožnik nima nobene poslovne korespondence s poslovnimi partnerji v zvezi s predmetnimi posli. Družba A. se na računih, ki jih je izstavila tožniku za opravljena dela, ni sklicevala na pogodbo. Opis del oziroma storitev na spornih računih je bil zelo splošen, tako da ni bilo mogoče ugotoviti kdaj, kje oziroma v kakšnem obsegu so bile storitve opravljene. Tožniku se lahko utemeljeno očita, da ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Ker gre v danem primeru za zelo strokovne storitve, ki po vsebini spadajo v področje specialnih znanj strojne, elektro in sorodne stroke, se od izvajalca storitev zahteva celo kvalificirana skrbnost dobrega strokovnjaka. V skladu s sprejetimi obveznostmi glede na sklenjeno pogodbo in sporazumom z investitorjem, družbo B., bi moral tožnik, kot izvajalec, del spoštovati prevzete obveznosti, saj je bila dogovorjena lokacija, terminski plan, ogled lokacij, izdelava projektne lokacije, vodenje dnevnika montaže z izjavami, storitev vodenja upravnega postopka za pridobitev uporabnega dovoljenja, ki jo opravi izvajalec in sestavljanje poročil o poteku del. V pisnem sporazumu, ki ga je tožnik sklenil z družbo B. dne 13. 2. 2006, sta se stranki dogovorili tudi za ukrepe za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu ter za varstvo pred požarom. Navedene so bile tudi osebe, odgovorne za izvajanje teh ukrepov na skupnih deloviščih. Izvajalec je bil dolžan voditi evidenco, iz katere bi bilo razvidno, kateri njegovi delavci se nahajajo na skupnem delovišču, dolžan je bil tudi izvajati dela izključno z delavci, ki so navedeni v evidenci.

Iz gradbenih dnevnikov je razvidno, da je bil v času od 10. 1. do 12. 9. 2006 vpisan kot delavec izvajalca na raznih deloviščih le D.D., direktor družbe A., ki pa je po izobrazbi dipl. novinar in ni mogel samostojno opravljati storitev, ki po vsebini spadajo v področje strojne, elektro in sorodne stroke. Gradbenimi dnevniki niso bili podpisani s strani odgovornega nadzornika investitorja in tudi ne s strani odgovornega vodje del, izvajalčevega predstavnika. V vseh primerih je na navedenih listinah odtisnjen le žig družbe A. in parafa osebe, ki naj bi sestavljala gradbeni dnevnik, podpis pa ni čitljiv. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi fotokopije PID, PZI in fotokopije odločbe o dodelitvi frekvenc, iz katerih pa je bilo razvidno le, da vsebujejo pečat in podpis direktorja tožnika C.C. ter pečat in podpis odgovornega projektanta E.E.. Fotokopije odločb o dodelitvi frekvence (prva stran) pa vsebujejo podatke o dodeljenih radijskih frekvencah na določenih lokacijah. Pogodba med tožnikom in družbo A. je bila sklenjena le za pomoč pri GSM in UMTS sistemu in ne za celotno izvedbo predmetne investicije, kot je bila zaračunana s spornimi računi družbe A. in kar je razvidno iz pogodbe tožnika z glavnim naročnikom, investitorjem. Vse navedene objektivne okoliščine kažejo, da tožnik ni ravnal z skrbnostjo, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pri opravljanju gospodarske dejavnosti. Zato gre po mnenju sodišča za neobičajno poslovanje, tožniku pa gre očitek, da ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se pričakuje od preudarnega podjetnika, s katero bi lahko prepoznal, da gre za sumljiv posel. Tako je neutemeljen ugovor tožnika, da je ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika s tem, ko je preveril identifikacijsko številko družbe A.. Glede na navedeno je v obravnavani zadevi tožniku mogoče očitati subjektivni element oziroma, da v transakcijah z družbo A. ni bil dobroveren. V konkretnem primeru se tožniku ob ugotovljenih objektivnih okoliščinah, ki se nanašajo na sam način sklenitve poslov, splošni vsebini pogodb, nevodenju evidenc, lahko očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja teh računov.

V skladu s sodno prakso SEU se lahko le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV. Ni v nasprotju s pravom Unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (sodba Mahagében in Dávid, točki 53 in 54).

V primerih, kot je obravnavani, ko je storitve oziroma dobave opravil drug gospodarski subjekt, je mogoče pravico do odbitka DDV zavrniti le, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega poslovnega subjekta v dobavni verigi. Navedeno izhaja iz sodbe SEU C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi (Axel Kittel). Iz že navedene sodbe SEU v zadevi Mahageben in David izhaja, da bi moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo ob upoštevanju okoliščin primera se pozanimati o drugem subjektu od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (glej že navedena sodba Mahagében in Dávid, točka 60).

Tudi iz sodb sodišča SEU C-255/02 v zadevi Halifax izhaja, da je treba Šesto Direktivo Sveta oz. Direktivo Sveta 2001/112/ES razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo. V konkretni zadevi gre po presoji sodišča za takšno situacijo, saj tožnik ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ker bi ob skrbnem ravnanju moral prepoznati, da gre za transakcije z namenom neupravičene pridobitve davčnih ugodnosti.

Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Iz vseh navedenih okoliščin pa izhaja utemeljen zaključek, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajateljev računov. Sodišče meni, da zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri svojem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost, ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravice do odbitka DDV. Z razumnim ravnanjem v smislu dobrega gospodarja namreč zagotavljajo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije drugega subjekta. Tako ravnanje je po presoji sodišča nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Zahteva po takem ravnanju pa ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno.

Poleg navedenega je tožnik uveljavljal tudi pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa za „posredovanje posla na Kosovu“, brez specifikacije in prilog, v znesku 33.000,00 SIT. Iz računa ni razvidna vrsta storitev, količina, kdo jih je opravil in kdaj. Tudi po presoji sodišča ti računi ne izpolnjujejo pogojev iz 81. člena in 82. člen ZDDV-1. Na računu mora biti navedena količina in vrsta dobavljenega blaga oz. obseg storitev. Sporni računi pa vsebujejo zgolj splošen opis storitev, brez priloženih prilog ter specifikacij. Na podlagi računa, ki ne vsebuje zakonsko predpisanih elementov pa tožnik ne more uspešno uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV.

Po povedanem ne gre za neenakopravno obravnavanje tožnika v primerjavi s E.E., kot to ugovarja tožnik. Prav tako tudi ne gre za kršitev načela materialne resnice v davčnem postopku (5. člen ZDavP-2), kot zmotno meni tožnik. Po presoji sodišča je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno ter je glede na ugotovljeno dejansko stanje tudi pravilno uporabljeno materialno pravo.

Po presoji sodišča je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in zakonita. Tožniku na podlagi prvega odstavka 40. člena ZDDV oziroma 62. člena, 63. člena in 67. člena ZDDV-1 pravilno in upravičeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.