Jedro

Po določbi 2. odstavka 381. člena ZDavP-2 se priglasitev opravi pred predvidenim datumom transakcije iz 48. člena ZDDPO-2. Za združitev ali delitev (transakcijo po 48. členu ZDDPO-2) se po navedeni določbi zakona šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določili zakona, ki urejajo statusno preoblikovanje družb. Ta zakon (ZGD-1, člen 591) pa pravne posledice pripojitve, vključno s prenehanjem prevzetih družb veže na vpis pripojitve v sodni register in ne, kot navaja tožeča stranka, na datum izbrisa prevzete družbe ali na datum objave vpisa sklepa o izbrisu prevzete družbe. Rok za priglasitev, določen v 2. odstavku 381. člena ZDavP-2 je procesne narave. Za razlago, da je omenjeni rok prekluziven, pa po presoji sodišča v zakonu ni podlage.

Izrek

Tožbi se ugodi. Sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT 4200-241/2007-0204-04 z dne 19. 11. 2007 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 350 EUR, povečano za 20% DDV.

Obrazložitev

Z izpodbijanim sklepom je Posebni davčni urad zavrgel priglasitev združitve prenosne družbe A. d.d. in prevzemne družbe B. d.o.o., obe Ljubljana, ki jo je dne 23. 8. 2007 vložila prenosna družba. Iz obrazložitve sklepa sledi, da je prenosna družba združitev s prevzemno družbo v skladu s 53. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2, Uradni list RS, št. 117/06) priglasila 23. 8. 2007. Po 381. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 117/06) se priglasitev opravi pred predvidenim datumom transakcije iz 48. člena ZDDPO-2. V obravnavanem primeru je bilo prenehanje družbe A. d.d. zaradi pripojitve k družbi B. d.o.o. vpisano v sodni register 31. 7. 2007. Priglasitev je bila po navedenem vložena po vpisu združitve v sodni register, kar narekuje njeno zavrženje na podlagi 3. točke 1. odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 24/06-UPB2).

Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT-499-14-161/2007-6 z dne 12. 8. 2008 pritožbo tožeče stranke (pravnega naslednika prevzemne družbe) zavrnil kot neutemeljeno. Odločitev je po presoji pritožbenega organa skladna z določbami 53. člena ZDDPO-2, 381. člena ZDavP-2 in 129. člena ZUP. Roki označujejo določena časovna obdobja ali določene časovne točke, določajo pa jih formalni predpisi (procesni roki) in materialni predpisi (materialni roki). Procesni roki veljajo za posamezna dejanja postopka in označujejo časovna obdobja, v katerih je potrebno opraviti določena dejanja v postopku ali pa označujejo določena časovna obdobja, ki morajo preteči, da bi se določena dejanja v postopku lahko opravila. Priglasitev transakcije predstavlja po vsebini vlogo stranke in s tem začetek davčnega postopka. Davčni organ njeno pravočasnost presoja glede na datum vpisa transakcije v sodni register. Priglasitev se mora namreč skladno s 381. členom ZDavP-2 opraviti pred predvidenim datumom transakcije, transakcija pa je opravljena najkasneje z vpisom statusne spremembe v sodni register. Vpis je konstitutiven, kar izhaja tudi iz določbe 3. odstavka 591. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1, Uradni list RS, št. 42/06 do 33/07). (Pri)tožnik zato nima prav, ko pravočasnost vloge utemeljuje z datumom objave vpisa v Uradnem listu. Z objavo v Uradnem listu začne sprememba le učinkovati proti tretjim.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razloga napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Rok za vložitev priglasitve ni prekluziven. Pravočasnost priglasitve po določbah ZDDPO-2 ni pogoj za uveljavitev upravičenj. Z zavrženjem priglasitve je davčni organ priglasitev dejansko zavrnil v nasprotju s 1. odstavkom 53. člena ZDDPO-2 in 7. odstavkom 381. člena ZDavP-2. Uvedba prekluzivnega roka zahteva, da zakon ne navede samo roka, v katerem je mogoče uveljavljati upravičenje ali pravico, ampak tudi posledico zamude, torej prenehanje pravice ali upravičenja. Prekluzivni rok in prenehanje upravičenja zaradi zamude mora izrecno urediti zakon. Zato pomeni vsaka odločitev upravne veje oblasti, po kateri ima zamuda roka za posledico izgubo upravičenja, ki je zakon ne določa, uzurpacijo zakonodajne oblasti in s tem kršitev temeljnih načel pravne države in sicer 2. (načelo pravne države), 22. (enako varstvo pravic) in 87. (pristojnost državnega zbora) člena Ustave. Da rok, določen v 2. odstavku 381. člena ZDavP-2 ni določen kot prekluziven, je razvidno iz že navedenih določb Ustave, kot tudi iz drugih določb ZDavP-2 in ZUP. 381. člen ZDavP-2 namreč določa, da prevzeta družba pripravi davčni obračun, ki ga prevzemna družba predloži v 30 dneh po vpisu združitve v sodni register. Prevzemna družba pa vključi podatke o poslovanju prevzete družbe v prvi obračun, ki sledi obračunskemu dnevu združitve. Po 381. členu ZDavP-2 davčni organ o priglasitvi transakcije ne odloča, razen če jo zavrne iz razlogov, da niso podani pogoji zanjo iz ZDDPO-2 ali če ugotovi, da je glavni namen transakcije manjše plačilo davka. To pomeni, da se upravičenja iz ZDDPO-2 ne uveljavljajo s priglasitvijo, ampak šele z navedenima davčnima obračunoma. Edini namen priglasitve je torej v tem, da lahko davčni zavezanec pri sestavi obračuna že ve, da davčni organ ni zavrnil priglasitve in da zato lahko upravičenja upošteva pri sestavi davčnega obračuna. Ker se upravičenja iz ZDDPO-2 uveljavljajo šele v davčnem obračunu in ker sme davčni organ priglasitev zavrniti samo iz razlogov iz ZDDPO-2, sicer pa o priglasitvi ni pristojen odločati, je stališče davčnih organov obeh stopenj, da sme davčni organ priglasitev, vloženo po vpisu transakcije v sodni register, zavreči, pravno zmotno. Pri tem tožnik poudarja še, da je po 53. členu ZDavP-2 možno že predloženi davčni obračun popraviti v roku 30 dni po predložitvi in da lahko po 55. členu istega zakona, v primeru, da davčni obračun ni bil predložen v roku, davčni zavezanec obračun predloži do vročitve sklepa o začetku davčnega pregleda. To pa seveda pomeni, da niti zamuda s priglasitvijo niti zamuda z uveljavitvijo upravičenj iz naslova združitev nima za posledico izgube teh upravičenj. Z izpodbijanim sklepom (in odločbo o zavrnitvi pritožbe) je zato kršen tudi 361. člen v zvezi s 53. in 55. členom ZDavP-2. Da zakonodajalec, če je predpisani rok prekluziven, to vedno jasno določi, je razvidno tudi iz določb ZUP, ki urejajo procesne prekluzivne roke (npr. 2. odstavek 240. člena, 2. odstavek 267. člena).

Transakcija je izvedena potem, ko so opravljena vsa dejanja, ki jo sestavljajo, in ko začne učinkovati. Oba davčna organa napačno opredelita pojem transakcije in pojem datuma transakcije. V sodni register mora biti vpisana ne le pripojitev, temveč tudi izbris prevzete družbe, saj je šele s tem pripojitev izvedena. Ker po 591. členu ZGD-1 prevzeta družba s pripojitvijo preneha, bi moralo sodišče izvesti vpis izbrisa prevzete družbe istočasno s pripojitvijo. Tega v danem primeru ni storilo, saj je prevzeto družbo izbrisalo šele 4. 10. 2007. Transakcija zato pred objavo tega vpisa (30. 10. 2007) ni bila izvedena oziroma zaključena. To pa pomeni, da je bila priglasitev z dne 23. 8. 2007 pravočasna. Tožnik tudi vztraja pri stališču, da vpis podatka v sodni register učinkuje nasproti tretjim od dneva objave vpisa tega podatka, subjekt vpisa pa se na podatek, vpisan v sodnem registru v razmerju do tretjih lahko sklicuje šele, ko je vpis teh podatkov objavljen. Navedene določbe 8. člena Zakona o sodnem registru se glede vpisa pripojitve nanašajo tako na davčni organ kot tretjo osebo kot tudi na tožnika, kot subjekt vpisa oziroma njegovega pravnega naslednika. Vpis torej, v razmerju do tretje osebe, učinkuje šele z objavo. Dokler nima učinka, pa vpis tudi ne more imeti pravno relevantnih posledic.

V slovenski pravni red prevzeta direktiva Sveta 434/90/EGS ne dopušča sankcioniranja prepozne priglasitve. Tožnik prilaga kopijo ekspertize Inštituta za gospodarsko pravo z dne 25. 9. 2007, iz katere izdaja mnenje, da zamuda roka za priglasitev združitve sama zase ne pomeni izgube davčnih ugodnosti. Iz nje izhaja tudi, da je navedena direktiva v pravni red Republike Slovenije prevzeta z določbami ZDDPO-2, ki jih je zato, v skladu s sodbo ECJ C-43/00 in C-28/95 potrebno razlagati v skladu s cilji in določbami te direktive, iz česar sledi, da je podelitev davčnih ugodnosti odvisna le od pogojev, določenih z direktivo, tako da država, ki jo je prevzela, ne sme določati dodatnih pogojev. Ker direktiva ne ureja priglasitve ali celo predhodnega dovoljenja, priglasitev, opustitev priglasitve ali prepozna vložitev priglasitve ne smejo imeti za davčnega zavezanca negativne posledice in seveda tudi ne izgube upravičenj. Iz ekspertize izhaja, da priglasitev ni materialni pogoj za uveljavljanje ugodnosti. In dalje, da se v skladu z načelom samoobdavčitve davčne ugodnosti uveljavijo šele z davčnim obračunom. Pri tem ekspertiza opozarja še, da datuma transakcije, torej vpisa v sodni register ni mogoče vnaprej točno določiti, ker je vpis odvisen od odločitve sodišča. Zato ni dopustno vezati sankcije izgube upravičenj na zamudo s priglasitvijo, kar seveda velja tudi glede davčnega položaja družbenikov, ki na vložitev priglasitve nimajo nobenega vpliva. V skladu z navedenim tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijani sklep in odločbo o zavrnitvi pritožbe odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka v priglašeni višini.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo pri odločitvi vztraja. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne iz razlogov, razvidnih iz drugostopenjske odločbe.

Tožba je utemeljena.

Po določbi 2. odstavka 381. člena ZDavP-2 se priglasitev opravi pred predvidenim datumom transakcije iz 48. člena ZDDPO-2. Za združitev ali delitev (transakcijo po 48. členu ZDDPO-2) se po navedeni določbi zakona šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določili zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb. Po tem zakonu (ZGD-1, člen 591) pa nastanejo tam navedene pravne posledice pripojitve, vključno s prenehanjem prevzetih družb, z vpisom pripojitve v sodni register. Stališče, da začne združitev, kot transakcija iz 48. člena ZDDPO-2, pravno učinkovati z vpisom v sodni register, zavzame tudi Saša Jerman v komentarju tega člena (Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV, 2008, str. 386). Nastop tega pravnega dejstva (vpisa, op. sodišča) neposredno na podlagi zakona (ex lege) povzroči nastanek obligacijskopravnih in premoženjskopravnih ter korporacijskopravnih posledic (dr. Nina Plavšak v Veliki komentar zakona o gospodarskih družbah, 3. knjiga, GV, 2007, str. 506). Enako stališče pa končno izhaja tudi iz ekspertize, ki jo tožbi prilaga tožeča stranka. Zakon po navedenem nastop pravnih posledic veže na vpis pripojitve v sodni register in ne, kot navaja tožeča stranka, na datum izbrisa prevzete družbe ali na datum objave vpisa sklepa o izbrisu prevzete družbe.

Dejansko stanje med strankama ni sporno. Tako ni spora o tem, da je bila združitev (pripojitev) v sodni register vpisana 31. 7. 2007. Spora tudi ni, da je bila priglasitev združitve opravljena 23. 8. 2007. Stališču tožnika, da je bila priglasitev opravljena v roku iz 2. odstavka 381. člena ZDavP-2, na tej dejanski podlagi in ob stališču, ki ga je o pojmu „transakcija“ zavzelo sodišče, ni slediti.

Po 53. členu ZDDPO-2 imajo prenosna družba, prevzemna družba in družbenik upravičenja in obveznosti po 49. členu tega zakona, če so izpolnjeni pogoji po 48. do 53. členu tega zakona in na podlagi priglasitve transakcije davčnemu organu (1. odstavek). Če pogoji iz prvega odstavka tega člena niso izpolnjeni, prenosna družba, prevzemna družba in družbenik nimajo upravičenj niti obveznosti po 49. členu tega zakona. V tem primeru prenosna družba v davčno osnovo vključi skrite rezerve iz 1. točke prvega odstavka 49. člena tega zakona (2. odstavek). Davčni organ lahko na podlagi priglasitve združitve oziroma delitve v celoti ali delno zavrne upravičenja iz 49. člena tega zakona, če ugotovi, da je glavni namen ali eden od glavnih namenov transakcije manjše plačilo davka oziroma izogibanje davčnim obveznostim (3. odstavek). Način izvajanja tega člena določa zakon, ki ureja davčni postopek (4. odstavek). Upravičenja so po navedenih določbah zakona pogojena z izpolnjevanjem pogojev po 48. do 53. členu tega zakona. Priglasitev transakcije v določbah 53. člena ZDDPO-2 ni določena kot materialni pogoj za uveljavljanje obravnavanih upravičenj temveč kot način njihovega uveljavljanja oziroma kot način, po katerem se dokazujejo oziroma ugotavljajo predpisani pogoji. 2. odstavek 53. člena govori le o neizpolnjevanju pogojev iz 1. odstavka (torej tistih po 48. do 53. členu tega zakona), upravičenja pa je po 3. odstavku tega člena dopustno zavrniti le ob ugotovitvi tam določenih okoliščin.

Način (postopek) pri obdavčitvi pri združitvah ureja 381. člen ZDavP-2. Sodišče se strinja s stališčem, ki ga v obrazložitvi odločbe smiselno zavzame že davčni organ druge stopnje in po katerem je rok za priglasitev, določen v 2. odstavku tega člena, rok procesne narave. Ne sicer zato, ker ga določa ZDavP-2 (kot procesni zakon), temveč zato, ker bi predstavljal materialni rok dodaten pogoj za uveljavljanje pravice, taka razlaga pa bi bila, kot utemeljeno opozarja tožnik, neskladna s 53. členom ZDDPO-2 in z določbami Direktive Sveta 90/434/EGS o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic, ki je v slovenski pravni red prenesena prav z ZDDPO-2. Gre torej za ureditev postopka priglasitve, ki je že po določbi 1. odstavka 53. člena ZDDPO-2 procesna (in ne materialna) podlaga za uveljavljanje upravičenj.

Direktiva procesnih pravil ne vsebuje. Postopkovna pravila so zato skladno z načelom postopkovne avtonomije držav članic prepuščena nacionalnim procesnim rešitvam, te pa, po ustaljeni praksi SEU ne smejo onemogočati ali čezmerno oteževati izvajanja pravic, ki jih nudi pravni red EU. Zahteva zakonodajalca, da se upravičenje uveljavlja s priglasitvijo transakcije, sama po sebi, po presoji sodišča, učinkovitega uveljavljanja pravic ne onemogoča in tudi ne otežuje. Sodišče se po navedenem ne strinja s stališčem tožnika, da, ob pravilni razlagi zakona, priglasitev transakcije za uveljavljanje upravičenj ni potrebna. S priglasitvijo se namreč ne zagotavlja le večja pravna varnost davčnih zavezancev, temveč na prvem mestu možnost države, da upravičenja v celoti ali delno zavrne in s tem zavaruje svoje fiskalne interese.

Vendar pa določba 381. člena ZDavP-2 po presoji sodišča ne daje podlage za razlago, da je rok iz 2. odstavka tega člena prekluziven. V tem pogledu se sodišče strinja s tožnikom, da bi bilo določbo dopustno razlagati na tak način le, kolikor bi zakon določal zavrženje vloge kot procesno sankcijo zamude in s tem pravno posledico prekoračitve prekluzivnega procesnega roka, ki pomeni, da stranka zamujenega procesnega dejanja (priglasitve) ni več upravičena opraviti. Utemeljeno je v tej zvezi tudi opozorilo tožnika, da razlaga roka kot prekluzivnega, ker zakon procesne posledice ne določa, nasprotuje tudi načelu sorazmernosti in pravne varnosti. Rok „pred predvidenim datumom transakcije iz 48. člena ZDDPO-2“ pa je hkrati določen tako, da stranki, ki jo veže, vnaprej ni poznan oziroma je pravočasnost vloge odvisna od pravilnosti njenega predvidevanja. Ker rok iz 2. odstavka 381. člena ZDavP-2 ne zagotavlja izteka 90 oziroma 45-dnevnega roka za izdajo odločbe o zavrnitvi ugodnosti pred potekom 30-dnevnega roka za oddajo davčnega obračuna (361. člen ZDavP-2), sodišče tudi vsebinskih razlogov, ki bi narekovali njegovo prekluzivnost, ne najde.

Ker po navedenem izpodbijana odločitev temelji na napačni uporabi določb 381. člena ZDavP-2, je sodišče tožbi ugodilo tako, da je izpodbijani sklep, na podlagi 3. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v ponovnem postopku odloči skladno s pravnim stališčem te sodbe.

O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožniku, skladno z 2. odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila.

Sodišče je, glede na nesporno dejansko podlago, na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave. V zadevi je odločalo po sodniku posamezniku skladno z določbo 2. alinee drugega odstavka 13. člena ZUS-1.