Jedro

Okoliščina, da davčni organ druge stopnje ni odločil o pritožničini pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo z dne 25. 1. 2021, je bila le razlog za vložitev tožbe v skladu z drugim odstavkom 28. člena ZUS-1, ki določa, da če organ druge stopnje v dveh mesecih ali pa v krajšem, s posebnim predpisom določenem roku, ne izda odločbe o strankini pritožbi zoper odločbo prve stopnje in če tudi na novo zahtevo ne izda v nadaljnjih sedmih dneh, sme stranka sprožiti upravni spor, kot če bi bila njena pritožba zavrnjena. Ta določba ureja možnost sprožitve upravnega spora v primerih, ko pritožbeni upravni organ ne odloči o strankinem rednem pravnem sredstvu zoper izdani upravni akt (to je akt iz 2. člena ZUS-1).

Zavrženje tožbe v upravnem sporu ne more temeljiti na okoliščini, da je pritožnica po obvestilu sodišča iz tretjega odstavka 19. člena ZUS-1 vstopila v upravni spor plačnice davka. ZUS-1 namreč ne predpisuje zavrženja tožbe samo zato, ker je zoper isti upravni akt vloženih več tožb upravičenih tožnikov.

V upravnem sporu ni nujnega sosporništva na način, da lahko tožijo le vsi upravičenci skupaj.

Na podlagi določbe tretjega odstavka 19. člena ZUS-1 mora sodišče tretjo osebo, če je v spornem pravnem razmerju udeležena na tak način, da se odločitev lahko sprejme samo enotno tudi zanjo, po uradni dolžnosti ali na predlog stranke o tem obvestiti. Če oseba izjavi, da vstopa v upravni spor, se za presojo njenih procesnih upravičenj uporabljajo določbe ZPP, konkretno 202. člen ZPP. Ta za osebo, ki lahko kot intervenient vstopi v postopek zato, ker se sodna odločba nanjo neposredno nanaša, določa, da ima položaj enotnega sospornika iz 196. člen ZPP. Po tej določbi pa se v primeru enotnih sospornikov, ker se štejejo za enotno pravdno stranko, razteza učinek opravljenega pravdnega dejanja enega sospornika tudi na tiste sospornike, ki so zamudili s pravdnim dejanjem.

Izrek

I.Pritožbi se ugodi, sklep Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1755/2021-11 z dne 4. 11. 2024 se razveljavi in se zadeva vrne istemu sodišču v nov postopek.

II.Odločitev o stroških pritožbenega postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1.Tožnica je v skladu z drugim odstavkom 28. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) vložila tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-565/2017-58 08-530-01 z dne 25. 1. 2021, popravljeno s sklepom o popravi pomote, št. DT 0610-565/2017-59 08-530-01 z dne 28. 1. 2021 (v zvezi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-05-48/2021-6 z dne 30. 9. 2021). S to odločbo, izdano v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) pri družbi A., d. o. o. (ta se je vodil v zvezi z okoliščinami prikritega izplačila dobička družbenikom, med njimi tožnici), je bil navedeni družbi (v nadaljevanju plačnica davka) odmerjen in naložen v plačilo davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 4.960.200,00 EUR po 25 % stopnji v višini 1.240.050,00 EUR in pripadajoče obresti po 7 % obrestni meri v višini 541.748,97 EUR. Tožnica (davčna zavezanka) je v tem postopku sodelovala kot stranska udeleženka.

2.Sodišče prve stopnje je tožbo zavrglo. Pojasnilo je, da je tožnica kot oseba iz tretjega odstavka 19. člena ZUS-1 po pozivu sodišča vstopila v upravni spor I U 1617/2021, ki se vodi v zvezi s tožbo plačnice davka zoper isto odločbo prvostopenjskega davčnega organa. Zato jo je v obravnavanem upravnem sporu pozvalo, naj pove, ali umika tožbo, in jo opozorilo, da bo v nasprotnem njena tožba zaradi odsotnosti pravnega interesa za vodenje še enega upravnega spora zoper isto izpodbijano odločbo zavržena. Tožnica tožbe ni umaknila, zato jo je sodišče zavrglo na podlagi presoje, da ne more vložiti samostojne tožbe zoper isto odločbo davčnega organa, saj ni mogoče, da bi sodišče z več sodbami odločalo o isti izpodbijani odločbi, s katero je bil v razmerju do davčnega organa odmerjen le en davek. V obravnavanem primeru gre kvečjemu za nujno enotno sosporništvo, zato lahko tožnica svoje pravne koristi ščiti le v upravnem sporu plačnice davka, v katerem ji je že bil priznan status stranke z interesom. Zavrnilo je še tožbeno stališče, da je tožnica vložila tožbo zaradi molka.

3.Tožnica (v nadaljevanju pritožnica) je zoper sklep sodišča prve stopnje vložila pritožbo. Pojasnjuje, da pritožbeni upravni organ ni odločil o njeni pritožbi zoper izpodbijano odločbo, zato vztraja, da je vložila tožbo zaradi molka pritožbenega organa in da to vzpostavlja dodaten razlog za nezakonitost izpodbijane odločbe, ki je v prikrajšanju za pravno sredstvo zoper odmerno odločbo. Nadalje poudarja, da je vložila tožbo v skladu s 17. členom ZUS-1 in da se njen položaj z vstopom v postopek I U 1617/2021 ni spremenil. Za zavrženje tožbe naj ne bi bil podan noben razlog iz prvega odstavka 36. člena ZUS-1, še posebej ne ta iz 3. točke. Sodišče prve stopnje je s svojo odločitvijo poseglo v njene ustavne pravice iz 23. in 25. člena Ustave, saj obravnavanje njenih navedb v okviru izjave stranske udeleženke v sporu I U 1617/2021 ni enakovredno že zato, ker v navedenem postopku ne bi bila upravičena do povračila stroškov postopka. Poleg tega ni jasno, ali bi lahko samostojno vložila predlog za dopustitev revizije, če se plačnica davka za to ne bi odločila. Meni, da bi moralo sodišče prve stopnje oba postopka združiti na podlagi prvega odstavka 42. člena ZUS-1. Izpostavlja še, da za primer več vloženih tožb ZUS-1 in Zakon o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ne določata pravil, po katerih bi imela ena tožba prednost pred drugo. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj pritožbi ugodi in izpodbijani sklep spremeni tako, da njeno tožbo združi s postopkom I U 1617/2021. Priglaša stroške pritožbenega postopka.

4.Toženka na pritožbo ni odgovorila.

5.Pritožba je utemeljena.

6.Vrhovno sodišče uvodoma pojasnjuje, da je o bistveno enaki pritožbi, ki jo je v vsebinsko primerljivi zadevi vložila druga družbenica (davčna zavezanka) iste gospodarske družbe (plačnice davka), že odločilo s sklepom I Up 2/2025 z dne 23. 4. 2025. Sklep je sprejel senat treh vrhovnih sodnikov in v njem odločil o pomembnem pravnem vprašanju pravnega interesa davčne zavezanke za tožbo v upravnem sporu v povsem enakih okoliščinah, kot so pritožničine. Ker je s tem odgovoril na pravno vprašanje, pomembno za razvoj sodne prakse (kar je bil tudi razlog za odstop zadeve I Up 2/2025 v odločanje senatu na podlagi tretjega odstavka 14. člena ZUS-1), je v obravnavani zadevi odločitev sprejela sodnica posameznica (drugi odstavek 14. člena ZUS-1).

Glede tožbe zaradi molka

7.Vrhovno sodišče v zvezi s pritožničino trditvijo, da je bila z zavrženjem tožbe prikrajšana za pravico, da davčni organ druge stopnje odloči o njeni pritožbi, uvodoma pojasnjuje, kar sicer izhaja iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča, da je upravni spor v skladu s tretjim odstavkom 5. člena ZUS-1 dopusten, če zakon ne določa drugače, tudi če upravni akt tožniku ni bil izdan ali mu ni bil vročen v predpisanem roku. Le v takem primeru se lahko s tožbo zahteva izdaja oziroma vročitev upravnega akta na podlagi tretje alineje prvega odstavka 33. člena ZUS-1, v kateri je tožba s tako zahtevo tudi poimenovana kot tožba zaradi molka. V obravnavanem primeru pa ni sporno, da je bil upravni akt izdan (odločba davčnega organa prve stopnje z dne 25. 1. 2021) in da pritožnica navedene tožbene zahteve ni postavila, saj je v tožbi predlagala, naj sodišče odpravi izpodbijano odločbo davčnega organa prve stopnje in popravni sklep, podredno, naj po odpravi navedenih aktov zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek.

8.Okoliščina, da davčni organ druge stopnje ni odločil o pritožničini pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo z dne 25. 1. 2021, je bila tako le razlog za vložitev tožbe v skladu z drugim odstavkom 28. člena ZUS-1, ki določa, da če organ druge stopnje v dveh mesecih ali pa v krajšem, s posebnim predpisom določenem roku, ne izda odločbe o strankini pritožbi zoper odločbo prve stopnje in če tudi na novo zahtevo ne izda v nadaljnjih sedmih dneh, sme stranka sprožiti upravni spor, kot če bi bila njena pritožba zavrnjena. Navedena določba ureja možnost sprožitve upravnega spora v primerih, ko pritožbeni upravni organ ne odloči o strankinem rednem pravnem sredstvu zoper izdani upravni akt (to je akt iz 2. člena ZUS-1). Opustitev navedenega odločanja namreč pomeni, da upravni akt še ni dokončen, kar je ovira za upravni spor, saj se v njem odloča le o zakonitosti dokončnih upravnih aktov (prvi odstavek 2. člena ZUS-1). Navedena ovira za sodno varstvo je pod pogoji, določenimi v drugem odstavku 28. člena ZUS-1, presežena tako, da zakon v isti določbi vzpostavlja fikcijo, da neodločitev o pritožbi pomeni njeno zavrnitev (kot če bi bila njena pritožba zavrnjena), s čimer je odprta pot za tožbo (stranka sme sprožiti upravni spor).

9.Glede na navedeno so neutemeljene navedbe, da je bila pritožnica prikrajšana za pravno sredstvo v davčnem postopku, presoja v izpodbijanem sklepu, da pritožnica ni vložila tožbe zaradi molka, kot je opredeljena v ZUS-1, ampak je vložila tožbo na odpravo odločbe davčnega organa prve stopnje, pa pravilna.

Glede legitimacije za vložitev tožbe

10.Sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 tožbo zavrže, če tožnik v njej ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi oziroma če po tem zakonu ne more biti stranka. Isti zakon v prvem odstavku 17. člena določa, da je tožnik v upravnem sporu oseba, ki je bila stranka ali stranski udeleženec v postopku izdaje upravnega akta.

11.Iz navedenih določb primarno izhaja, da je status tožnika v upravnem sporu pogojen z njegovim položajem v upravnem postopku, saj je postopek sodnega varstva v upravnem sporu usmerjen v varstvo oseb, ki so bile z upravnimi akti prizadete v njihovem pravno varovanem položaju (1. in 2. člen ZUS-1). Izkazano mora torej biti, da se je tožnik udeleževal upravnega postopka kot stranski udeleženec z namenom varstva svojih pravic in pravnih koristi na način, da mu je upravni organ formalno priznal navedeni položaj, poleg tega pa tudi, da tožnik v tožbi uveljavlja svojo pravico ali pravno korist. Ker gre v tem primeru za sodno presojo izpolnjevanja procesne predpostavke za tožbo, sodišče ni vezano na predhodna stališča ali odločitve upravnega organa, torej tudi ne v povezavi z vprašanjem, ali lahko oseba, ki je v konkretnem upravnem postopku sicer sodelovala kot stranska udeleženka, varuje svoje neposredne, na zakon oprte pravice in pravne koristi (tudi) kot tožnica v upravnem sporu. Če ovire za tožbo iz 3. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 ni, mora sodišče presoditi še, ali izpodbijani akt posega v tožnikov pravni položaj in če ne, tožbo zavreči (6. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1).

12.Iz obrazložitve v 9. točki izpodbijanega sklepa izhaja, da se je pritožnica udeleževala postopka, ki se je vodil zoper plačnico davka in v katerem je bila izdana izpodbijana upravna odločba. Pritožnica torej v davčnem postopku ni bila stranka, ampak stranska udeleženka. Pri tem je sodišče prve stopnje očitno štelo (saj nasprotnega v izpodbijanem sklepu ni ugotovilo), da je bil pritožnici navedeni procesni položaj formalno priznan in da je bil utemeljen tudi po vsebini, saj v obrazložitvi izpostavlja tožničin položaj davčne zavezanke, ki zaradi dokončnosti obravnavanega davka ne bo imela na voljo drugega postopka (kot tega pri plačnici davka), v katerem bi lahko uveljavljala ugovore, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja. Ker iz sklepa tudi ne izhaja, da z odmerjenim davkom v odločbi ni bilo poseženo v pritožničine pravice kot prejemnice dohodka (davčne zavezanke) oziroma da s tožbo ne varuje tudi svojih pravic, sodišče tožbe ne bi smelo zavreči na podlagi 3. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1. Upoštevaje že sprejeta stališča glede stranske udeležbe v davčnih inšpekcijskih postopkih, ki se vodijo zoper plačnika davka, Vrhovno sodišče dodaja, da lahko stranska udeležba davčnega zavezanca v primerih, kot je pritožničin, pomeni le izjemo. Do vprašanja utemeljenosti te izjeme pa se v obravnavanem primeru ne opredeljuje, saj glede na vsebino pritožbenih navedb to ni predmet pritožbene presoje.

13.Zavrženje tožbe ne more temeljiti niti na okoliščini, da je pritožnica po obvestilu sodišča iz tretjega odstavka 19. člena ZUS-1 vstopila v upravni spor plačnice davka (I U 1617/2021). ZUS-1 namreč ne predpisuje zavrženja tožbe samo zato, ker je zoper isti upravni akt vloženih več tožb upravičenih tožnikov.

14.Prav tako zavrženje tožbe ne more biti utemeljeno s stališčem sodišča prve stopnje, da pritožnica ne more vložiti samostojne tožbe zaradi nujnega enotnega sosporništva s plačnico davka. Institut sosporništva je procesni institut, urejen v Zakonu o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se na aktivni strani vzpostavi s tožbo, ki jo skupaj vloži več oseb (primeri so našteti v v 1. do 3. točki prvega odstavka 191. člena ZPP), pri čemer je nastanek tega procesnega položaja v dispoziciji osebe, ki vloži tožbo skupaj z ostalimi tožniki. Take skupne tožbe v upravnem sporu niso obvezne, saj to iz nobene določbe ZUS-1 ne izhaja (lahko bi jih določil specialni zakon, kar pa v obravnavanem primeru ni podano), so pa možne, ker niso izključene. V teh primerih (ko na strani tožeče stranke nastopa več tožnikov) je treba v skladu z ustaljeno prakso Vrhovnega sodišča pri preizkusu obstoja procesnih predpostavk za tožbo preveriti, za kakšno vrsto sosporništva gre. Pomembno torej je, v kakšnem pravnem razmerju so tožniki med seboj in kakšno je njihovo razmerje do tožene stranke.

15.Sodišče je v izpodbijanem sklepu navedlo, da naj bi bila pritožnica s plačnico davka v razmerju nujnega enotnega sosporništva in da je zato mogoče v upravnem sporu sprejeti le enotno odločitev za obe. Navedeno stališče o skupni in enotni odločitvi kot edino možni predpostavlja, da med osebama obstoji materialnopravna vez, ki ju glede predmeta odločanja povezuje v pravno skupnost na način nedeljivega materialnopravnega razmerja, zaradi katerega že v upravnem postopku ni mogoče odločiti drugače kot o skupni obveznosti obeh oseb

-v konkretnem primeru torej o davčni obveznosti ne le plačnice davka ampak tudi pritožnice kot davčne zavezanke. Taka odločitev pa iz odločbe toženke, s katero je bil davčni odtegljaj odmerjen in naložen v plačilo samo plačnici davka po 58. členu ZDavP-2, ne izhaja, kar je tudi ugotovitev izpodbijanega sklepa v 10. točki obrazložitve. V tej zadevi tako ne gre za primer davčne obveznosti, ki bi bila odmerjena in naložena v plačilo obema osebama kot solidarnima dolžnikoma, zaradi česar bi bilo njuno razmerje že v davčnem postopku mogoče opredeliti kot enotno sosporništvo.

16.Tako je pravilno pritožbeno stališče, da v upravnem sporu ni nujnega sosporništva na način, da lahko tožijo le vsi upravičenci skupaj. Utemeljena pa je tudi navedba, da določba tretjega odstavka 19. člena ZUS-1, ki jo je sodišče uporabilo v upravnem sporu plačnice davka, ne more biti podlaga za izpodbijano odločitev. Navedena določba namreč ureja le ravnanje sodišča v zvezi z udeležbo tretjih oseb v upravnem sporu, ki niso osebe iz prvega odstavka navedenega člena in niso sodelovale kot stranske udeleženke v upravnem postopku. Na podlagi te določbe ZUS-1 mora sodišče tretjo osebo, če je v spornem pravnem razmerju udeležena na tak način, da se odločitev lahko sprejme samo enotno tudi zanjo, po uradni dolžnosti ali na predlog stranke o tem obvestiti. Če oseba izjavi, da vstopa v upravni spor, se za presojo njenih procesnih upravičenj uporabljajo določbe ZPP, konkretno 202. člen ZPP. Ta za osebo, ki lahko kot intervenient vstopi v postopek zato, ker se sodna odločba nanjo neposredno nanaša, določa, da ima položaj enotnega sospornika iz 196. člen ZPP. Po navedeni določbi

pa se v primeru enotnih sospornikov, ker se štejejo za enotno pravdno stranko, razteza učinek opravljenega pravdnega dejanja enega sospornika tudi na tiste sospornike, ki so zamudili s pravdnim dejanjem.

17.ZPP torej ureja procesne posledice enotnega sosporništva oziroma nujnega enotnega sosporništva kot vrste navedenega sosporništva. Iz teh določb pa ne izhaja pravna podlaga za zavrženje tožbe v obravnavani zadevi oziroma za stališče v izpodbijanem sklepu, da tožnica ne more vložiti samostojne tožbe, ker se drugega postopka udeležuje kot intervenientka.

18.Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi bistvene kršitve določb postopka upravnega spora iz prvega odstavka 75. člena ZUS-1 pritožbi ugodilo, izpodbijani sklep razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek (77. člen ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 82. člena ZUS-1).

19.Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

-------------------------------

1 Določbe o pravici udeleževati se upravnega postopka kot stranski udeleženec in način vključitve v postopek določa Zakon o splošnem upravnem postopku. Ta v prvem odstavku 43. člena določa, da ima pravico udeleževati se postopka tudi oseba, ki izkaže pravni interes, izkaže pa ga oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi (stranski udeleženec). 2 Predhodno priznan status stranke v upravnem postopku kot pogoj za vsebinsko obravnavanje tožbe izhaja tudi iz ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sklepi I Up 49/2010 z dne 8. 9. 2010, I Up 334/2010 z dne 3. 2. 2011, I Up 18/2011 z dne 17. 2. 2011, I Up 512/2012 z dne 14. 2. 2013, I Up 91/2014 z dne 22. 5. 2014, I Up 131/2014 z dne 22. 5. 2014, I Up 125/2015 z dne 27. 8. 2015, I Up 175/2016 z dne 22. 6. 2016, I Up 289/2016 z dne 11. 1. 2017, I Up 98/2018 z dne 29. 5. 2019, I Up 54/2019 z dne 11. 12. 2019, I Up 56/2020 z dne 30. 9. 2020, I Up 165/2020 z dne 14. 4. 2021, I Up 106/2020 z dne 24. 2. 2021). 3 Prim. npr. sklep Vrhovnega sodišča I Up 194/2017 z dne 6. 9. 2017, 16. točka obrazložitve. 4 Glej zlasti sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017. 5 Sklep Vrhovnega sodišča I Up 217/2021 z dne 12. 5. 2022, 15. točka obrazložitve, in sklep I Up 97/2019 z dne 4. 9. 2019, 7. in 8. točka obrazložitve. 6 Tak je lahko primer razlastitve oseb na zemljišču, ki je v njihovi solastnini ali v skupni lasti. 7 Ta se v celoti glasi: Če je mogoče po zakonu ali po naravi pravnega razmerja spor rešiti samo na enak način za vse sospornike (enotni sosporniki), se štejejo ti za enotno pravdno stranko, tako da se razteza, če zamudijo posamezni sosporniki kakšno pravdno dejanje, tudi nanje učinek pravdnih dejanj, ki so jih opravili drugi sosporniki.

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1 - člen 2, 19, 19/3, 28, 28/2 Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP - člen 196, 202

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.