Jedro

Upravno sodišče po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava in na bistvene kršitve določb Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP. Kadar so bonitete vrnjene, preden zavezanec za davek od osebnih prejemkov pridobi pravico iz naslova zavarovanja, ni podlage za obdavčitev prejemkov po ZDoh.

Izrek

Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 960/2004-11 z dne 28. 2. 2006 se v zavrnilnem delu (2. točka izreka) razveljavi in se v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-329/02 z dne 8. 4. 2004 (Ur. l. RS, št. 42/2004) delno ugodilo tožbi tožeče stranke (v nadaljevanju: revident) in v tem delu vrnilo zadevo toženi stranki v ponovni postopek. V preostalem delu je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. S tožbo je revident izpodbijal odločbo tožene stranke z dne 24.3. 2004, s katero je bil izrek odločbe Davčnega urada Kranj z dne 2. 3. 2001, spremenjen tako, da se je dodal nov drugi odstavek: „Odločba Davčnega urada Kranj z dne 4. 7. 1997, se odpravi“. V preostalem delu je bila pritožba zoper prvostopno odločbo zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo odločeno, da: se revidentu v ponovnem postopku odmere dohodnine za leto 1996 odmeri dohodnina v znesku 4.138.253,00 SIT; razlika med odmerjeno dohodnino za leto 1996 in obračunano akontacijo za to leto znaša 2.201.355,00 SIT; je revident preplačal na novo odmerjeno dohodnino, zato se mu razlika v znesku 220.987,00 SIT vrne.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka. Na te razloge se sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 67. člena ZUS). Poleg tega pa navaja še nekatere svoje razloge iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovno sodišče je pri svojem odločanju vezano na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker da se ni opredelilo do pritožbenih navedb v upravnem postopku, na katere se je revident v tožbi zgolj skliceval. Takšno sklicevanje na navedbe po presoji Vrhovnega sodišča ni dopustno, kajti tožba v upravnem sporu je posebno pravno sredstvo, s katerim se izpodbija odločba tožene stranke, zato sklicevanje na navedbe iz pritožbe, s katero se je izpodbijala odločba prvostopnega organa, ni dopustno. V vsakem pravnem sredstvu je treba razloge določno navesti, saj za sklicevanje na predhodne vloge ni pravne podlage v zakonu. Sodišče prve stopnje pa po uradni dolžnosti presoja odločbo zgolj v okviru, kot ga določa ZUS (ZUS-1) in ob primerni uporabi določb Zakona o pravdnem postopku - ZPP o pritožbi, zato po uradni dolžnosti pazi le na pravilno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve določb Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP.

10. Revizija pa je utemeljena zaradi zmotne uporabe materialnega prava, torej razloga, na katerega je dolžno Vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti na podlagi 86. člena ZUS-1. Z davkom od osebnih prejemkov po Zakonu o dohodnini – ZDoh namreč ni dopustno obdavčiti bonitet iz naslova plačanih premij za prostovoljno zavarovanje za pridobitev starostne, invalidske in družinske pokojnine, za katere je ugotovljeno, da jih je zavarovalnica vrnila delodajalcu, kot zavarovalcu, preden je delavec, kot zavarovanec, postal upravičenec iz naslova zavarovanj.

11. Iz ugotovljenega dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku izhaja, da je delodajalec revidentu v letu 1996 plačeval premije za dodatno prostovoljno zavarovanje za pridobitev starostne, invalidske in družinske pokojnine na podlagi pogodbe, ki jo je delodajalec sklenil z zavarovalnico. Po tej pogodbi bi revident pridobil pravice iz naslova omenjenih zavarovanj, če bi delodajalec zanj pet let plačeval premije. Leta 1997 sta delodajalec in zavarovalnica zavarovalno pogodbo razveljavili in zavarovalnica je delodajalcu vrnila premije, ki jih je ta v letu 1996 plačal za revidenta.

12. Prva alineja prvega odstavka 16. člena ZDoh določa, da v osnovo za davek od osebnih prejemkov sodijo tudi prejemki v obliki stimulacij in bonitet v zvezi z delovnim razmerjem. Po prvi alineji prve točke 17. člena ZDoh sodijo med stimulacije in bonitete tudi plačila, ki jih delodajalec delavcu plača za neobvezno pokojninsko zavarovanje. To pomeni, da zavarovalne premije, ki jih delodajalec plača v korist delavca, predstavljajo boniteto, ne glede na to, ali delavec takrat že pridobil pravico iz naslova zavarovanja ali ne. Premije so namreč plačane v korist delavca in se v njegovem imenu vodijo pri zavarovalnici.

13. Ker pa je v obravnavani zadevi prišlo do razveljavitve zavarovalne pogodbe in do vračila premij preden je revident pridobil pravice iz naslova zavarovanja, kajti delodajalec premij še ni plačeval 5-letno obdobje, kot je bilo dogovorjeno v pogodbi, revident pravic iz naslova zavarovanja ni nikdar pridobil. 14. Po 126. členu Zakona o davčnem postopku – ZDavP zavezanec, ki so mu bila s pravnomočno odločbo o odmeri dohodnine v osnovo za odmero dohodnine všteta povračila stroškov ter prejemki v obliki stimulacij in bonitet iz naslova delovnega razmerja, ki pa jih je moral vrniti, lahko v letu, po poteku leta, ko je vrnil navedena povračila oziroma prejemke, zahteva ponovno odmero dohodnine.

15. Čeprav ta določba ureja nekoliko drugačno situacijo kot v obravnavani zadevi, pa je po presoji Vrhovnega sodišča mogoče iz nje ugotoviti pravilo, da se obdavčijo zgolj dejanski prejemki fizičnih oseb v določenem davčnem letu. Če mora zavezanec za dohodnino po letu, za katero se odmerja dohodnina, iz kakršnihkoli razlogov vrniti in tudi vrne prejete zneske, ti niso več predmet davka v preteklem letu. Gre za novo dejstvo, ki nastane po letu, na katerega se nanaša odmera. Prej izdana odločba je zato pravilna in zakonita, situacijo pa je mogoče sanirati zgolj z izdajo nove odločbe zaradi spremenjenih razmer (novega dejanskega stanja).

16. Če torej davčni zavezanec lahko zahteva ponovno odmero dohodnine za določeno leto, po presoji Vrhovnega sodišča ni razloga, da ne bi smel ugovarjati, da se mu pri odmeri dohodnine ne upošteva boniteta, ki je dejansko ni prejel, ker je zavarovalnica, s katero je imel njegov delodajalec zanj sklenjeno zavarovalno pogodbo, vrnila delodajalcu vplačane premije zaradi razveljavitve pogodbe preden je postal upravičenec iz naslova zavarovanja. Nesmiselno je namreč voditi še en postopek, poleg tega pa bi bil lahko davčni zavezanec med tem časom že prekludiran zaradi izteka enoletnega roka iz citirane določbe.

17. Ker je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo napačno uporabljeno (126. člena ZDavP ) in je dejansko stanje zaradi tega ostalo nepopolno ugotovljeno, Vrhovno sodišče ne more odločiti o zadevi, ampak mora na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 vrniti zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.