Jedro

Do odloga ugotavljanja davčne obveznosti pride torej zgolj pod pogojem, da davčni zavezanec opcijo odloga izbere in svojo izbiro priglasi davčnemu organ po pravilnih davčnega postopka in v predpisanem roku, davčni organ pa v davčnem postopku z odločbo ugotovi izpolnjenost pogojev in s tem prizna pravico do odloga. Že iz jezikovne razlage prvega do četrtega odstavka 331. člena ZDavP-2, izhaja, da gre za dva ločena in alternativna postopka. Davčni zavezanec torej vloži davčno napoved ali vlogo za odlog ugotavljanja davčne obveznosti, vse v predpisanem roku.

Ker gre pri odločanju o odlogu ugotavljanja davčne obveznosti za samostojen postopek, je tudi rok za vložitev vloge za uveljavljanje odloga samostojen.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanim sklepom kot prepozno zavrgel vlogo tožnice za odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala, pri čemer posebni stroški v postopku niso nastali.

2.Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijanega sklepa, je tožnica 15. 3. 2021 v pripombah k zapisniku v zadevi DT 42153-85/2021-3 priglasila odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala svojemu soprogu. Skladno s pogodbo o neodplačni odsvojitvi deleža z dne 16. 11. 2016 (v nadaljevanju Pogodba) je tožnica svoj 100 % delež v družbi A., d. o. o. neodplačno prenesla na svojega soproga. Prvostopenjski organ pojasni, da lahko davčni zavezanec, ki podari kapital zakoncu ali otroku, uveljavlja davčno ugodnost odloga ugotavljanja davčne obveznosti, kot jo določa 100. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), pri čemer mora priglasitev skladno z drugim odstavkom 331. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) opraviti najpozneje do roka za vložitev napovedi iz drugega ali četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2. Tožnica bi zato morala vlogo za odlog ugotavljanja davčne obveznosti vložiti najkasneje do 28. 2. 2017, vložila pa jo je šele 15. 3. 2021, zato je zamudila rok in je organ njeno vlogo z izpodbijanim sklepom zavrgel kot prepozno.

3.Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijani sklep zavrnil z obrazložitvijo, da je za uveljavljanje davčne ugodnosti (pravice do odloga) predpisani rok za priglasitev materialni rok in s tem prekluzivni, kar pomeni, da s potekom roka pravica do uveljavljanja ugodnosti ugasne in je ni mogoče podaljševati glede na okoliščine, ki jih navajajo posamezni zavezanci v svojih vlogah, drugačna razlaga pa ne izhaja niti iz načel davčnega postopka. Meni, da 7. člen ZDavP-2 ne pomeni, da bi odsotnost postopanja davčnega organa (v obravnavani zadevi je to opozorilo davčnega organa zavezancu ob oddaji davčne napovedi, da obstaja možnost uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti) vodila v podaljšanje roka za vložitev napovedi za odmero davka, v vsakem primeru pa ne more priti do podaljšanja (materialnega) roka za uveljavljanje davčne ugodnosti izven zakonskih rokov. Glede ustavnih ugovorov tožnice odvrne, da kot organ izvršilne oblasti nima pristojnosti ustavne presoje aktov, sprejetih s strani zakonodavne veje oblasti.

4.Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijani sklep in sodišču predlaga, naj ga odpravi in vrne zadevo toženki v ponovni postopek, vse pa s stroškovno posledico. Opisuje tek davčnega postopka, in sicer je marca 2021 prejela zapisnik davčnega organa, v katerem se ugotavlja, da naj bi v njenem primeru prišlo do obdavčljive odsvojitve kapitala v omenjeni družbi, pri čemer naj vrednost ob odsvojitvi ne bi znašala nominalnih 7.500,00 EUR, temveč prek 250.000,00 EUR, kar bi posledično pomenilo davčno obveznost za plačilo dohodnine na strani tožnice. Zato je tožnica v svojem ugovoru med drugim (iz previdnosti) v zvezi z vloženo napovedjo z dne 9. 2. 2017 uveljavljala tudi odlog ugotavljanja davčne obveznosti. Navaja, da v konkretnem primeru ni šlo za obdavčljivo odsvojitev, saj je bil sporni poslovni delež ves čas del skupnega premoženja tožnice in njenega soproga, kot velja tudi še danes, pri čemer ni bistveno, kdo je njegov nominalni imetnik. Vendar pa, ker davčni organ uveljavlja obdavčitev, tožnica meni, da lahko posledično tudi ona v zvezi z vloženo napovedjo še vedno uveljavlja vsaj odlog ugotavljanja davčne obveznosti. Do prejema zapisnika ji namreč ni bilo poznano, da je nominalna odsvojitev lahko podvržena tako visoki obdavčitvi. Sama je pravočasno vložila napoved in priglasila odsvojitev kapitala, pri tem pa tedaj odloga (še) ni izrecno uveljavljala, a ni nobene formalne oz. vsebinske ovire, da sedaj v postopku uveljavlja odlog. Meni, da bi jo bil davčni organ ob vloženi napovedi moral opozoriti na možnost zahtevati odlog, a tega ni napravil. Zato je treba šteti, da se je rok zanjo ustrezno podaljšal in je odlog 15. 3. 2021 pravočasno uveljavljala. Meni, da ni ustavno dopustnih razlogov, da bi se takšen odlog uveljavljal le do vložitve napovedi, sicer bi šlo za nesorazmeren poseg v pravico do poštene obdavčitve, saj bi sicer tožnica trpela prek 60.000,00 EUR obdavčitve. Pri tem pa je davčni organ za obdavčitev potreboval več kot štiri leta (na podlagi napovedi iz februarja 2017 je bila odločba izdana šele marca 2021). Zato tožnica meni, da bi bilo treba dopustiti možnost uveljavati odlog vse do izdaje odločbe.

5.Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri do sedaj navedenih razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

6.Tožba ni utemeljena.

7.Bistvo spora se nanaša na vprašanje, do kdaj mora davčni zavezanec priglasiti odlog ugotavljanja davčne obvezanosti pri podaritvi kapitala po 100. členu ZDoh‑2, ob dejstvu, da pravočasno vloži davčno napoved za odmero davka od dobička, ki ga doseže z (neodplačno) odsvojitvijo kapitala.

8.Dejanske okoliščine, na katerih temelji odločitev davčnega organa o zavrženju tožničine vloge, med strankama niso sporne. Tožnica je s Pogodbo na svojega soproga neodplačno prenesla 100 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. Dobiček od te odsvojitve, za namene odmere dohodnine od tega dohodka, je napovedala v davčni napovedi, ki jo je vložila 9. 2. 2017. V pripombah k zapisniku v zadevi DT 42153-85/2021-3 je dne 15. 3. 2021 uveljavljala odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala po 100. členu ZDoh‑2.

9.Možnost odloga ugotavljanja davčne obveznosti ureja ZDoh-2 v 100. členu, ki v prvem odstavku določa, da kadar zavezanec odsvoji kapital na način, določen v drugem odstavku tega člena, se davčna obveznost zavezanca v trenutku odsvojitve ne ugotavlja. Ugotavljanje davčne obveznosti se lahko odloži med drugim pri podaritvi kapitala zavezančevemu otroku (prva točka drugega odstavka 100. člena ZDoh-2), pri čemer o tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek (tretji odstavek 100. člena ZDoh-2).

10.ZDavP-2 v prvem in drugem odstavku 331. člena določa, da mora davčni zavezanec podaritev kapitala zakoncu ali otroku, za katero želi uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved. Priglasitev opravi davčni zavezanec najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena tega zakona na predpisanem obrazcu in s priloženimi dokazili o izpolnjevanju pogojev za odlog. V situaciji tožnice gre za zakonski rok 28. februarja tekočega leta, kar v konkretnem primeru pomeni 28. 2. 2017. O odobritvi odloga iz prvega odstavka tega člena odloči davčni organ z odločbo v 15 dneh od vložitve priglasitve (tretji odstavek 331. člena ZDavP-2). Če odlog iz prvega odstavka tega člena ni odobren, mora davčni zavezanec vložiti napoved v desetih dneh od vročitve odločbe iz prejšnjega odstavka oziroma do roka iz petega odstavka 326. člena tega zakona (četrti odstavek istega člena).

11.Tožnica zagovarja stališče, da odločanje o odlogu ugotavljanja davčne obveznosti ni poseben oz. samostojen postopek, pač pa gre za odločanje o davčni ugodnosti znotraj odmernega postopka, začetega na podlagi pravočasno vložene davčne napovedi, zato lahko davčni zavezanec odlog uveljavlja vse do trenutka izdaje odmerne odločbe.

12.S takšno razlago instituta odloga ugotavljanja davčne obveznosti oziroma pravil v zvezi z njegovim uveljavljanjem se sodišče ne strinja, saj takšna razlaga ne izhaja iz zakona niti iz sodne prakse Vrhovnega sodišča. Da je pravica do odloga ugotavljanja davčne obveznosti omejena s pravili davčnega postopka, izhaja iz drugega in tretjega odstavka 100. člena ZDoh-2, torej iz materialnopravnega predpisa. Iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 tako izhaja, da je odlog davčne obveznosti opcija, ki jo ima davčni zavezanec na izbiro ob siceršnji obdavčljivi odsvojitvi kapitala, iz tretjega odstavka 100. člena ZDavP-2 pa izhaja, da to svojo opcijo zavezanec uveljavi pri davčnem organu, če je tako določeno s pravili davčnega postopka, pri čemer o sami pravici do odloga z odločbo odloči davčni organ.

13.V obravnavani zadevi je prišlo v skladu s 94. členom ZDoh-2 v trenutku neodplačnega prenosa tožničinega poslovnega deleža na njenega soproga do odsvojitve kapitala (obdavčljivi dogodek) in s tem do nastanka davčne obveznosti na podlagi 92. člena ZDoh-2 in 44. člena ZDavP-2. Vse od tega trenutka dalje je za tožnico obstajala obveznost, da davčni organ seznani z izvršeno transakcijo bodisi z vložitvijo davčne napovedi bodisi s priglasitvijo odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Iz zgoraj povzetih določb ZDoh-2 in ZDavP-2 izhaja, da lahko davčni zavezanec v taksativno naštetih primerih iz 100. člena ZDoh-2 kot način izpolnitve davčne obveznosti namesto vložitve davčne napovedi izbere priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti, ki pa ga mora priglasiti davčnemu organu. Kot pojasni Vrhovno sodišče, institut odloga pomeni možnost, ki jo zakon ponuja davčnemu zavezancu, da vpliva na obdavčitev na način, da se mu zaradi odloga davek ne odmeri, ne glede na to, da njegov pravni posel spada v okvir splošne zakonske definicije odsvojitve kapitala iz 94. člena ZDoh-2. Odlog uveljavljanja davčne obveznosti torej omogoča, da se davčna obveznost ugotavlja pri prejemniku ob naslednji odsvojitvi, obenem pa davčni zavezanec s priglasitvijo odloga izpolni obveznost seznanitve davčnega organa o odsvojenem kapitalu.

14.Zaradi takšnega vpliva uveljavljenega odloga na odsvojiteljevo obveznost, da vloži davčno napoved, je razumljivo, da mora biti odlog priglašen, preden poteče rok za vložitev davčne napovedi. Ta rok je za pravilno (pravočasno) vloženo napoved po opravljeni odsvojitvi kapitala določen v določbah 326. člena ZDavP-2 in je po naravi stvari tudi rok za vložitev upoštevne priglasitve odloga.

15.Glede na povedano ni moč slediti stališču tožnice, da gre pri postopku odločanja po vloženi davčni napovedi in o odlogu za enoten postopek in je zato odlog mogoče uveljavjati ves čas postopka, dokler ni izdana odmerna odločba. Tožničine vloge za uveljavljanje odloga namreč ni moč šteti kot dopolnitve davčne napovedi, pač pa gre za dve ločeni zadevi oz. vlogi. Dejstvo, da je tožnica (naknadno) vložila vlogo za odlog, bi bilo smiselno mogoče šteti kvečjemu za umik davčne napovedi in uveljavljanje davčne ugodnosti, odloga, kar pa bi morala tožnica storiti do 28. 2. 2017. Ker gre pri odločanju o odlogu ugotavljanja davčne obveznosti za samostojen postopek, je tudi rok za vložitev vloge za uveljavljanje odloga samostojen. Tako tudi ne drži, da se z vložitvijo davčne napovedi prekinejo vsi prekluzivni roki in ne tečejo niti tisti, ki so vezani na davčne ugodnosti, olajšave in oprostitve. Ker je v obravnavani zadevi tožnica vlogo za uveljavljaje odloga ugotavljanja davčne obveznosti vložila po 28. 2. 2017, jo je davčni organ po presoji sodišča torej pravilno zavrgel kot prepozno.

16.Tožnica še meni, da so bile z razlago 331. člena ZDavP-2 v zvezi z določbo 100. člena ZDoh-2 kršene njene ustavne pravice, saj da se je na ta način brez upravičenega razloga na nesorazmeren način poseglo v pravico do poštene in pravične obdavčitve. Sodišče kršitev ustavnih pravic ne ugotavlja. Skladno s 94. členom ZDoh-2 se za obdavčljivo odsvojitev šteje vsaka podaritev (neodplačna odsvojitev) kapitala. Definicijo kapitala določa 93. člen ZDoh-2. Postopek priglasitve iz tretjega odstavka 100. člena ZDoh-2 v povezavi s prvim in drugim odstavkom 331. člena ZDavP-2 pa je dovolj jasno določen. Jasno in tudi časovno razumno je zakonsko določen tudi rok za priglasitev. Da so davčna upravičenja omejena z rokom, v katerem je treba uveljaviti upravičenje, je običajno in je celo bolj običajno od situacije, ko neko davčno upravičenje ne bi bilo časovno omejeno, saj rokovno omejitev za njihovo uveljavljanje in s tem urejanje davčnih razmerij zahteva že težnja po urejenosti in predvidljivosti davčnih razmerij. V zvezi s tožbenimi navedbami, da bi morala toženka ob vložitvi napovedi tožnico opozoriti na možnost uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti, sodišče sodi, da četudi toženka tega ni storila, to dejstvo ne more podaljšati (materialnega) roka za uveljavljanje davčne ugodnosti, kot ga določa zakon. Sodišče še pojasnjuje, da obveznosti davčnega organa v okviru načela pomoči iz 7. člena ZDavP‑2 ni mogoče razumeti kot davčnega svetovanja zavezancem, zato ni utemeljeno pričakovati, da bo davčni organ zavezanca opozoril na čisto vse možnosti uveljavljanja različnih ugodnosti, olajšav, oprostitev in podobno. Hkrati pa davčni organ pomoč lahko nudi le v okviru konkretnih obveznosti in uveljavljanja pravic glede na podatke iz napovedi, ki jo vloži davčni zavezanec sam. Tožnica pa je kot rečeno, vložila davčno napoved, s čimer je napravila svojo izbiro, v kakšnem okviru naj se sporna odsvojitev obravnava.

17.Tožnica je v davčnem postopku tudi navajala, da ji ni bilo poznano, da je tudi od podaritve (neodplačne odsvojitve) kapitala zakoncu ali otroku treba plačati davek od dobička iz kapitala, ob dejstvu, da se je v zadevi spremenilo zgolj imetniško poslovnega deleža, torej kdo je kot lastnik poslovnega deleža vpisan v sodni register. Četudi je tako, gre kljub vsemu za ureditev, ki je v veljavi najmanj od uveljavitve ZDoh-2 dalje (od 1. 1. 2007 dalje), zato so posledice nepoznavanja davčne zakonodaje na tožnici. Prav tako tožnica ne more biti uspešna z navajanjem, da je za možnost odloga ugotavljanja davčne obveznosti izvedela šele med davčnim postopkom, saj se šteje, da posamezniki poznajo pravna pravila (nepoznavanje prava škodi - ignorantia iuris nocet).

18.V zvezi s tožbenimi navedbami, da je bil poslovni delež, ki je bil predmet odsvojitve, ves čas del skupnega premoženja ter da je še danes tako, sodišče zgolj pojasnjuje, da v obravnavanem primeru predmet presoje ni vprašanje, ali podarjen poslovni delež spada v skupno premoženje ali ne, pač pa vprašanje (ne)pravočasnosti uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti.

19.Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20.Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantno dejansko stanje ni sporno, sporna so vprašanja pravne narave in razlage prava (331. člen ZDavP-2 in 100. člen ZDoh-2), kar pa je v domeni sodišča.

21.Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zveza:

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 100 Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 331, 331/2

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.