Jedro

Investicijska davčna olajšava se prizna za investicije v osnovna sredstva; za knjiženje v poslovne knjige se zahteva verodostojna knjigovodska listina.

Izrek

I. Revizija zoper sodbo (2. točka izreka sodbe in sklepa) se zavrne.

II. Revizija zoper sklep (1. točka izreka sodbe in sklepa) se zavrže. III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijanim sklepom (1. točka izreka sodbe in sklepa) na podlagi 2. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrglo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 27. 1. 2004, v delu, v katerem je bilo pritožbi tožeče stranke ugodeno (točka 1.7. izreka prvostopenjske upravne odločbe), v preostalem delu pa je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 s sodbo (2. točka izreka sodbe in sklepa) tožbo zavrnilo ter na podlagi 1. in 4. točke 25. člena ZUS-1 odločilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka v upravnem sporu (3. točka izreka sodbe in sklepa). Z navedeno odločbo prvostopnega davčnega organa je bilo tožeči stranki naloženo plačilo: davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 7,233.479,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 1,069.865,00 SIT (točka I.2 izreka); davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 5.238.764,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 1999 v znesku 735.358,00 SIT (točka I.4. izreka); davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 8,415.326,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I.5 izreka); zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2000 v znesku 1,383.733,00 SIT (točka I.6. izreka); davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 8,439.991,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I.7. izreka); ter zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2002 v znesku 1,113.661,00 SIT (točka I.8. izreka). Z delno odločbo tožene stranke z dne 28. 4. 2006, je bilo v delu pritožbe tožeče stranke ugodeno, odločba davčnega organa prve stopnje v točkah I/1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 in 8 odpravljena za zamudne obresti naložene od prvega dne zamude do izteka roka za prostovoljno izvršitev, ki se je iztekel 11. 3. 2004. Z odločbo tožene stranke z dne 19. 2. 2007, pa je bilo pritožbi tožeče stranke delno ugodeno in odločba prvostopenjskega davčnega organa odpravljena v točki I/7 (davek od dobička pravnih oseb za leto 2001) ter zadeva v tem delu vrnjena prvostopenjskemu organu v nov postopek, v ostalem delu pa je bila pritožba zavrnjena kot neutemeljena, razen v delu, o katerem je bilo odločeno že z delno drugostopenjsko odločbo z dne 28. 4. 2006; zahteva za povračilo stroškov postopka pa je bila zavrnjena.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi tožene stranke ter utemeljitvi izpodbijanega upravnega akta (drugi odstavek 71. člena ZUS-1); predlagane glavne obravnave ni opravilo, saj predlagani dokazi ne bi pripeljali do drugače ugotovljenega dejanskega stanja.

3. Tožeča stranka (revident) v reviziji, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki presega 20.000,00 EUR, uveljavlja kršitve postopka v upravnem sporu in upravnem postopku (sodišče prve stopnje ni opravilo predlagane glavne obravnave, ni odgovorilo na pritožbene navedbe, ki so odločilnega pomena, nepravilna vročitev zapisnika o inšpekcijskem pregledu) ter zmotno uporabo materialnega prava (določb 11., 12. 39. in 40. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb ter 112. člena Zakona o davčnem postopku). Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter razveljavi sodbo sodišča prve stopnje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

AD 1. 5. Revizija zoper sodbo ni utemeljena.

6. Revident uveljavlja dovoljenost revizije na podlagi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki presega 20.000 EUR. Po presoji revizijskega sodišča je uveljavljana podlaga za dovoljenost revizije podana, saj je po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 revizija med drugim dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Sporna višina revidentove obveznosti iz naslova davka od dobička pravnih oseb znaša 29,327.568,00 SIT oziroma 122.382,00 EUR ter torej omenjeni znesek presega.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Osnovna sredstva – nepremičnine

8. Revidentu utemeljeno ni bila priznana davčna olajšava, določena v 39. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, po kateri se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini 40 % investiranega zneska med drugim tudi v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila), vendar največ v višini davčne osnove, če je šlo za investicije v opredmetena osnovna sredstva v Republiki Sloveniji. Opredmetena osnovna sredstva so po določbi SRS/93-1.21 (med drugim), stvari, ki jih podjetje poseduje, da z njimi lahko opravlja svojo dejavnost, ali jih pridobi, da jih bo uporabljalo samo, ter niso namenjena prodaji v okviru rednega delovanja. Da bi bil revident upravičen do uveljavljene davčne olajšave, bi moral v davčnem postopku dokazati, da je sporne nepremičnine kupoval kot osnovna sredstva z namenom opravljanja dejavnosti.

9. Iz relevantnih dejanskih ugotovitev davčnega organa prve stopnje izhaja, da je glede na razmerje med kupljenimi in prodanimi nepremičninami ter glede na dejstvo, da so bile vse nepremičnine prodane takoj po izteku triletnega roka, določenega v 40. členu ZDDPO, je tožeča stranka nepremičnine kupovala izključno z namenom nadaljnje prodaje, ne pa z namenom opravljanja dejavnosti. Revident v skladu s pravili o dokaznem bremenu (15. člen ZDavP) kar se zahteva, tudi ni predložil dokazov (listin), ki bi izpričevale zatrjevano drugačno dejansko stanje.

10. Ker za priznanje investicijske davčne olajšave ni dovolj zgolj upoštevanje pogoja, določenega v 40. členu ZDDPO, (da davčni zavezanec ne proda oziroma odtuji ali prenese izven Republike Slovenije opredmeteno sredstvo prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo po 39. členu tega zakona), ampak tudi ravnanje v skladu z namenom, za katerega je olajšava dana (da se z njo davčne zavezance spodbudi za dodatna vlaganja v osnovna sredstva, ki predstavljajo materialno bazo za opravljanje dejavnosti in s tem zagotovi razvoj gospodarskih subjektov) revident neutemeljeno ugovarja napačni uporabi določb 39. člena ZDDPO. Ker nepremičnine, ki so bile kupljene in prodane, glede na relevantne dejanske ugotovitve, na katere je Vrhovno sodišče pri svoji presoji vezano, niso bile kupljene za opravljanje dejavnosti revidenta, torej kot osnovno sredstvo, ampak za nadaljnjo prodajo, revidentu utemeljeno niso bili priznani niti odhodki iz naslova amortizacije v smislu 15. člena ZDDPO. Zato mu ji je bila za leto 1997 utemeljeno zmanjšana investicijska olajšava za 18,716.639,20 SIT ter odhodki iz naslova amortizacije za 529.866,00 SIT, za leto 1998 zmanjšana investicijska olajšava za 9,761.400,00 SIT ter odhodki iz naslova amortizacije za 2.578.555,10 SIT ter za leto 1999 zmanjšana investicijska olajšava za 30.039.200,00 SIT ter odhodki iz naslova amortizacije za 3.796.217,60 SIT ter za leto 2001 odhodki iz naslova amortizacije za 5,257.860,28 SIT.

Računi podjetja A. 11. Revidentu tudi po oceni Vrhovnega sodišča med odhodki v inšpiciranem obdobju utemeljeno niso bili priznani stroški na podlagi računov podjetja A. v znesku 3,849.636,50 SIT in 3,574,162,00 SIT. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po določbah SRS/93-21 se smejo odhodki v poslovnih knjigah in davčnih obračunih ter evidencah izkazovati med drugim le, če so izpričani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, to je listinami, na podlagi katerih lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

12. Iz relevantnih dejanskih ugotovitev, na katere se sklicuje tudi sodišče prve stopnje in z njimi utemeljuje svojo odločitev o nepriznanju stroškov po računih omenjenega podjetja, izhaja, da prejeti računi za opravljene storitve ne vsebujejo datuma, številke, specifikacije zaračunanih storitev po vrstah, količini in ceni, niti podatkov o tem, kdaj naj bi bile storitve opravljene. Račun, ki se nanaša na drugonavedeni znesek se tudi ne sklicuje na pogodbo z dne 15. 1. 1997 in se z njim zgolj zaračunava storitev raziskovanja tržišča za stik v ZDA za obdobje 1997, čeprav naj bi bila prav po tej pogodbi dogovorjena storitev prizadevanja pridobitve ekskluzivne pogodbe o zastopanju s C. 13. Pomanjkljivo sestavljeni računi, iz katerih ni jasno in nedvoumno razviden obseg in narava poslovnega dogodka, ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi lahko bile glede na SRS/93-21 podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov. Zato je sodišče prve stopnje pravilno utemeljilo svojo odločitev, da stroški po navedenih računih glede na določbo 11. člena ZDDPO upravičeno niso bili davčno priznani. Pomanjkljivo sestavljeni računi tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi edine lahko bile podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov. Zato je sodišče prve stopnje pravilno odločilo in pravilno utemeljilo svojo odločitev, da stroški po navedenih dveh računih upravičeno niso bili davčno priznani.

Poslovni prostor – ara, amortizacija

14. Revident je med odhodki za leto 1998 knjižil izgubljeno aro v znesku 6,828,750,00 SIT in izredne izdatke v znesku 3,030.092,00 SIT, oboje zaradi prekinitve („storno kupoprodajne pogodbe z dne 16. 12. 1996“) pogodbe o nakupu poslovnega prostora v B. Ker iz naslova omenjene nepremičnine, kupljene po pogodbi z dne 16. 12. 1996, in glede na ugotovljeno relevantno dejansko stanje, revident ni izkazal nobenih prihodkov (le odhodke iz naslova amortizacije v letu 1997 v znesku 3,443.288,00 SIT), je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno sklepanje sodišča prve stopnje, da odhodki ob „prekinitvi“ kupoprodajne pogodbe (na podlagi listine „storno kupoprodajne pogodbe z dne 16. 12. 1996) niso bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma, niso bili neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov v skladu s prvim odstavkom 12. člena ZDDPO. Zato niti izgubljena ara niti izredni izdatki utemeljeno niso bili upoštevani med davčno priznanimi odhodki za leto 1998. Revident z obravnavano nepremičnino tudi ni opravljal dejavnosti, niti ni razpolagal z listinami za vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo oziroma za evidentiranje poslovnega prostora med osnovnimi sredstvi. Zato je pravilen tudi sklep sodišča prve stopnje, da tudi stroška amortizacije v znesku 3,443,288,00 SIT glede na 15. člen ZDDPO ni mogoče priznati kot davčno utemeljenega.

15. Odločitev sodišča prve stopnje ter davčnih organov o nepriznanju izgubljene are in izrednih izdatkov med davčno priznanimi odhodki za leto 1998 temelji na določbi prvega odstavka 12. člena ZDDPO, po kateri so se lahko med odhodke davčnega zavezanca vštevali samo tisti odhodki, ki so bili neposredno pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so bili neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Še pred izdajo izpodbijane sodbe je Ustavno sodišče RS dne 23. 5. 2002 sprejelo odločbo, U-I-251/00-17 (Ur. l. RS, št. 50/2002), s katero je v 3. točki izreka razveljavilo prvi odstavek 12. člena ZDDPO, razveljavitev pa bi začela učinkovati 31. 12. 2002. 16. Še pred potekom tega roka je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz prvega odstavka 12. člena ZDDPO, pristojni minister pa je te določbe še preciziral s Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur. l. RS, št. 3/2003 v nadaljevanju Pravilnik) izdanim na podlagi določb ZDDPO-C. Ker je zakonodajalec razveljavljeno določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO že pred začetkom učinkovanja razveljavitve nadomestil z novo določbo, se lahko ta po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavni zadevi. Takšna povratna uporaba zakona je skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in odločbo Ustavnega sodišča. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe ustavnega sodišča, ki je v 21. točki zapisalo, da ureditev, po kateri...“ bi davčni zavezanci lahko šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček...“, ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi „... zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjšanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija pravna država (2. člen Ustave RS).“

17. Po določbi prvega odstavka 112. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP, ki je veljal ob izdaji prvostopenjske upravne odločbe, je lahko davčni organ naziral in preverjal pravilnost davčnega obračuna in izdal odločbo v roku desetih let od roka za predložitev obračuna. Glede na to, da je začel zastaralni rok teči z iztekom roka za predložitev davčnega obračuna za leto 1997 v letu 1998 (prvi odstavek 201. člena ZDavP), odmerna odločba pa je bila izdana 27. 1. 2004, zastaranje odmere davka ni nastopilo. Po izdaji in vročitvi prvostopenjske odmerne odločbe namreč po ustaljeni upravnosodni praksi ne more nastopiti zastaranje odmere davka, saj drugostopenjski davčni organ ter sodišče v upravnem sporu zgolj preverjata zakonitost prvostopenjske upravne odločbe glede na pravno in dejansko stanje ob njeni izdaji. Pri samoobdavčitvi gre za posebno (drugačno) ureditev zastaranja odmere davka, zato tožeča stranka s sklicevanjem na določili 96. in 97. člena ZDavP ne more uspeti.

18. Revident se v reviziji sklicuje na navedbe, ki jih je podal v davčnem postopku in v upravnem sporu na prvi stopnji. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje ni dopustno in se revizijsko sodišče zato do teh navedb ne opredeljuje. Revizija je namreč samostojno (izredno) pravno sredstvo, s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet prvostopenjska sodba, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal že v davčnem postopku oziroma upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v več zadevah (X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010 in v drugih).

19. V revizijskem postopku ne more revident kot revizijski razlog uveljavljati (domnevnih) nepravilnosti v postopku pred izdajo prvostopenjske upravne odločbe. Zato se revizijsko sodišče do zatrjevanih nepravilnosti pri vročanju zapisnika z dne 28. 11. 2003, o celovitem inšpekcijskem pregledu za leta 1997, 1998 in 1999 ter 2001 (ob tem da je revident v inšpekcijskem postopku sodeloval in tudi v predpisanem roku podal pripombe na zapisnik) ne opredeljuje. Prav tako se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do navedb o „protipravnosti“ pregleda za davčna obdobja pred letom 2000, ker se inšpekcijski pregled ni omejil na obdobje od zadnjega inšpekcijskega pregleda dalje, torej od leta 2000 dalje, ker je bila revidentu za omenjeno leto že izdana odmerna odločba.

20. Iz določbe drugega odstavka 51. člena ZUS-1 izhaja, da je namen glavne obravnave izvajati dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa ti dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izpodbijani upravni akt. Revident je v tožbi sicer predlagal, da sodišče prve stopnje izvede glavno obravnavo in mu s tem zagotovi možnost sodelovanja v postopku, ni pa navedel dejstev niti predlagal dokazov, na podlagi katerih bi sodišče prve stopnje lahko sklepalo, da bo mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev. Zato sodišče prve stopnje po presoji Vrhovnega sodišča ni bistveno kršilo določb postopka v upravnem sporu, ko je izdalo sodbo brez glavne obravnave (četrti odstavek 75. člena ZUS-1).

21. Če sodišče – kot v obravnavani zadevi – sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi, mu z ozirom na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 ni treba navajati razlogov za svojo odločitev. Zato revident v reviziji neutemeljeno ugovarja, da izpodbijana prvostopenjska sodba ne vsebuje razlogov za odločitev, ampak le nekritično sledi utemeljitvi izpodbijanega akta.

22. Izvedensko mnenje, ki ga je v kazenskem postopku izdelala sodna izvedenka dne 12. 4. 2005, po ustaljeni upravnosodni praksi v upravnem sporu nima pravne narave izvedenskega mnenja oziroma ni zavezujoče. Vrhovno sodišče ga je pri svoji presoji upoštevalo v skladu z načelom proste presoje dokazov (8. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

23. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

24. Vrhovno sodišče je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

AD 2. Revizija ni dovoljena.

25. Revizija zoper izpodbijani sklep ni dovoljena. Po določbi prvega odstavka 83. člena ZUS-1 lahko stranke zoper pravnomočno sodbo, izdano na prvi stopnji, vložijo revizijo v tridesetih dneh od vročitve prepisa sodbe. V četrtem odstavku 83. člena ZUS-1 pa je med drugim določeno, da revizija ni dovoljena v sporih, v katerih je dovoljena pritožba. Pravni sredstvi pritožbe in revizije se torej v upravnem sporu izključujeta.

26. V obravnavani zadevi je bila pritožba zoper sklep prvostopenjskega sodišča dovoljena, tožeča stranka je pritožbo vložila in o njej je Vrhovno sodišče odločilo s sklepom I Up 198/2008 z dne 9. 10. 2008. 27. Glede na navedeno, je Vrhovno sodišče v skladu z določbo 89. člena ZUS-1 revizijo zoper sklep kot nedovoljeno zavrglo.

AD 3. 28. Ker z revizijo ni uspela, tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).